Nekončící příběh superhrubé mzdy

Shrnutí Někteří zástupci státní správy zastávají názor, že současná superhrubá mzda je spravedlivá, a to zejména proto, že je tvořena skutečnými náklady zaměstnavatele (tj. do základu daně pro účely výpočtu zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti vstupuje pojistné skutečně zaplacené zaměstnavatelem za daného zaměstnance, ať už v České republice či v rámci EU, EHP nebo Švýcarska). Je tomu skutečně tak? V článku si nastíníme na několika příkladech, jak současný způsob stanovení základu daně u příjmů ze závislé činnosti (superhrubé mzdy) může vést k velmi rozdílnému efektivnímu daňovému zatížení stejné výše hrubého příjmu ze závislé činnosti pouze v závislosti na výši povinných pojistných odvodů zaměstnavatele do zahraničního pojistného systému v rámci EU, EHP nebo Švýcarska. Nenachýlil se tak čas na zrušení superhrubé mzdy?

Na téma související s problematikou změny ve způsobu stanovení superhrubé mzdy od 1. 1. 2019 (tj. základu daně z příjmů ze závislé činnosti) u zaměstnanců, na něž se vztahuje povinné zahraniční pojistné stejného druhu v rámci EU, EHP nebo Švýcarska, jsme před rokem publikovali článek, který shrnul základní parametry související novely zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „“), účinné od 1. 1. 2019, a který zároveň navazoval na jednání Koordinačního výboru ve věci příspěvku – Výpočet dílčího základu daně z příjmů ze závislé činnosti u zaměstnanců příslušných k zahraničním právním předpisům sociálního zabezpečení v rámci EU/EHP a Švýcarska od 1. 1. 2019. Příspěvek byl projednán se zástupci Generálního finančního ředitelství (dále jen „GFŘ“) dne 20. 3. 2019. Jeho cílem bylo potvrzení praktické aplikace novelizovaného ustanovení zákona o daních z příjmů, a tím co nejvíce vyjasnit postup na straně zaměstnavatelů, kteří se s tímto administrativně komplikovaným opatřením museli vypořádat hned od počátku jeho účinnosti, a zároveň pak daňovým poplatníkům, kteří měli následně za dané zdaňovací období podávat daňová přiznání.

Když se poohlédneme zpět, musíme konstatovat, že jednání mezi zástupci KDP i GFŘ proběhlo v atmosféře vzájemného pochopení složitostí výpočtu základu daně z příjmů ze závislé činnosti podle novelizovaného ustanovení (přeci jen rozsáhlé zkušenosti jsme již měli z roku 2008, kdy u nás byla poprvé superhrubá mzda zavedena v obdobné právní úpravě). Na základě tohoto jednání jsme pevně věřili, a možná až příliš naivně, že toto ustanovení bude mít jepičí život. Všichni jsme tam svorně seděli v jedné místnosti, jak Artušovi rytíři u kulatého stolu, kteří se společně chystají do neúprosného boje, jehož výsledkem má být přinejmenším navrácení příslušných ustanovení upravujících superhrubou mzdu do znění platného do konce roku 2018 (tj. u zaměstnanců spadajících do zahraničního povinného pojistného systému opět zahrnovat do dílčího základu daně u příjmů ze závislé činnosti české hypotetické pojistné zaměstnavatele). Rok se s rokem sešel a ustanovení zákona o daních z příjmů zůstává nezměněno a ani v novele daňového balíčku, který by měl nabýt účinnosti od 1. 1. 2021, se s úpravou superhrubé mzdy prozatím nepočítá. Co se tedy za ten rok stalo tak významného, že je superhrubá mzda v novelizované podobě stále mezi námi?

