Odečitatelné položky a slevy na dani z příjmů v judikatuře správních soudů

Žalobce uplatňoval v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob odečet na úroky z hypotečního úvěru a doložil je stejnými doklady, které zákon o daních z příjmů požaduje po zaměstnancích, kteří odečet uplatňují u zaměstnavatele. Správci daně to však nestačilo a vyzval daňový subjekt k prokázání oprávněnosti nároku. Ten však další dokumenty již nepředložil a argumentoval, že na správce daně přešlo důkazní břemeno stran konkretizace důvodných pochybností způsobujících neuznání nároku na základě předložených dokladů. Krajský soud byl na straně finanční správy, Nejvyšší správní soud však konstatoval, že není důvod neaplikovat požadavky zákona o daních na dokumentaci nároku na odečet týkající se zaměstnanců i na další osoby a zároveň dospěl k názoru, že finanční orgány dostatečně nespecifikovaly své pochybnosti, které způsobily neuznání nároku na základě předložených dokladů.

Žalobkyně podala přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2014, v němž jako odčitatelnou položku ze základu daně uvedla úroky z hypotečního úvěru ve výši 72 447 Kč; oprávněnost uplatnění odpočtu úroků z hypotečního úvěru doložila smlouvou o úvěru, potvrzením Hypoteční banky, a. s. (dále jen „banka“) o částce úroků zaplacených v uplynulém kalendářním roce, a listem vlastnictví ohledně nemovitosti, na níž byl hypoteční úvěr poskytnut. Finanční úřad pro Zlínský kraj (dále jen „správce daně“) vyzval žalobkyni postupem k odstranění pochybností, aby prokázala, že úvěr, ze kterého uplatňuje odpočet zaplacených úroků, byl v části určené k rekonstrukci (ve výši 1 250 000,30 Kč) a v doplňkové části úvěru (455 335,70 Kč) použit na bytové potřeby v souladu s § 15 odst. 3 a 4 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon o daních z příjmů“). Žalobkyně reagovala dne 23. 5. 2015 na výzvu správce daně tak, že odkázala na již předložené písemnosti s tím, že předložila listiny požadované zákonem. Kvůli tomu podle ní došlo k přechodu důkazního břemene na správce daně. Uvedla, že povinnost k prokázání uplatněného nároku na odpočet daně splnila tím, že předložila tyto dokumenty, úlohou správce daně pak bylo, aby předložené písemnosti zpochybnil a vyvrátil jejich pravdivost [§ 92 odst. 5 písm. c) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“)]. Žalované Odvolací finanční ředitelství se ztotožnilo se správcem daně, že žalobkyně neprokázala nárok na odečet úroků z doplňkové části hypotečního úvěru, nikoli již z části hypotečního úvěru účelově určené na rekonstrukci nemovitosti. Krajský soud v Brně žalobu, kterou žalobkyně brojila proti rozhodnutí žalovaného, zamítl.

Nejvyšší správní soud ze soudního spisu ověřil, že žaloba obsahuje následující :

Napadený rozsudek krajského soudu, vyjma jeho narativní části, citace právní úpravy a judikatury, obsahuje pouze vypořádání námitky týkající se rozložení důkazního břemene v daňovém řízení [sub (4) výše]. Krajský soud k této námitce uvedl, že výzva správce daně i přes jistou obecnost odpovídala na otázku, jakou konkrétní okolnost nemá správce daně za prokázanou, a obsahovala také informaci o tom, jakými důkazními prostředky může stěžovatelka pochybnosti správce daně odstranit. Bylo proto na stěžovatelce (jako daňovém subjektu), aby prokázala, že oprávněně snížila základ daně o odpočitatelnou položku. Této povinnosti podle krajského soudu nedostála. Ke zbylým žalobním námitkám, které jsou shrnuty pod body 1 až 3, se však krajský soud nevyjádřil, což představuje zásadní pochybení, které způsobuje nezákonnost napadeného rozsudku. Opomenutí těchto žalobních námitek krajským soudem je o to významnější, že tato tvrzení představovala základ žalobní argumentace. Stěžovatelka jimi vyvracela závěr správce daně a žalovaného, že předloženými písemnostmi neunesla důkazní břemeno k prokázání svého nároku na snížení základu daně o výši úroků z doplňkové části hypotečního úvěru. Jelikož právě tato otázka je podstatou projednávaného případu, byl krajský soud povinen se těmito námitkami zabývat. rekapitulovaná pod body 1 až 3 výše.

Nad rámec výše uvedeného Nejvyšší správní soud dodává, že správce daně ve výzvě naznačil svoje pochybnosti (tedy zda prostředky z doplňkové části úvěru byly použity na financování některé z bytových potřeb definovaných v § 15 odst. 3 zákona o daních z příjmů). Nevysvětlil však, z jakého důvodu mu tyto pochybnosti vznikly a v čem konkrétně spočívají (srovnej rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 5. 2016, čj. 8 Afs 76/2015 – 58). Ve výzvě je pouze uvedeno, že součástí spisového materiálu nejsou veškeré podklady prokazující oprávněnost nároku na snížení základu daně. Stejně tak z obecného požadavku správce daně, aby stěžovatelka doložila „doklady prokazující účel čerpání části úvěru označenou jako doplňková část“ není zřejmé, jaké doklady by pochybnosti správce daně odstranily. Z výše uvedených důvodů má kasační soud (oproti krajskému soudu) za to, že , aby umožnila stěžovatelce odstranit pochybnosti správce daně. Proto jí ani nelze vytýkat, že nenavrhla žádné další důkazy k prokázání oprávněnosti nároku na odečet zaplacených úroků dle § 15 odst. 3 zákona o daních z příjmů nad rámec listin, které již dříve přiložila k daňovému přiznání.

