V minulých dnech byla přijata pod č. 283/2020 Sb. nejrozsáhlejší novela daňového řádu za poslední léta. V dnešním příspěvku se zaměříme na některé aspekty kontrolních procesů prováděných správcem daně a na porovnání současného stavu se změnami provedenými zmíněnou novelou. Účinnost novely je stanovena od 1. 1. 2021.
Dopady novely daňového řádu na některé aspekty kontrolní činnosti finančních orgánů
Ing.
Zdeněk
Burda,
daňový poradce, BD Consult, s. r. o.
Daňová kontrola
Zahájení daňové kontroly
Současný stav
Pravidla pro zahájení daňové kontroly stanoví § 87 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“). Mohou nastat především následující varianty:
a)
správce daně se
neformálně
(telefonem, e-mailem apod.) ohlásí
se záměrem v konkrétní den zahájit s daňovým subjektem kontrolu. Pokud dojde k domluvě, kontrola je obvykle ve smluvený den zahájena sepsáním protokolu o zahájení kontroly;b)
správce daně
se dopředu neohlásí
a dostaví se k daňovému subjektu s požadavkem na okamžité zahájení kontroly. Pokud nedojde k vzájemným sporům, pak je situace řešena stejně jako v předchozím bodě;c)
správce daně
oznámí svůj záměr provádět kontrolu formálně
prostřednictvím datové schránky či pošty. Pokud je toto sdělení či oznámení prvním krokem k zahájení kontroly, nemůže být chápáno jako výzva ve smyslu § 92 odst. 3 daňového řádu (bude o ní pojednáno dále). Opět, v případě, že nenastanou problémy, situace je řešena obdobně jako v bodu a).A) Problémy při zahájení kontroly – neumožnění kontroly daňovým subjektem
Zatímco v případě bezkonfliktního zahájení kontroly spory obvykle nevznikají, mohou při zahájení kontroly nastat
komplikace v případě, že daňový subjekt zahájení kontroly z nejrůznějších důvodů neumožní.
Příklad 1
Do firmy AAA, s. r. o., přijdou pracovníci správce daně s tím, že v ní hodlají zahájit daňovou kontrolu. Po příchodu na adresu firmy zjistí, že:
a)
se nemohou dostat dovnitř, protože jim nikdo neotevírá,
b)
do firmy se sice dostanou, ale není přítomen odpovědný pracovník (jednatel, účetní apod.), který by byl schopen se kontrolním pracovníkům věnovat,
c)
ve firmě se odpovědný pracovník sice nachází, ale prohlásí, že nemá čas či k dispozici potřebné podklady.
Pokud se kontrolní pracovníci dostanou dovnitř firmy a nikdo se jim nechce věnovat, argumentují často ustanovením daňového řádu, dle kterého mají právo přístupu do provozních místností daňového subjektu, to však není totéž co „domovní prohlídka“, a tak spor obvykle nekončí tím, že by se s neochotnými pracovníky kontrolovaného subjektu přetahovali o klíče či o dveře skříně s účetními doklady. Situace bývá vyhodnocena jako neumožnění daňové kontroly, s čímž počítá současné znění daňového řádu. Daňovému subjektu je pak datovou schránkou či poštou zaslána výzva dle § 87 odst. 3 daňového řádu k umožnění zahájení daňové kontroly.
Ve výzvě pak správce daně stanoví:
a)
místo zahájení daňové kontroly,
b)
předmět daňové kontroly,
c)
lhůtu, ve které je daňový subjekt povinen správci daně sdělit den a hodinu v rámci úředních hodin správce daně, kdy je připraven k zahájení daňové kontroly. Tento den musí nastat nejpozději patnáctý den ode dne uplynutí lhůty uvedené ve výzvě a musí být sdělen správci daně nejméně tři pracovní dny před navrhovaným termínem zahájení daňové kontroly.