Podobnou otázku jsme nedávno položili i zástupcům státní správy. Odpověď, kterou jsme obdrželi, nás velmi překvapila, a proto jsme se rozhodli napsat tento článek a poukázat na situace, které mohou v důsledku tohoto novelizovaného ustanovení zákona o daních z příjmů nastat. Je pravda, že k napsání článku významně přispělo i oficiální vyjádření GFŘ ve věci stanovení základu daně u příjmů ze závislé činnosti (superhrubé mzdy) v situaci, kdy zaměstnavatel bude účasten podpůrného MPSV programu Antivirus C, který spočívá v prominutí části pojistného na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, které jsou povinni platit zaměstnavatelé, a to za měsíce červen až srpen 2020. V tomto případě vyvstala otázka, jestli má toto prominutí vliv na výpočet superhrubé mzdy a na stanovení ročního maximálního vyměřovacího základu pro odvod sociálního zabezpečení jednotlivých zaměstnanců. GFŘ ve svém stanovisku uvádí: Zákon o daních z příjmů¹⁾ zajisté stanoví, že . Nicméně, v případě prominutí části pojistného zaměstnavatele v programu Antivirus C, jedná se skutečně o tuto situaci? Nebo naopak dochází k faktickému snížení odvodu pojistného zaměstnavatele na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti za výše uvedené kalendářní měsíce roku 2020? Nemělo by to tedy mít dopad i do stanovení měsíčního základu daně (superhrubé mzdy) zaměstnance pro účely výpočtu zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti?

Vraťme se však zpět k hlavnímu záměru našeho článku. Někteří zákonodárci zastávají názor, že současná superhrubá mzda je „spravedlivá“, protože je tvořena skutečnými náklady zaměstnavatele (tj. do základu daně pro účely výpočtu daně z příjmů ze závislé činnosti vstupuje pojistné skutečně zaplacené zaměstnavatelem za daného zaměstnance, ať už v České republice či v rámci EU, EHP nebo Švýcarska). Co ale v případě zaměstnanců, kteří jsou účastni povinného pojistného systému mimo Českou republiku, EU, EHP nebo Švýcarsko (např. jsou účastni amerického či japonského povinného pojistného systému)? U těchto zaměstnanců je přeci superhrubá mzda stále tvořena stejným způsobem jako před 1. 1. 2019, tj. hrubý zdanitelný příjem ze závislé činnosti je navyšován o tzv. české hypotetické pojistné zaměstnavatele, nikoliv o skutečné pojistné zaplacené zaměstnavatelem v zahraničí. Je tedy současná superhrubá mzda skutečně „spravedlivá“?

Zároveň je pro daňového poplatníka i správce daně velmi obtížné výši povinných odvodů zahraničního sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění zjistit a ověřit. Zahraniční systémy sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění fungují v některých případech velmi odlišně od systému českého, např. systémy mají více či méně složek, než je tomu v České republice, mohou být tvořeny více pilíři včetně možnosti vyvedení části povinného pojistného do soukromého sektoru, pojistné se ne vždy hradí ze všech částí zdanitelné mzdy, popřípadě maximální měsíční/roční limity pro odvody pojistného se mohou vztahovat pouze na některé odvodové složky či se limity mohou pro jednotlivé složky mzdy lišit. Výpočet skutečných odvodů a sazba pojistného může být navíc ovlivněna i typem podnikání zaměstnavatele. Povinné odvody zaměstnavatele se tak mohou při stejné výši příjmů zaměstnance dokonce lišit i v rámci jedné země. Z výše uvedených důvodů není možné, byť jen tzv. orientačně, aplikovat jednotnou procentuální sazbu pro zjištění či ověření výše pojistného hrazeného zaměstnavatelem z určitých příjmů dle zahraniční legislativy do zahraničního povinného pojistného systému. Výše zahraničního povinného pojistného hrazeného zaměstnavatelem musí být vypočtena v souladu se zahraniční legislativou zaměstnavatelem, který je za správnost odvodů dle zahraniční legislativy odpovědný.

Bezesporu vždy bude záležet na tom, jakou optikou se na způsob zdanění podíváte, ale pojďme si jen krátce demonstrovat na několika příkladech, jak současný způsob stanovení základu daně u příjmů ze závislé činnosti (superhrubé mzdy) může vést k velmi rozdílnému daňovému zatížení stejné výše hrubého příjmu ze závislé činnosti. Pak si možná znovu položme otázku: Skutečně se tedy jedná o „spravedlivý“ systém, když míra zdanění příjmů ze závislé činnosti v České republice je závislá na výši povinných pojistných odvodů zaměstnavatele do zahraničního pojistného systému v rámci EU, EHP nebo Švýcarska?