Co se týče kasační námitky ohledně aplikace § 38l zákona o daních z příjmů na projednávaný případ, Nejvyšší správní soud se zabýval tím, zda je možné vypořádat tuto kasační námitku, pokud shledal napadený rozsudek nepřezkoumatelným. Dospěl pak k závěru, že vypořádání této námitky nic nebrání. Stěžovatelka v žalobě tvrdila, že i v případě, kdy podává daňové přiznání samostatně, stačí k prokázání nároku na odečet daně předložit dokumenty podle § 38l zákona o daních z příjmů. Krajský soud jí oponoval s tím, že uvedené ustanovení se aplikuje výlučně na doklady, které předkládají zaměstnanci svému zaměstnavateli jako plátci daně. Tato argumentace není podle kasačního soudu udržitelná. Naopak je třeba dát za pravdu stěžovatelce, že kterým by byl stanoven konkrétní rozsah předkládaných dokumentů, jimiž by doložili vznik práva na uplatnění odpočtu úroků z hypotečního úvěru, oproti poplatníkům, kteří si sami podávají daňové přiznání a přímo prokazují vznik uvedeného oprávnění správci daně. Do druhé uvedené skupiny patří i stěžovatelka. Je sice pravdou, že čistě z gramatického úhlu pohledu a za pomoci argumentu a zmíněné ustanovení vskutku míří především na daňové poplatníky a rozsah dokladů poskytovaných zaměstnavateli – plátci daně. Tento ryze gramatický výklad je však nutno korigovat použitím pravidla kterým náleží rovná procesní práva (§ 6 odst. 1 daňového řádu). Kasační soud proto odchylně od závěru krajského soudu uvádí, že v případě stěžovatelky postačilo, aby oprávněnost nároku na odečet úroků z hypotečního úvěru doložila dokumenty, které vyžaduje § 38l zákona o daních z příjmů. To ovšem nevylučuje, pokud by i po předložení těchto důkazů správci daně vznikly pochybnosti o oprávněnosti tohoto nároku, aby konkrétními výhradami kvalifikovaně zpochybnil skutečnosti prokazované stěžovatelkou a sdělil jí, jak je možné jeho pochybnosti odstranit (k přílišné obecnosti výzvy k odstranění pochybností viz výše). Nejvyšší správní soud z uvedených důvodů zrušil rozhodnutí krajského soudu a věc mu vrátil k dalšímu řízení.

Následující kauza vyvolala překvapení u části odborné veřejnosti. Dotkla se totiž určitých obecných pravidel, která vypadala v daňové oblasti jako stabilní. Jde o nemožnost prokazování tzv. „negativní skutečnosti“, tedy prokazování toho, že se něco nestalo nebo toho, co daňový subjekt vůbec netvrdí (obvykle prokazujeme skutečnost, že se něco stalo či to, co sami tvrdíme). V daném případě poplatník nárokoval odečet na vyživovanou manželku (podmínka zákona o daních z příjmů je, že vyživovaná manželka nesmí mít vlastní příjmy (kromě zákonných výjimek) vyšší než Kč 68 000 ročně). Tato skutečnost se samozřejmě nedá zcela prokázat, protože by poplatník musel obejít všechny osoby na zeměkouli, aby potvrdily, že jeho manželce nevyplatily příjem, který by v úhrnu mohl převyšovat uvedenou částku. Jde tedy právě o prokazování tzv. „negativní skutečnosti“, které bývá obecně nepřípustné. Finanční úřad však přesto na prokázání trval. Nejvyšší správní soud sice obecně souhlasil s principem neprokazování negativních skutečností, v daném případě však překvapivě konstatoval, že požadavek správce daně na prokázání neexistence příjmů vyšších než68 000 Kč, oprávněný byl.Soud zmínil, že pokud by manželka v rozhodné době byla zaměstnána, postačilo by potvrzení zaměstnavatele o jejích příjmech, byla-li by osobou samostatně výdělečně činnou, měl by správce daně její daňové přiznání a nebylo by třeba dalšího zjišťování, a pokud by neměla příjmy vůbec žádné, jednoduše by takový stav správci daně sdělila. Kromě toho může manželka daňového subjektu vypovídat jako svědek.

Žalobce neuspěl ani u Ústavního soudu, kde se pokusil napadnout nezákonnost výzev správce daně z hlediska nekonkrétnosti v nich vyjádřených pochybností s poukazem na rozpor s dosavadní konstantní judikaturu NSS v této oblasti. Jeho ústavní stížnost byla odmítnuta.

Žalobou na ochranu před nezákonným zásahem správního orgánu se žalobce domáhal vyslovení, že výzva žalovaného k odstranění pochybností (spočívající v doložení údajů týkajících se slevy na dani a daňového zvýhodnění na manželku a vyživované dítě – dle § 35ba odst. 1 písm. b) a § 35c zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, je nezákonným zásahem správního orgánu.

Podstatou projednávané věci je posouzení, zda způsob vedení postupu k odstraňování pochybností, resp. vydání výzvy k odstranění pochybností správce daně v daném případě představuje nezákonný zásah do stěžovatelových práv.

Stěžovatel v nyní projednávané věci vytýká krajskému soudu nesprávné posouzení právních otázek týkajících se náležitostí výzvy k odstranění pochybností a též jejich určitosti, konkrétnosti. (že jeho manželka nepobrala příjmy nad zákonem stanovený limit). Nejvyšší správní soud proto zkoumal, zda jsou názory krajského soudu vyslovené v napadeném rozsudku v souvislosti s posouzením těchto otázek správné natolik, aby byly způsobilé opodstatnit závěr o nedůvodnosti žaloby, nebo jinými slovy závěr o tom, že nebyla splněna alespoň jedna z výše uvedených podmínek. Nejvyšší správní soud na objasnění uvádí, že obecná úprava výzev, jejichž smyslem je prokázat správnost (v budoucnu) stanovené daně je obsažena v § 92 odst. 4 daňového řádu. Náležitostmi výzvy ve vztahu k postupu k odstranění pochybností se zabýval i rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 10. 2012, čj. 1 Ans 10/2012 – 52, publ. pod č. 2729/2013 Sb. NSS, v němž soud vyslovil následující právní názor:

Z uvedeného judikaturního závěru nepochybně vyplývá, že smyslem a účelem postupu k odstranění pochybností je rychlé a jednoduché vysvětlení dílčích pochybností, které v průběhu řízení vyvstanou k určitému daňovému tvrzení. Soud je přesvědčen, že pokud v rámci postupu k odstranění pochybností nějaká pochybnost vyvstává či přetrvává, přičemž ji však lze objasnit jednoduchou reakcí daňového subjektu na výzvu podle ustanovení § 92 odst. 4 daňového řádu, je zcela namístě upřednostnit tento postup před případnou daňovou kontrolou, která je postupem časově i administrativně náročnějším. V nyní posuzovaném případě výzva obsahovala text, že se daňový subjektV dalším textu pak následoval návod, jakým způsobem lze požadované údaje doložit.

V posouzení jasnosti a srozumitelnosti takto formulované výzvy se Nejvyšší správní soud zcela shoduje s krajským soudem. Podle přesvědčení Nejvyššího správního soudu byla výzva konkrétní, správce daně jasně formuloval, o jakých daňových benefitech, uvedených ve stěžovatelově daňovém přiznání pochybuje, a proto požaduje prokázání nároku na jejich uplatnění, přičemž volbu způsobu prokázání ponechal na stěžovateli, neomezoval jej žádným příkazem. Soud nesdílí názor stěžovatele, že by výzva nebyla konkrétní; dovozuje-li stěžovatel nezákonnost zásahu z formulace výzvy, aniž by bylo sporu o jejím obsahu v materiálním slova smyslu, pak se mýlí.

Pokud stěžovatel tvrdí, že správce daně po něm požadoval doložit, že se dítě soustavně připravuje na budoucí povolání a že za uvedené období neuplatnil daňové zvýhodnění jiný poplatník, který ho vyživuje v téže domácnosti, pak mu postačovalo pouze doložení potvrzení školy o studiu (přičemž na prokázání druhé podmínky správce daně rezignoval), zde soud dává za pravdu stěžovateli, že nebyla správcem daně vyčerpána celá oblast původního zkoumání podmínek pro čerpání benefitu, to však v žádném případě nemohlo přímo zkrátit stěžovatele na jeho právech; ostatně ani stěžovatel sám nepopisuje újmu, které by se mu tvrzeným zásahem dostalo.

. Závěrem kasační soud považuje za vhodné mírně korigovat výrok krajského soudu, že povinnost doložit veškeré údaje tvrzené subjektem v daňovém přiznání je založena současně s podáním přiznání automaticky. Je pravdou, že okamžikem podání daňového tvrzení vzniká subjektu důkazní břemeno ve vztahu k tvrzením zde uvedeným. Je pravda, že některé údaje (ovlivňující základ daně a daň) jsou součástí příloh k daňovému přiznání; chybí-li taková příloha, správce daně vyzve daňový subjekt k jejímu doložení. Některé údaje jsou však obsaženy v daňovém přiznání pouze formou tvrzení; pochybuje-li správce daně o obsahu takového tvrzení, může vyzvat daňový subjekt k doložení tvrzeného (zde oprávněnost využití daňových benefitů). Tato drobná nepřesnost v odůvodnění rozsudku krajského soudu však nemůže mít žádný vliv na stěžovatelova práva, a tedy ani na správnost výroku napadeného rozsudku.

Ústavní soud se s ohledem na argumentaci stěžovatele především zabýval otázkou, zda Nejvyšší správní soud porušil ústavně zaručená práva stěžovatele vydáním napadeného rozsudku či postupem, který tomuto rozhodnutí předcházel, popř. zda se přitom dopustil takového pochybení, které představuje zásah do výše uvedených ústavně zaručených práv stěžovatele. Ač to stěžovatel výslovně neuvádí, lze z obsahu ústavní stížnosti pouze dovodit, že mohlo být porušeno jeho právo na zákonného soudce podle čl. 38 odst. 1 Listiny, neboť ,,zákon“, tj. § 17 odst. 1 s. ř. s., výslovně stanoví, že dospěl-li senát Nejvyššího správního soudu při svém rozhodování k právnímu názoru, který je odlišný od právního názoru již vyjádřeného v rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, postoupí věc k rozhodnutí rozšířenému senátu, což ve věci rozhodující senát Nejvyššího správního soudu neučinil.