Pokud daňový subjekt výzvě nevyhoví ve stanovené lhůtě bez sdělení závažných důvodů nebo neumožní-li ve sděleném termínu zahájit a následně provést daňovou kontrolu, může správce daně stanovit daň podle pomůcek nebo daň sjednat (sjednání daně se však v praxi téměř nepoužívá). Marným uplynutím lhůty stanovené ve výzvě začíná běžet nová tříletá
prekluzivní lhůta
pro stanovení daně. Tato úprava byla v daňovém řádu mnoho let a je otázkou, zda ji bylo nutné měnit. Obecná tříletá prekluzivní lhůta
dává dost prostoru pro to, aby i při použití současné úpravy správce daně stihnul kontrolu včas zahájit, i pro daňový subjekt, aby se stihl na ni v rozumné době připravit, pokud mu přístup správce daně nevyhovoval. Problémy však mohly nastat v případě, kdy se finanční úřad rozhodl zahájit kontrolu těsně před koncem tříleté prekluzivní lhůty.Příklad 2
Finanční úřad se rozhodl zahájit kontrolu a dostavil se k daňovému subjektu 14 dní před uplynutím tříleté prekluzivní lhůty. Daňový subjekt mu nevyšel vstříc, kontrola nebyla zahájena. Finanční úřad tedy zaslal ve stejný den do datové schránky výzvu k umožnění zahájení kontroly. Daňový subjekt si ji vyzvednul z datové schránky až desátý den po jejím odeslání. Lhůty stanovené správcem daně by obecně neměly být kratší než 8 dní, daňový subjekt odpověděl až zmíněný osmý den po doručení výzvy a maximálně využil lhůtu danou daňovým řádem a oznámil svou připravenost k zahájení daňové kontroly až na patnáctý den od konce lhůty uvedené ve výzvě. Když se k němu v daný den dostavili pracovníci správce daně, s úsměvem jim oznámil, že kontrolu není možno zahájit, neboť mezitím uplynula
prekluzivní lhůta
. Start nové tříleté prekluzivní lhůty se totiž neodvozuje od okamžiku odeslání výzvy či jejího doručení, ale až od marného uplynutí lhůty uvedené ve výzvě.Je tedy zřejmé, že stávající právní úprava nutila správce daně, aby případné pokusy o zahájení kontroly nečinil na samé hraně tříleté prekluzivní lhůty, protože se mu mohlo stát, že ji ve výše popsaném případě nestihne platně zahájit a daň již nebude možno doměřit.
B) Problémy při zahájení kontroly – pouhé formální zahájení kontroly
I v případě, že se daňový subjekt nezdráhal se správcem daně sepsat protokol o zahájení kontroly a bylo tak učiněno před uplynutím tříleté prekluzivní lhůty, nastaly v praxi občas spory o to, zda kontrola byla řádně finančním úřadem zahájena. Šlo zejména o případy, kdy finanční úřad pouze sepsal protokol o zahájení kontroly a nezačal fakticky kontrolovat. Z judikatury vyplynulo, že pokud začne reálně kontrolovat s odstupem několika dnů, max. týdnů, zahájení kontroly zpochybňováno nebude, pokud by naopak otálel např. několik měsíců, může být v mezidobí konstatováno uplynutí prekluzivní lhůty pro pouze formální zahájení kontroly.
Shrnutí
Velmi podstatným okamžikem je datum zahájení daňové kontroly. Od tohoto dne totiž začíná běžet nová tříletá
prekluzivní lhůta
pro vyměření (doměření daně). Pokud správce daně stihne kontrolu včas zahájit (tedy před uplynutím „staré“ tříleté prekluze
), získává nový tříletý prostor pro prověřování daňového subjektu. Z uvedeného pravidla existují samozřejmě výjimky (např. v případě daňové ztráty není „stará“ prekluzivní lhůta
tříletá, ale osmiletá), ale princip důležitosti data zahájení daňové kontroly je zřejmý. Stav po novele od 1. 1. 2021
Jak již bylo pospáno v předchozím textu, současná právní úprava svá úskalí měla pro správce daně, který by pokusy o zahájení kontroly odkládal až blízko ke konci prekluzivní lhůty. Novela daňového řádu zavedla zcela jiný přístup. Byla zcela opuštěna koncepce případného „marného pokusu“ o zahájení kontroly s následným zasíláním výzvy k jejímu umožnění. Namísto toho bude umožněno nově kontrolu zahájit korespondenčně.