Na několika příkladech si můžeme ilustrovat rozdíl v efektivním daňovém zatížení v České republice vzhledem k výši povinných odvodů zaměstnavatelovy části sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění v České republice a v zahraničí:

	Česká republika	Slovensko	Německo	Chorvatsko	Rumunsko	Bulharsko	Nizozemí	Španělsko
Roční hrubý příjem ze závislé činnosti	900 000 Kč	900 000 Kč	900 000 Kč	900 000 Kč	900 000 Kč	900 000 Kč	900 000 Kč	900 000 Kč
Zaměstnavatelovo povinné pojistné na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění	304 200 Kč	316 800 Kč	178 875 Kč	148 500 Kč	56 250 Kč	176 580 Kč	178 290 Kč	269 100 Kč
Základ daně pro příjmy ze závislé činnosti	1 204 200 Kč	1 216 800 Kč	1 078 800 Kč	1 048 500 Kč	956 200 Kč	1 076 500 Kč	1 078 200 Kč	1 169 100 Kč
Daň z příjmů ze závislé činnosti (před odečtením základní slevy na poplatníka)	180 630 Kč	182 520 Kč	161 820 Kč	157 275 Kč	143 430 Kč	161 475 Kč	161 730 Kč	175 365 Kč
Efektivní sazba daně	20,07 %	20,28 %	17,98 %	17,48 %	15,94 %	17,94 %	17,97 %	19,49 %
Rozdíl oproti výši daně v České republice		1 890 Kč	–18 810 Kč	–23 355 Kč	–37 200 Kč	–19 155 Kč	–18 900 Kč	–5 265 Kč

V uvedených příkladech jsme vycházeli z obecných pravidel a sazeb pro výpočet povinného pojistného zaměstnavatele v daných zemích pro roky 2019 a 2020.

Jak je z příkladů patrné, celkové daňové zatížení zaměstnance může být při stejné výši hrubého příjmu velice rozdílné jen v závislosti na tom, jakého povinného pojistného systému je zaměstnanec účasten.

Výpočty záloh pro zaměstnance, kteří přispívají do zahraničních systémů sociálního zabezpečení, jsou tak pro mzdové účetní velmi komplikované a vyžadují koordinaci výpočtů odvodů do dvou států. V praxi se tak velmi často setkáváme s dotazy, proč je zaměstnanci zdaňována částka pojistného placeného zaměstnavatelem, která je odváděna do rozpočtu jiného státu, než je Česká republika, a která je počítána podle pravidel jiného státu, případně s dotazy, proč je zaměstnanci zdaňována výše hypotetického pojistného.

Jak je ilustrováno výše, současná právní úprava uvedená v § 6 odst. 12 zákona o daních z příjmů, kdy do dílčího základu daně z příjmů ze závislé činnosti vstupuje zahraniční povinné pojistné zaměstnavatele, způsobuje značné aplikační problémy nejen na straně zaměstnavatelů (plátců daně), ale i na straně samotných zaměstnanců a finančních úřadů. Doufáme, že vzhledem k aplikačním problémům a celkové administrativní náročnosti bude brzy toto ustanovení novelizováno.

O možném zrušení superhrubé mzdy se hovoří již několik let, vládní by o jejím zrušení měla opět jednat v průběhu letošního léta. Pokud by došlo k jejímu zrušení, byly by odstraněny i nerovnosti v efektivní daňové sazbě způsobené rozdíly ve výši povinného pojistného placeného zaměstnavatelem. Vyšší daňové zatížení příjmů ze závislé činnosti, což zajisté měla za cíl superhrubá mzda a následné zavedení solidárního zvýšení daně, lze přeci docílit i jinými způsoby, které však budou méně administrativně náročné, a to nejen pro plátce, poplatníky, ale i správce daně. Zároveň budou lépe spravovatelé a možná i více spravedlivé.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020. Zveřejněno v časopise Daně a právo v praxi 09/2020.