Ústavní soud se ve svých rozhodnutích povinností rozhodujícího senátu Nejvyššího správního soudu předložit věc k posouzení rozšířenému senátu tohoto soudu podle § 17 s. ř. s. již dříve zabýval. V těchto nálezech Ústavní soud vychází ze závěrů vyslovených v nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2007 sp. zn. IV. ÚS 613/06 (N 68/45 SbNU 107), kde zaujal Ústavní soud právní názor, dle něhož, dospěl-li senát Nejvyššího správního soudu při svém rozhodování k právnímu názoru odlišnému od právního názoru již vyjádřeného v rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, je podle § 17 odst. 1 s. ř. s. povinen postoupit věc k rozhodnutí rozšířenému senátu. Pakliže tak neučiní, a ve věci sám rozhodne, uplatňuje státní moc v rozporu s čl. 2 odst. 3 Ústavy a čl. 2 odst. 2 Listiny a zatíží řízení vadou nesprávně obsazeného soudu, jež v rovině ústavněprávní představuje porušení ústavního práva na zákonného soudce. Příkaz, dle kterého , vyvěrá z požadavku plnění jednoho z principů demokratického právního státu; nerespektování zákona ohledně toho, v jakém složení senátu má být věc rozhodována, představuje ve svých důsledcích i porušení čl. 90 a čl. 94 odst. 1 Ústavy. Není přitom rozhodné, zda k takovému postupu Nejvyššího správního soudu došlo vědomým nerespektováním § 17 odst. 1 s. ř. s., či přehlédnutím dosavadní judikatury Nejvyššího správního soudu vztahující se k projednávané věci (viz nález sp. zn. I. ÚS 1783/10). Ve svých dřívějších nálezech týkajících se zásahu do práva na zákonného soudce nerespektováním procedury podle § 17 odst. 1 s. ř. s. dokonce Ústavní soud nevyžadoval, aby stěžovatel na rozpornou judikaturu odkazoval již v kasační stížnosti, ani aby se výslovně dovolával práva na zákonného soudce v ústavní stížnosti. Stěžejní námitku stěžovatele, se kterou se měly správní soudy ve vztahu k zákonnosti výzvy vydané vedlejším účastníkem vypořádat, představovalo tvrzení, že výzva neobsahovala konkrétní pochybnosti, jak to výslovně vyžaduje § 89 odst. 2 daňového řádu, podle kterého ve výzvě správce daně uvede své pochybnosti způsobem, který umožní daňovému subjektu, aby se k nim vyjádřil, neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvětlil, nepravdivé údaje opravil nebo pravdivost údajů prokázal a předložil důkazní prostředky tak, aby došlo k odstranění těchto pochybností. Stěžovatel však v ústavní stížnosti poukazuje konkrétně na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 5. 2016 čj. 8 Afs 76/2015-58, jehož závěry vycházejí zejména z usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 7. 2008 čj. 9 Afs 110/2007-102, přičemž z této judikatury dovozuje, že výzva správce daně musí obsahovat konkrétní skutkové pochybnosti, přičemž musí být zřejmý jejich důvod, tedy proč dané pochybnosti vznikly a v čem spočívají. Krajský soud v předestřené otázce dospěl k závěru (nikoli nespornému), že . Sám ovšem ve své kasační stížnosti pouze uvedl, že shora citovaný právní názor krajského soudu je . Je tak zjevné, že stěžovatelova námitka je natolik nekonkrétní, že ji nelze považovat za odkaz na rozhodnutí v jiné, podobné věci, ve smyslu shora citované judikatury. Proto lze z ústavního hlediska akceptovat, že Nejvyšší správní soud tuto námitku vzal v potaz tím, že ji rekapituloval v napadeném rozsudku, a následně kasační stížnost zamítl, když poukázal na svou judikaturu v této oblasti, a především stěžovateli vyložil, že ve výzvě pochybnosti ohledně jeho daňového tvrzení obsaženy jsou. Rovněž tak poukázal na další ustanovení daňového řádu, které je třeba vzít při výkladu § 89 odst. 1 a 2 daňového řádu v úvahu. Tomu je třeba přisvědčit, neboť jeho jednotlivá ustanovení nelze vytrhávat ze souvislostí celkové úpravy a účelu daňového řízení. Jakkoli Ústavní soud požaduje, aby obecné soudy rozhodovaly jednotně a případné odchylky náležitě odůvodňovaly, v tomto případě stěžovatel – bez ohledu na výše uvedené problematické a paušalizující tvrzení krajského soudu – neprokázal, že by bylo postupem Nejvyššího správního soudu zasaženo do jeho ústavně zaručeného práva na zákonného soudce podle čl. 38 odst. 1 Listiny ve spojení s čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny. Každé daňové řízení se však týká konkrétní daně a konkrétní daňové skutkové podstaty. Proto nelze obecně např. požadavky vztahované na výzvu k vyjasnění konkrétních pochybností v případě spotřebních daní či daně z přidané hodnoty zobecňovat např. na řízení o dani z příjmů fyzických a právnických osob. Proto i v posuzovaném případě je třeba zohlednit, o jakou věc konkrétně šlo. Nejvyšší správní soud se náležitostmi výzvy v napadeném rozsudku zabýval a vyložil, proč takovou výzvu považuje za konformní s § 89 odst. 1 a 2 daňového řádu vykládaným v souvislosti s dalšími jeho ustanoveními. Stěžovateli tak lze pouze přisvědčit, že (včetně vysvětlení, proč právě v uvedeném roce je odstranění pochybností požadováno), To, že výzva nebyla odůvodněna uvedením ,,konkrétní skutkové pochybnosti“ je problémem tzv. podústavního práva (výzva ,,sama o sobě“ zpravidla nemůže být zásahem do některého základního práva) a judikatury Nejvyššího správního soudu, nepředstavuje však porušení některého z ústavně zaručených práv stěžovatele v podobě neústavního zásahu, neboť v této skutkové konstelaci – na rozdíl od namítaného rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 5. 2016 čj. 8 Afs 76/2015-58, nejde o neústavní postup, který by vyžadoval kasační zásah Ústavního soudu. Na základě těchto skutečností Ústavní soud ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků podle § 43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu jako návrh zjevně neopodstatněný odmítl.

I další rozsudek se týká prokazování slevy na vyživovanou manželku a i zde byl úspěšný finanční orgán. Dle názoru Nejvyššího správního soudu i správce daně mohla být prokázána výše manželčiných příjmů např. čestným prohlášením. I zde jde o poměrně překvapivý názor, neboť poplatníci nebývají v drtivé většině při snaze prokázat v daňovém řízení svá tvrzení čestnými prohlášeními úspěšní. Kromě toho Nejvyšší správní soud oproti judikatuře k výzvám u DPH připustil možnost, že výzva k prokázání oprávněnosti slevy na vyživovanou manželku nemusí obsahovat konkrétní pochybnosti správce daně (tedy „proč“ pochybuje), postačí, když jasně označí, o jaké položce pochybuje a jak by ji bylo možno prokázat.

