Cestovní náhrady u společníků společností s ručením omezeným a členů kolektivních statutárních orgánů a dalších orgánů právnických osob

Platná právní úprava poskytování náhrad cestovních výdajů se totiž poprvé v historii dostala od 1. 1. 2007 do shora citovaného zákoníku práce. Tato skutečnost tak prakticky znamená, že tuto právní úpravu lze automaticky uplatňovat, samozřejmě při splnění stanovených podmínek, pouze v pracovněprávních vztazích. A které vztahy se pro účely citovaného zákona považují za pracovněprávní stanoví jeho ustanovení § 3 druhé věty kde přesné znění uvádí, že základními pracovněprávními vztahy jsou pracovní poměr a právní vztahy založené dohodami o pracích konaných mimo pracovní poměr, tj. dohody o provedení práce a dohody o pracovní činnosti. S tím však souvisí další komplikace, totiž kdyby byl obecně přijat pouze zmíněný personální rozsah, nebyla by pokryta celá reálná situace, která nastoupila po roce 1989 v důsledku změn politických a následně ekonomických v České republice. Jedná se konkrétně o to, že se i v České republice začaly tvořit, a tento proces stále pokračuje, další skupiny osob, které však fungují v ekonomickém procesu v mimopracovních vztazích. Avšak tyto osoby potřebují vykonávat a také vykonávají pracovní cesty. V tomto článku bude pozornost zaměřena na společníky a jednatele společností s ručením omezeným a členy statutárních (tedy kolektivních) orgánů a dalších orgánů právnických osob. Na tomto místě v úvodu je třeba uvést, že rozhodnutí o poskytování náhrad cestovních výdajů zmíněným osobám vychází vždy, vzhledem k platné právní úpravě, z jejich právního a daňového postavení. Poskytování náhrad cestovních výdajů předmětným osobám podle platné právní úpravy zákoníku práce se uplatňuje prostřednictvím zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a to konkrétně prostřednictvím jeho ustanovení § 6 odst.1 a odst. 2 nebo od 1. 1. 2012 v pracovněprávním vztahu.

Podstata spočívá v tom, že předmětné osoby se dostávají do postavení zaměstnanců na základě ustanovení § 6 odst. 1 a odst.2 shora citovaného daňového zákona. Zmíněný § 6 odst. 1 totiž taxativně stanoví tzv. příjmy ze závislé činnosti, to jsou příjmy, které charakterizují pracovněprávní vztahy. Přímo jsou zde uvedeny, mimo jiných, pod písmenem b) příjmy za práci společníků a jednatelů společností s ručením omezeným, a to i když nejsou povinni při výkonu práce pro společnost dbát příkazů plátce a pod písmenem c) odměny členů statutárních (tedy kolektivních) orgánů a dalších orgánů právnických osob. A na toto ustanovení hned navazuje odstavec 2, který současně v první větě výslovně stanoví, že poplatník s příjmy ze závislé činnosti a funkčních požitků je dále označen jako „zaměstnanec“ a plátce příjmů jako „zaměstnavatel“. Z uvedeného je tedy zřejmé, že jestliže budou předmětné osoby za výkon funkce (činnosti) pobírat zdanitelný příjem (a ten pobírat musí vzhledem k příslušným ustanovením obchodního zákoníku), budou mít z daňového hlediska postavení zaměstnanců. V této souvislosti však pozor na § 66 odst. 2 zákona č. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku, ve znění pozdějších předpisů, ze kterého právě vyplývá, že výkon těchto funkcí (činností) nelze vykonávat v pracovněprávním vztahu (musí být vykonáván v obchodněprávním vztahu – nejlépe na základě mandátní smlouvy nebo smlouvy mandátní smlouvě přiměřené) a musí být sjednána úplata měsíční nebo roční, protože mezi mandantem a mandatářem musela být podle § 566 odst. 1 zmíněného obchodního zákoníku sjednána úplata (je úplně jedno jak úplatu budeme nazývat, jestli mzdou, odměnou, zdanitelným příjmem – vyjde to vždy nastejno). Je tomu tak také proto, že výkon (činnost) předmětných funkcí a činností v založených obchodních společnostech předpokládá určitý zdanitelný příjem, neboť založení obchodní společnosti nepochybně spadá do určitého způsobu podnikání a účelem každého podnikání je dosažení zdanitelného příjmu, bezpochyby minimálně z daňového hlediska. Toto byla platná právní úprava do konce roku 2013, tj. do účinnosti starého obchodního zákoníku, který byl zrušen novým občanským zákoníkem s účinností od 1. 1. 2014. Pozor však na to, že odkaz na zrušený obchodní zákoník je proto, že smlouvy uzavřené na výkon předmětných činnosti a funkcí před 1. 1. 2014 (tj. právě podle zrušeného obchodního zákoníku) vzhledem k § 3053 nového občanského zákoníku č. 89/2012 Sb. nepozbyly platnosti.