Příklad 3
Finanční úřad se rozhodne u firmy XYZ , s. r. o., zahájit daňovou kontrolu. Do datové schránky firmy zašle „oznámení o zahájení daňové kontroly“. Kontrola je pak zahájena doručením tohoto oznámení, tedy dnem, kdy daňový subjekt datovou schránku otevře. Pokud tak neučiní, je doručeno automaticky po deseti dnech. Obdobná situace bude u poplatníků bez datové schránky, tam se bude podle obdobných pravidel doručovat poštou. Pokud by finanční úřad oznamoval svůj úmysl zahájit kontrolu neformálně, např. e-mailem nebo telefonicky, neměl by v případě následných sporů dostatečně prokazatelné doručení oznámení o zahájení kontroly, proto je v jeho vlastním zájmu zmíněné oznámení nedoručovat těmito „neformálními“ způsoby. Naopak nikde není zakázáno osobní doručení – lze tedy zmíněné oznámení doručit např. při ústním jednání.
A) Možné problémy při aplikaci novely
Jak bylo popsáno výše, novela velmi zjednodušuje finančním orgánům zahájení kontroly. Zejména při blížícím konci prekluzivních lhůt jim poskytuje výrazně vyšší komfort oproti současnému stavu. V této souvislosti vyvstaly obavy z tzv. kobercového náletu při zahajování kontrol.
Příklad 4
Finanční úřad zjistil, že mu v nejbližší době uplyne
prekluzivní lhůta
pro vyměření daně u několika set poplatníků v jeho působnosti. Při aplikaci dosavadní právní úpravy by neměl šanci u všech zahájit daňovou kontrolu, protože by to nebylo v kapacitních možnostech jeho pracovníků. Po novele daňového řádu však zašle několik set oznámení o zahájení daňové kontroly, a získává tak u všech další tříletou prekluzivní lhůtu pro jejich prověřování. Výše naznačená situace byla obsahem řady připomínek v legislativním procesu přijímání novely zákona. Její výsledný text na to zareagoval následovně v § 87 odst. 2 a 3: „2) Správce daně začne spolu se zahájením daňové kontroly, nebo bez zbytečného odkladu po tomto zahájení zjišťovat daňové povinnosti nebo prověřovat tvrzení daňového subjektu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně.
3) Pokud správce daně nezačne zjišťovat daňové povinnosti nebo prověřovat tvrzení daňového subjektu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně za podmínek podle odstavce 2, účinek zahájení daňové kontroly na běh lhůty pro stanovení daně nastane až dnem, kdy k započetí takového zjišťování nebo prověřování dojde.“
Je otázkou, zda zmíněné ustanovení dostatečně chrání daňové subjekty před aplikací hromadných „kobercových“ formálních zahájení kontroly a zda jeden formalismus nebude nahrazen jiným.Pokud by v oznámení o zahájení kontroly bylo pouze uvedeno, že dnem XY je zahájena daňová kontrola a po dlouhou dobu se nic dalšího nedělo, pak bude ochrana před pouze formálním zahájením kontroly zřejmě dostatečná. Je však otázkou, jak budou posuzovány situace, kdy ve zmíněném oznámení bude např. zároveň požadováno předložení účetnictví, které bude správci daně obratem dodáno a ten se další rok neozve. Zde přinesou odpovědi zřejmě až soudní řízení, a to nejen v oblasti zahájení kontroly, ale právě i v jejím spojení s řešením otázky, zda je v případě zahájení kontroly finanční úřad vázán i nějakou další lhůtou pro své další kroky než jen tříletou prekluzivní.
B) Důvody k zahájení kontroly
Při přijímání novely daňového řádu nebylo přihlédnuto k připomínkám, že by alespoň u kontroly před vyměřením daně měla být povinnost správce daně oznámit důvody, pro které kontrolu provádí. Kontroly před vyměřením daně bývají prováděny především u nadměrných odpočtů DPH a jejich zahájením se může třicetidenní lhůta pro vrácení daně oddálit i o několik let. Finanční správa si nicméně prosadila zachování dosavadního stavu, že ani v těchto případech nebude potřeba daňovému subjektu sdělit, proč je u něj kontrola vlastně prováděna. Stejná situace platí i nadále samozřejmě i u kontrol prováděných po vyměření daně.
Daňová kontrola nebo výzva k podání dodatečného daňového přiznání?