Podle názoru krajského soudu správce daně postupoval v souladu s § 89 odst. 1 daňového řádu, pokud vyzval žalobce k odstranění pochybností ohledně slevy na manželku a slevy na vyživované dítě. Výzva splňovala všechny náležitosti – uvedení důvodu pochybnosti není obecně nezbytné, postačí, pokud správce daně uvede konkrétní skutečnosti, kterých se pochybnost týká. Správce daně nepožadoval po žalobci, aby prokázal negativní skutečnost; . Žalobce však odmítl uvést cokoli bližšího o výši manželčiných příjmů. Závěr, podle nějž žalobce nemá nárok na slevu na manželku, je proto v souladu se zákonem.

Obsah výzvy musí poskytovat daňovému subjektu jasný návod k tomu, co z údajů obsažených v daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení nebo v přiložených listinách má správci daně konkrétně vysvětlovat nebo prokazovat, a musí být formulován tak, aby umožnil daňovému subjektu konkrétní a určitou odpověď, resp. dodání požadovaných důkazních prostředků. Výzva správce daně ze dne 15. 7. 2014 obsahovala text, podle nějž správce daně stěžovatele „ (v záhlaví výzvy je specifikováno zdaňovací období roku 2013) § 35ba odst. 1 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb.,. V dalším textu pak následoval návod, jakým způsobem lze požadované údaje doložit – Výzva proto i podle NSS splňuje výše uvedené požadavky. NSS si je vědom své judikatury týkající se požadavků na výzvu k odstranění pochybností. Podle ní musí výzva obsahovat konkrétní skutkové důvody, které zakládají pochybnosti o správnosti, průkaznosti či pravdivosti údajů uvedených v daňovém tvrzení. Při používání judikatury je ovšem třeba brát v potaz odlišné skutkové okolnosti. Ve věci 9 Afs 110/2007 se jednalo o přiznání k DPH a správce daně ve výzvě obecně zpochybnil údaj o (veškerých) přijatých plněních; tento údaj v sobě ale zpravidla zahrnuje velké množství transakcí, a pokud správce daně svou pochybnost neupřesní, nemůže daňový subjekt vědět, co přesně má dokládat. . Jak také uvedl Ústavní soud ve stěžovatelově věci v usnesení ze dne 28. 11. 2017, sp. zn. III. ÚS 4271/16, každé daňové řízení se týká konkrétní daně a konkrétní daňové skutkové podstaty. Jak již uvedl krajský soud, . NSS souhlasí s krajským soudem i v tom, že za rok 2013 (tento způsob uvedl také správce daně ve sdělení výsledku postupu k odstranění pochybností ze dne 14. 8. 2014). Pokud by případná tvrzení stěžovatelovy manželky (během jejího výslechu, či v jiném dokumentu dokládajícím výši jejích příjmů) vyvolala pochybnosti o jejich pravdivosti, přizpůsobil by tomu správce daně průběh dalšího dokazování. Tvrzení o slevě na vyživovanou manželku spočívá v prostém vyplnění nárokované (paušální) výše slevy v kolonce daňového přiznání. Pochybuje-li správce daně o obsahu takového tvrzení, může vyzvat daňový subjekt k doložení tvrzeného. A právě proto, že údaj o nároku na slevu je v daňovém přiznání obsažen pouze formou tvrzení, je pochopitelné, že správce daně ve výzvě k jeho prokázání neuvádí výčet okolností, které jej vedly k pochybnostem o jeho pravdivosti.

Žalobce (zaměstnavatel) předložil při kontrole daně ze závislé činnosti podepsaná prohlášení zaměstnanců ke slevám a nezdanitelným částkám a prohlásil, že jiná neexistují. Když mu ve výsledku kontrolního zjištění bylo vytknuto, že některá prohlášení jsou podepsána až po 15. 2., což znemožňuje provést roční vyúčtování záloh na daň z příjmů ze závislé činnosti u zaměstnavatele, předložil další sadu prohlášení a tu původní označil za pracovní verze. Své tvrzení doložil čestným prohlášením odpovědných osob a návrhem svědků, kteří by potvrdili jeho verzi. Finanční orgány však nikoho nevyslechly a postup žalobce označily za účelový. Soud se však přiklonil na stranu žalobce, závěry finančních orgánů označil za předčasné, protože výslechy odpovědných osob a případně zaměstnanců provedeny být měly, teprve potom je věc možno uzavřít na základě jejich výsledků.

Podstata věci spočívá v posouzení toho, zda zaměstnanci žalobce podepsali prohlášení poplatníků v souladu s § 38k odst. 4 zákona o daních z příjmů nejpozději 15. 2. každého z řešených zdaňovacích období, a zda tedy žalobce správně či nesprávně přihlížel k jimi uplatněným slevám na dani a daňovému zvýhodnění. Mezi účastníky panuje neshoda zejména ohledně zákonnosti způsobu vypořádání tvrzení a důkazních návrhů žalobce. V daném případě za účelem prokázání svého daňového tvrzení (§ 92 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu) Toto jeho vyjádření bylo jednoznačné a neplynulo z něj, že by snad měly být následně předloženy další verze prohlášení poplatníků. Vzniklé pochybnosti správce daně byly důkazně podloženy (§ 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu) právě prvotně předloženými prohlášeními poplatníků, když . Pokud , kdy byl poprvé na chybu upozorněn, se správnou datací podpisů zaměstnanců, jevil se tento postup správci daně nikoli bezdůvodně jako účelový.

Žalobce nicméně nezůstal pasivní a správci daně, resp. žalovanému, nabídl své vysvětlení okolností vzniku dvou verzí prohlášení s tím, že původně omylem předložil verze pracovní, zatímco správné verze prohlášení byly založeny u externí mzdové účetní. Praxi vyplňování dvou prohlášení a komunikaci se mzdovou účetní popsala v žalobcem předloženém čestném prohlášení sekretářka žalobce XX, jejíž výslech jako svědkyně žalobce rovněž navrhl. Ve způsobu vypořádání těchto důkazních návrhů žalobce, který je shodný ze strany správních orgánů obou stupňů, shledává soud procesní vadu, která mohla mít za následek nezákonnost napadeného rozhodnutí.