Navzdory uvedenému se do zákona č. 90/2014 Sb., o obchodních korporacích, s účinností od 1. 1. 2014 dostalo do jeho § 777 odst. 3 nové ustanovení, které stanoví, že ujednání smluv o výkonu funkce a o odměně se uzpůsobí tomuto zákonu do 6 měsíců ode dne nabytí jeho účinnosti, jinak platí, že je výkon funkce bezplatný. Podstata tohoto ustanovení se opakuje ještě v § 59 odst. 3 téhož zákona (§ 59 a násl. upravuje právě smlouvu o výkonu funkce), kde je také jasně stanoveno, že není-li odměňování ve smlouvě o výkonu funkce sjednáno v souladu s tímto zákonem, platí, že výkon funkce je bezplatný. Zmíněná ustanovení jsou minimálně zvláštní, protože současně určitě také platí, že založení obchodní společnosti a obecně podnikání předpokládá dosažení zdanitelného příjmu. Ten byl také finančními a daňovými kontrolami vyžadován a pokud ho podnikající subjekt nepřiznal, byl mu před 1. 1. 2014 doměřen pomůckou. Současná nová právní úprava pak způsobila, že Ministerstvo financí vyneslo od 1. 1. 2014 závazné stanovisko, ze kterého je zřejmé, že pokud se týká odměňování za výkon činností a funkcí, ke kterým se váží příjmy tzv. ze závislé činnosti stanovené v § 6 odst.1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, platí od uvedeného data, tj. od účinnosti nového občanského zákoníku (zákon č. 89/2012 Sb.) a zákona o obchodních korporacích (zákon č. 90/2012 Sb.), že není nezbytné pobírat za výkon předmětné činnosti a funkcí určitý zdanitelný příjem (ani jeden z uvedených zákonů to výslovně nestanoví), ale v takovém případě platí, že obchodní společnosti vzniká za výkon činnosti nebo funkce majetkový prospěch, který je nepeněžním příjmem a tento nepeněžní příjem je předmětem daně z příjmů obchodní společnosti. K uvedené problematice se vyjádřilo také Ministerstvo spravedlnosti a vydalo stanovisko (zveřejnila JUDr. Eva Janečková), které zastává zamítavý postoj k otázce přípustnosti souběhu funkcí, kdy statutární orgán obchodní uzavře s korporací pracovní smlouvu, jejímž obsahem je závislá činnost (práce) alespoň částečně se překrývající s povinnostmi člena statutárního orgánu. Z toho tedy vyplývá, že souběh funkcí je podle tohoto stanoviska od 1. 1. 2014 nemožný. Na každou činnost a funkci musí být uzavřena samostatná smlouva. K tomu je třeba ještě dodat, že podle § 6 odst.2 shora citovaného daňového zákona současně platí, že poplatník s příjmy ze závislé činnosti (tj. ty, co jsou stanoveny v odstavci 1 téhož ustanovení) je dále (tj. v předmětném daňovém zákoně) označen jako „zaměstnanec“ a plátce příjmu jako „zaměstnavatel“. To prakticky znamená, že všechny předmětné osoby se daňově dostávají do postavení zaměstnanců a jako se zaměstnanci se s nimi zachází a všechny jejich příjmy za předmětné činnosti a funkce se automaticky považují za příjem ze závislé činnosti a jako takový zdaňován, i když tyto činnosti a funkce je nutné vykonávat v obchodně právním vztahu.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020. Zveřejněno v časopise Daně a právo v praxi 07-08/2020.