V minulých letech docházelo ke sporům, jak řešit případy, kdy správce daně disponuje ještě před zahájením daňové kontroly závažnými důvody, které signalizují, že bude daň pravděpodobně doměřena. Otázkou bylo, zda může zahájit daňovou kontrolu či zda je namísto toho povinen vyzvat daňový subjekt k podání dodatečného daňového přiznání. Praktický rozdíl je totiž ve výši sankce. Pokud je daň doměřována na základě kontroly, platí kontrolovaný subjekt úroky z prodlení + 20 % penále. Pokud je daň doměřována na základě dodatečného daňového přiznání, pak se hradí pouze úroky z prodlení.
Judikatura
dospěla k ustálenému názoru, že pokud nastane výše uvedená situace, je správce daně povinen namísto daňové kontroly vyzvat daňový subjekt k podání dodatečného daňového přiznání. Spory se však i nadále vedou o posuzování míry a kvality informací, které má správce daně před zahájením kontroly k dispozici. Příklad 5
V praxi nastávají případy, v nichž finanční úřad dojde k názoru, že sice nějaké informace před zahájením kontroly měl, ale že nebyly dostačující k tomu, aby mohl dojít k závěru, že velmi pravděpodobně dojde k daňovému doměrku. Zahájí tedy daňovou kontrolu, doměří daň, penále a úroky z prodlení. Následně se zjistí (např. rozhodnutím soudu), že namísto kontroly měla být zaslána výzva k podání dodatečného daňového přiznání. Vznikaly tedy otázky:
a)
Byla celá kontrola nezákonná, a je tedy nezákonné i doměření daně, přestože „věcně“ je zřejmé, že původní výše daně nebyla správná?
b)
Nebo je nezákonné jen penále a pak:
–
správce daně vystaví dodatečný platební výměr na daň a nevystaví platební výměr na penále,
–
vystaví platební výměr na penále a pak ho v návaznosti na další řízení zruší apod.
Novela již řeší tuto otázku jednoznačně:
„Dojde-li k zahájení daňové kontroly bez předchozí výzvy k podání daňového tvrzení, ačkoli byl naplněn důvod pro vydání této výzvy, nemá tato skutečnost vliv na účinky tohoto zahájení. Daňovému subjektu nevzniká povinnost uhradit penále z částky daně stanovené na základě takto zahájené daňové kontroly.“
Jinými slovy, výsledky této nezákonné kontroly budou platit, pouze nebude nutno hradit 20 % penále, k úhradě však bude doměřená daň + úroky z prodlení. Výsledek tedy bude z finančního hlediska stejný, jako kdyby bylo podáno dodatečné přiznání. Ukončení daňové kontroly
Současný stav
V současné době se závěr kontroly skládá ze dvou součástí:
a)
sdělení výsledku kontrolního zjištění (VKZ),
b)
závěrečné projednání zprávy o kontrole na finančním úřadě.
Sdělení VKZ – jde vlastně o předání jakési „předběžné verze“ zprávy o kontrole, kde finanční úřad sděluje, jak hodlá kontrolu uzavřít a dává prostor daňovému subjektu, aby se vyjádřil a např. navrhl další důkazy (listiny, svědky apod.). Pokud s jeho návrhem finanční úřad souhlasí, pokračuje v dokazování, pokud nikoli, kontrolu uzavře v souladu s VKZ a předvolá daňový subjekt k projednání závěrečné zprávy o kontrole na finančním úřadě.
A) Problémy při ukončování kontrol při stávající právní úpravě – dostatečný prostor pro vyjádření k výsledkům kontrolního zjištění
Některé finanční úřady již v současnosti nerespektují platné znění daňového řádu.
Příklad 6
Finanční úřad zašle daňovému subjektu do datové schránky výsledek kontrolního zjištění o délce 100 stran a zároveň mu ve stejné zásilce určí lhůtu osm dnů pro vyjádření. Pokud daňový subjekt okamžitě reaguje a požádá si ihned o prodloužení lhůty, má zákonný nárok na max. dalších osm dní, což může být velmi málo.