Z vyjádření žalobce, který svědeckou výpověď paní XX navrhoval, jakož i z obsahu jejího čestného prohlášení, které bylo předloženo, je zřejmé, že žalobce navrhuje provedení těchto důkazů s cílem ozřejmit správním orgánům praxi vyplňování a podepisování prohlášení v provozovně žalobce, a tím přesvědčit správní orgány o tom, že pouze druhá předložená verze prohlášení je verzí finální, věrohodnou a průkaznou, zatímco původně předložené formuláře jsou pracovní a nemá z nich být vycházeno. Pokud by žalobce v této své snaze přesvědčit správní orgány uspěl, byl by nárok zaměstnanců na slevy na dani či daňové zvýhodnění prokázán onou druhou verzí prohlášení poplatníků, tedy důkazním prostředkem, který, jak žalovaný zdůrazňoval, je jako jediný předpokládán v § 38k odst. 4 zákona o daních z příjmů k prokázání nároku na slevu na dani.

Žalobci je proto třeba dát za pravdu, že vypořádání jeho důkazních návrhů ze strany žalovaného i správce daně, který se jimi zabýval přesto, že byly uplatněny po uplynutí lhůty stanovené dle § 88 odst. 3 daňového řádu, se zcela míjí s účelem důkazních návrhů. Žalobce zjevně nepředkládal čestné prohlášení XX a nenavrhoval její výslech jako svědkyně, aby tak náhradním způsobem prokazoval nároky jednotlivých zaměstnanců na slevy na dani či daňové zvýhodnění. Pokud byly důkazní návrhy s takovýmto zdůvodněním označeny za nadbytečné, nelze než uzavřít, že správní orgány se s důkazními návrhy řádně nevypořádaly. Nesprávnost náhledu žalovaného dokládá i jeho odkaz na rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 26. 6. 2018, čj. 3 Af 19/2016-36, z něhož skutečně vyplývá, že daňová prohlášení nelze nahradit pozdějšími svědeckými výpověďmi zaměstnanců. Tento závěr byl nicméně vysloven v situaci, kdy správci daně nebyla daňová prohlášení vůbec předložena a jejich nahrazení jiným důkazním prostředkem nepředpokládaným v § 38k odst. 4 zákona o daních z příjmů soud odmítl. V daném případě je však skutková situace odlišná, neboť správní orgány mají k dispozici dokonce dvě verze prohlášení poplatníků a je třeba posoudit, zda byla druhá verze prohlášení vyhotovena účelově či nikoli. V případě zjištění, že druhá verze není účelová, ale byla pouze založena u externí mzdové účetní, by nebyla prohlášení poplatníků nahrazována jakýmkoli jiným důkazním prostředkem, neboť by bylo možno vycházet přímo z těchto prohlášení, jejichž věrohodnost by byla dokazováním, které žalobce navrhoval, zjištěna. Pokud jde o povahu čestného prohlášení, soud se neztotožňuje s žalovaným, že by se nemohlo jednat o důkazní prostředek ve smyslu § 93 odst. 1 daňového řádu. Toto ustanovení obsahuje pouze demonstrativní výčet důkazních prostředků a uvádí, že jako důkazních prostředků lze užít všech podkladů, jimiž lze zjistit skutečný stav věci a ověřit skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně. (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 2. 2016, čj. 5 Afs 99/2015-106). Ostatně dle § 93 odst. 1 daňového řádu je za důkazní prostředek výslovně považováno např. i tvrzení daňového subjektu. Specifickou povahu čestného prohlášení je bezpochyby třeba zohlednit ve fázi jeho hodnocení. V daném případě mohlo čestné prohlášení XX, vedle vyjádření žalobce, žalovanému napovědět, k jakým skutečnostem a jakým způsobem by mohla paní XX jako svědkyně případně vypovídat a zda může její výslech přispět k objasnění skutkového stavu věci.

Na druhé straně je třeba korigovat stanovisko žalobce, že správní orgány nejsou oprávněny dospět k závěru o neunesení důkazního břemene žalobcem, pokud neprovedly veškeré žalobcem navrhované důkazy. Přímo z rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 26. 6. 2003, čj. 22 Ca 421/2002-35, uveřejněného ve sbírce rozhodnutí NSS pod č. 39/2003, na který žalobce v této souvislosti odkazoval, plyne, že není třeba provést ty důkazy, jimiž nemohou být rozhodné skutečnosti prokázány. Současně však nelze odmítnout důkazní návrh s tím, že byla předem hodnocena jeho pravdivost či věrohodnost, aniž by byl důkaz proveden. Tímto je žalovaný v dalších úvahách o tom, zda navrhovanou svědkyni vyslechnout, limitován. K dalším žalobním námitkám soud uvádí, že skutečnost, že správce daně učinil vůči žalobci první úkon ještě před zahájením daňové kontroly, ani to, že žalobce při předložení prohlášení dne 25. 1. 2018 požadoval prohlášení poplatníků urychleně vrátit, nevylučuje možnou účelovost jeho jednání. V případě, že žalovaný po řádně provedeném dokazování dospěje k závěru o účelovosti později předložených prohlášení poplatníků, není třeba jakkoli dále ověřovat, zda sleva na poplatníka a daňové zvýhodnění byly poskytnuty oprávněně a ve správné výši, když ze samotné absence řádně podepsaného prohlášení vyplyne, že konkrétní zaměstnanci v konkrétním období nárok na slevy na dani a daňové zvýhodnění neměli.

Soud uzavírá, že předložená dne 25. 1. 2018 XX. V dalším řízení tedy žalovaný bude zvažovat provedení těchto důkazů a v navazujícím rozhodnutí se s nimi řádně vypořádá. V případě pochybností o skutečném datu podpisu jednotlivých poplatníků se, jak poukázal žalobce, případně nabízí zjistit stanoviska samotných podepsaných zaměstnanců.

Žalobce se snažil uhájit oprávněnost nároku na odečet úroků z hypotečního úvěru. Nejdříve však tvrdil, že byt byl svépomocí upravován tak, aby mohl od roku 2013 sloužit k trvalému bydlení, posléze pak, že již v roce 2011 byl využíván k jeho trvalému bydlení. Předložil doklady o placení provozních poplatků na užívání bytu, navrhl sousedy jako svědky. Finanční orgány však výslechy svědků odmítly provést, jako negativní argument použily též knihu jízd žalobce, ze které vyplývalo, že přestože tvrdil, že v předmětném bytě pravidelně přespával, většina jeho služebních jízd začínala a končila v jiném městě. Soud se přiklonil k argumentaci finančních orgánů.

Žalobce uplatňoval za rok 2011 odečet úroků z úvěru ve výši 110 683 Kč, k tomu žalobce doložil potvrzení o poskytnutém hypotečním úvěru a o výši úroků z tohoto úvěru od Raiffeisenbank a. s. a dále úvěrovou smlouvu týkající se bytu č. 906/149 v budově č. p. 906 Lesná, Brno. Dále žalobce doložil kupní smlouvu o převodu vlastnictví bytové jednotky ze dne 13. 5. 2010, jejímž předmětem je uvedený byt. K výzvě správce daně zástupkyně žalobce uvedla, že . Ve vyjádření k výsledku kontrolního zjištění například z důvodu konání pracovní cesty v rámci své samostatné výdělečné činnosti. Na adresu bytu mu v roce 2011 byla doručována poštovní korespondence, žalobce zde platil inkasní příkazy a také poplatek za odvoz komunálního odpadu. Dále navrhla výslech svědků. V rámci ústního jednání dne 17. 9. 2014 žalobce předložil kopie čestných prohlášení dvou fyzických osob ze dne 11. 9. 2014, v nichž se v předtištěném formuláři uvádějí, že žalobce pravidelně v průběhu roku potkávaly a viděly na adrese D. 39, B., a dále že se žalobce na této adrese pravidelně a po delší dobu dne během víkendů i v noci zdržoval. Správce daně ve zprávě o daňové kontrole uvedl, že z čestných prohlášení nevyplývá, ve kterém roce tyto osoby žalobce potkávaly a viděly; podle správce daně čestná prohlášení neprokazují, že nemovitost, ze které si žalobce uplatňuje nezdanitelnou část základu daně (úroky z úvěru), žalobci sloužila pro trvalé bydlení. Žalobce také doložil vyúčtování záloh a nákladů na služby za zúčtovací období od 2010/01 do 2010/12 a od 2011/01 do 2011/12. Podle správce daně však předložené dokumenty neprokazují, že žalobce nemovitost užíval k trvalému bydlení, nýbrž že pouze platil náklady za svůj majetek. Dále správce daně upozornil, že . Tvrzení žalobce, že v bytě i přespával, pokud nebyl mimo obec, v knize jízd nemá oporu; dle knihy jízd žalobce přenocoval na služební cestě pouze v jednom případě (4. 12. 2011 v Praze). Podle správce daně předložená kniha jízd i nahlášené místo podnikání nasvědčují tomu, že žalobce trvale bydlel na adrese v Kroměříži. V odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru ze dne žalobce navrhl provedení důkazu výslechem manželů S., kteří podepsali předmětná čestná prohlášení. Správce daně k tomu uvedl, že nerozporoval, že by žalobce nemohl být viděn v B. na adrese D. 39 kterýmkoli majitelem okolních bytů, neboť jako majitel této nemovitosti se staral o vlastní majetek. Současně upozornil, že pokud zástupkyně žalobce v odpovědi na výzvu k prokázání skutečností uvedla, že žalobce si byt připravoval svépomocí k bydlení, tak je pravděpodobné, že právě v některých těchto situacích byl žalobce viděn dalšími majiteli či uživateli okolních bytů. Správce daně konstatoval, že přihlédl k prohlášení manželů S.; podle správce daně však tyto osoby nemohou dosvědčit a prokázat skutečnost, že žalobce se na adrese D. 39, B. trvale zdržoval. Z uvedených důvodů správce daně navrhovaný výslech neprovedl.

Podle zdejšího soudu Také hodnocení správce daně stran vyúčtování záloh a nákladů na služby a údajů v knize jízd žalobce je logické a věcně správné. Namítá-li žalobce neprovedení výslechu manželů S., tak, jak již bylo výše uvedeno, správce daně není povinen provádět všechny důkazy navržené daňovým subjektem; dospěje-li správce daně k závěru, že důkaz nemůže tvrzení subjektu daně prokázat anebo do řízení nic nového přinést, důkaz neprovede, je však povinen tento postup zdůvodnit. Uvedenému požadavku správce daně i v tomto případě dostál. Pokud žalobce uvádí, že je nemožné, aby svědci po téměř třech letech dokázali konkrétně určit dny, ve kterých byl žalobce v nemovitosti spatřen, přičemž žalobce se často ze zaměstnání vrací pozdě večer, což má vliv na pravděpodobnost, že potká někoho ze sousedů, tak již tato skutečnost svědčí pro to, že navrhovaným výslechem by nemohlo a ani nyní nemůže být prokázáno, že žalobce byt užíval k vlastnímu trvalému bydlení. Správce daně správně dovodil, že přestože z prohlášení uvedených osob vyplynulo, že žalobce pravidelně a opakovaně vídaly (i když z jejich prohlášení není zřejmé, v jakém období), nelze z toho dovozovat naplnění podmínek § 15 odst. 4 ZDP. Proto i zdejší soud považuje za nadbytečné tyto osoby vyslechnout. Pokud žalobce namítá, že správní orgány ztotožňují dva odlišné pojmy – trvalý pobyt a trvalé bydlení – tak z argumentace správních orgánů obou stupňů je zcela zjevné, že posuzovaly, zda žalobce prokázal, že předmětný byt užíval k trvalému bydlení. Žalobce nespecifikuje, v jaké souvislosti (neuvádí kupříkladu konkrétní pasáž správního rozhodnutí správce daně či žalovaného) měly správní orgány zaměňovat pojem trvalé bydlení a trvalý pobyt. Tato námitka tudíž není důvodná. Vzhledem k výše uvedenému žalobce podle zdejšího soudu v průběhu daňového řízení neprokázal, že oprávněně odečetl částku ve výši 110 683 Kč ze základu daně. Zdejší soud tedy neshledal žalobu důvodnou a nad rámec uplatněných žalobních bodů nezjistil žádnou vadu, jež by atakovala zákonnost napadeného rozhodnutí a k níž by musel přihlížet z úřední povinnosti, proto žalobu zamítl.