Platné znění § 88 odst. 3 daňového řádu však zní:
„(3)
Správce daně tedy měl zaslat do datové schránky pouze VKZ a nestanovovat rovnou lhůtu pro vyjádření a buď:Na žádost
daňového subjektu stanoví správce daně přiměřenou lhůtu, ve které se může daňový subjekt vyjádřit k výsledku kontrolního zjištění a navrhnout jeho doplnění. Nedojde-li na základě tohoto vyjádření ke změně výsledku kontrolního zjištění, nelze již v rámci projednání zprávy o daňové kontrole navrhovat jeho další doplnění.“ a)
přiměřenou lhůtu počkat, zda si daňový subjekt o stanovení lhůty pro vyjádření nepožádá, nebo
b)
určit mu lhůtu ne kratší 8 dnů, ve které má sdělit, zda o lhůtu pro vyjádření k VKZ žádá či nikoli. Teprve v kladném případě následně vydat rozhodnutí o stanovení lhůty pro vyjádření k VKZ.
Při dodržení textu zákona tak daňový subjekt popsaným postupem logicky získá daleko větší čas pro své vyjádření, než když mu je lhůta pro vyjádření stanovena direktivně (nezákonně, bez jeho předešlé žádosti požadované daňovým řádem) současně se zasláním VKZ. V praxi zákonným způsobem naštěstí některé finanční úřady postupují. Řada dalších však nikoli, neboť je k nezákonnému postupu nabádána metodikou Generálního finančního ředitelství. Finanční správa při ignorování textu zákona argumentuje odkazy na zásadu rychlosti řízení (§7 odst. 1 daňového řádu) a na zásadu rychlosti a procesní ekonomie (§7 odst. 2 daňového řádu). Obecné zásady správy daní však nedávají finančním orgánům právo ignorovat text zákona tam, kde je jednoznačně a jasně daná problematika řešena. Jestliže daňový řád požaduje žádost daňového subjektu, neměla by finanční správa říkat, že ničeho takového není kvůli efektivnosti potřeba.
B) Problémy při ukončování kontrol při stávající právní úpravě – snaha urychleně dokončit kontrolu před uplynutím prekluzivní lhůty
Řada kontrol se protahuje na několik let a správce daně mívá někdy problém kontrolu řádně ukončit do tří let, tedy do uplynutí prekluzivní lhůty. Vzhledem k tomu, že ukončování kontroly se skládá ze zaslání VKZ, umožnění vyjádření daňového subjektu k VKZ a ze závěrečného projednání zprávy o kontrole, může se stát, že se finanční úřad při snaze ukončit kontrolu do tří let dostává do časové nouze. Někdy se toho snaží využít i daňový subjekt, který v blížícím se konci prekluzivní lhůty vidí pro sebe naději zvrátit výsledek kontroly. Pokud je uplynutí
prekluze
opravdu blízko, některé finanční úřady se uchylují k nezákonnému řešení – namísto toho, aby projednaly osobně zprávu o kontrole s daňovým subjektem (na což má právo), zašlou mu definitivní zprávu o daňové kontrole spolu s platebním výměrem do datové schránky. (Doručení platebního výměru v takovém případě dává finančním orgánům další rok prekluzivní lhůty navíc). Spoléhají přitom na to, že daňový subjekt v odvolání proti platebnímu výměru sice namítne nezákonnost neprojednání zprávy o kontrole a jeho připomínce bude vyhověno. Toto vyhovění však spočívá v tom, že odvolací orgán nařídí, aby se projednání zprávy o kontrole dodatečně uskutečnilo (správce daně vyhoví, na doměření daně nic nezmění, ale zprávu s daňovým subjektem projedná). Neuzná však argument, že díky nezákonnému neprojednání zprávy o kontrole uběhla prekluzivní lhůta
a daň nelze doměřit. Výsledkem je tedy formální dodatečné projednání zprávy o kontrole a „posvěcení“ dodržení prekluzivní lhůty. Stav po novele od 1. 1. 2021
Novela daňového řádu se s výše popsanými problémy vypořádala následovně:
–
pro vyjádření se k výsledkům kontrolního zjištění
zcela vypustila nutnost stanovit lhůtu až na základě žádosti daňového subjektu
. Pokud z VKZ vyplývá, že na jeho základě dojde k vydání (dodatečného) platebního výměru, správce daně sdělí daňovému subjektu tento výsledek a současně mu stanoví přiměřenou lhůtu pro případné vyjádření. Současná (nezákonná) praxe některých finančních úřadů se tak stane zákonnou a reálnou lhůtu pro vyjádření daňového subjektu bude možno podstatně zkrátit;–
v případě, že by VKZ bylo daňovému subjektu předáno na osobním jednání, pak lhůta pro vyjádření k VKZ nebude stanovena, pokud o to daňový subjekt výslovně požádá (tedy zřejmě v případě, když bude s doměrkem souhlasit a nebude jej chtít v rámci kontroly dále rozporovat).