Po rozvodu rodičů bylo dítě svěřeno soudem do péče matky. Otec na ni však uplatnil daňové zvýhodnění na vyživované dítě žijící s ním ve společné domácnosti. Tvrdil, že svěření do péče není rozhodující pro posouzení společné domácnosti, stejně tak zákonná úprava podle jeho názoru nevylučuje, aby dítě bylo členem více společných domácností. Se svou argumentací však úspěšný nebyl, soud se přiklonil k názoru, že pro naplnění znaků společné domácnosti postačí rozhodnutí soudu o svěření dítě do péče matky (za předpokladu, že reálný stav není ve skutečnosti jiný).

V projednávané věci je předmětem sporu otázka, zda nezletilá dcera žalobce žila s žalobcem ve společně hospodařící domácnosti. S ohledem na projevenou vůli zákonodárce není důvod vykládat pojem „společně hospodařící domácnost“ odlišně od pojmu „domácnost“, jak byl definován v § 115 obč. zák. z roku 1964 a ustáleně vykládán soudní judikaturou, a na který právní úprava zákona o daních z příjmů od počátku navazovala. Z ustálené judikatury Nejvyššího soudu plyne, že společně hospodařící domácností ve smyslu ustanovení § 115 obč. zák. výjimka z tohoto pravidla je možná jen tehdy, jde-li o dočasný a přechodný pobyt jinde z důvodu léčení, návštěvy příbuzných, výkonu práce apod. Jde o spotřební společenství trvalé povahy, a proto společnou domácnost představuje jen skutečné a trvalé soužití, v němž její členové přispívají k úhradě a obstarávání společných potřeb a v němž společně a bez rozlišování hospodaří se svými příjmy. Nelze pominout, že (s různým okruhem osob) tak, aby šlo (v obou nebo ve všech případech) o soužití skutečné (faktické) a trvalé; současné skutečné (faktické) a trvalé soužití jedné fyzické osoby a společné uhrazování nákladů na potřeby ve dvou nebo více společných domácnostech je z povahy věci vyloučeno. Soud se ztotožňuje se závěry citované judikatury, že každá osoba je zpravidla členem pouze jedné společně hospodařící domácnosti, na nichž je založena úprava v zákoně o daních z příjmů, která vychází z příslušnosti dítěte k jedné (společně hospodařící) domácnosti a souběžnou existenci více domácností jednoho dítěte nepředpokládá a neřeší. Příslušnost dítěte k domácnosti jednoho z rodičů po jejich rozvodu, popřípadě po jiném ukončení společné domácnosti, bude zpravidla založena dohodou rodičů nebo rozhodnutím soudu. neboť, je-li respektováno, je právním základem trvalého žití dítěte v domácnosti o ně pečujícího rodiče. Pro posouzení existence společně hospodařící domácnosti a naplnění definičních znaků v podobě společného trvalého žití a společné úhrady nákladů na své potřeby je třeba vycházet ze skutečného stavu věci v konkrétním případě, neboť není vyloučeno, aby se skutečné poměry (zejména na základě následné dohody rodičů) od soudní úpravy odchýlily. V posuzovaném případě nicméně i z výpovědi žalobce a z jeho podání vyplývá, že , a v jejíž osobní péči trávila většinu času, zatímco ve vztahu k žalobci nebyla objektivně podmínka trvalého žití splněna. Žalobcem popsaná péče o dceru a jeho výdaje nad rámec výživného (které jsou spolu s rozsahem styku promítnuty do výše výživného) zcela odpovídající rozsahu soudem stanoveného styku, který zejména vzhledem k časovému nastavení ze své povahy zakládá dočasnou nepřítomnost v jinak trvalé společně hospodařící domácnosti matky dítěte. . Výlučná péče o dítě jedním z rodičů na základě rozhodnutí soudu při absenci jiné (následné) dohody rodičů zakládá ze své povahy z pohledu zákona o daních z příjmů společně hospodařící domácnost tohoto rodiče a dítěte, a rodič, jemuž bylo dítě svěřeno do péče, je oprávněn k uplatnění daňového zvýhodnění a slevy za umístění dítěte. U druhého rodiče, který převážnou osobní péči nezajišťuje a realizuje pouze ze své povahy omezené právo styku s dítětem a na výživu dítěte přispívá primárně výživným hrazeným k rukám druhého rodiče, naproti tomu není za této situace podmínka trvalého společného žití a společné úhrady nákladů na své potřeby, a tedy existence společně hospodařící domácnosti, splněna, a daňové zvýhodnění ve smyslu § 35c zákona o daních z příjmů a slevu za umístění dítěte dle § 35a odst. 1 písm. g) zákona o daních z příjmů oprávněně uplatnit nemůže. Vzhledem k tomu, že soud neshledal žalobní body důvodnými, a ani nezjistil žádnou vadu, k níž by byl povinen přihlédnout i bez námitky, byla žaloba zamítnuta jako nedůvodná.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020. Zveřejněno v časopise Daně a právo v praxi 06/2020.