Pokud tedy kontrolovaný subjekt nebude s VKZ souhlasit, bude mít možnost se ve správcem daně stanovené lhůtě k VKZ vyjádřit a rozporovat jej či navrhnout jeho doplnění, zde je situace obdobná současnému stavu, rozdíl je tedy především v postupu při stanovování lhůt. Původní návrh Ministerstva financí dokonce počítal s tím, že pokud si daňový subjekt při předání VKZ na ústním jednání o lhůtu k vyjádření sám neřekne, žádnou mít nebude. Další významnou změnou však bude skutečnost, že může zcela odpadnout závěrečné osobní projednání zprávy o kontrole na finančním úřadě. Pokud tedy správce daně nevezme v úvahu připomínky kontrolovaného subjektu k VKZ, bude mít možnost mu zaslat oznámení o ukončení daňové kontroly spolu se zprávou o kontrole a platebním výměrem do datové schránky (či poštou těm, co ji nemají). Pracovníci správce daně se tak budou mít možnost vyhnout někdy nepříjemnému osobnímu jednání, kdy definitivní výsledek kontroly museli oznamovat „tváří v tvář“. Nově postačí pouhá doručená písemnost bez osobního kontaktu.
Postup k odstranění pochybností
Postup k odstranění pochybností by měl zůstat štíhlou a rychlou cestou k odstranění jednotlivých konkrétních pochybností, které musí být při jeho zahájení daňovému subjektu sděleny. Nově však nebude mít správce daně lhůtu pro jeho zahájení omezenu na třicet dnů jako doposud (byť to byla lhůta pouze pořádková, jejíž nedodržení bylo správci daně soudy tolerováno). Novela žádnou konkrétní lhůtu nestanovila. Stejně tak bude jednodušší překlopení postupu k odstranění pochybností do daňové kontroly. Doposud měla být tato navazující daňová kontrola prováděna pouze v rozsahu pochybností deklarovaných v postupu k odstranění pochybností, nově bude existovat možnost neomezeného rozsahu. Pokud výsledek postupu k odstranění pochybností nebude mít vliv na původně deklarovanou výši daně, nebude předkládán daňovému subjektu k vyjádření, ale bude rovnou vydáno rozhodnutí s odůvodněním výsledku postupu k odstranění pochybností. Pokud k odstranění pochybností nedojde, bude, stejně jako doposud, zachována patnáctidenní lhůta pro vyjádření k výsledkům postupu k odstranění pochybností s možností podat návrh na pokračování v dokazování.
Závěrem
Z hlediska objektivity je vhodné říci, že právě přijatá rozsáhlá novela daňového řádu jako celek neznamená jen zhoršení stavu pro daňové subjekty. Tak např. snížení sazeb sankcí jak pro správce daně, tak pro poplatníky je bezesporu vhodné ve vztahu k běžným úrokovým sazbám. V médiích hojně propagovaný projekt „Moje daně“ sice není tak přelomový, jak se v některých zprávách tvrdí, ale v zásadě jde o krok správným směrem. Problematika rozebíraná v tomto článku je však pro média nezajímavá a i pro veřejnost může být na okraji zájmu. A právě zde se podařilo státní správě prosadit několik bodů zcela zjevně na úkor daňových subjektů. Pokračuje tak bohužel trend posledních let, kdy jsou poplatníkům i plátcům daně ukládány další a další povinnosti s krátkými lhůtami a velkými sankcemi (např. kontrolní hlášení, EET) a státní správa se zároveň snaží, aby lhůty pro ni byly delší, pokud případně nedosáhne na jejich úplné zrušení.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020. Zveřejněno v časopise Daně a právo v praxi 07-08/2020.