Výkaz nedoplatků jako exekuční titul a jeho přezkoumatelnost

Předmětem evidence daní je tedy zaznamenávání vzniku, stanovení, splnění, popřípadě jiného zániku daňových povinností a z toho vyplývajících přeplatků, nedoplatků a případných převodů. Lze tak konstatovat, že evidence daní zachycuje veškeré informace související s jednotlivými daňovými povinnostmi v rovině nalézací i v rovině platební. V evidenci daní je zachycen celý průběh řízení odehrávající se v rovině platební, a to od vzniku daňové pohledávky (tj. okamžikem splatnosti daně). Správně vedená evidence daní správcem daně tak představuje nejen podklad pro samotného správce daně, zejména ohledně průkazu správně vyčíslených případných přeplatků či nedoplatků daňového subjektu, ale i průkaz pro daňový subjekt o tom, jak bylo naloženo s jeho platbou či přeplatkem.

Každé platbě předchází stanovená a vyměřená daň, každé dani předchází konkrétní daňová povinnost. Při platbě konkrétní daně postupuje standardně daňový subjekt tak, že uvede, na jaký osobní daňový účet, resp. druh daně, úhradu směruje. Ostatně takto výslovně stanovil povinnost identifikovat platbu zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění do 31. 12. 2010 (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“), v § 59 odst. 1 věta druhá: V odstavci 2 uvedeného ustanovení zákon dále řešil situaci, pokud daňový subjekt platbu neidentifikoval, resp. na výzvu správce daně vady neodstranil: Současně zákon také jednoznačně stanovil správci daně povinnost informovat daňový subjekt o tom, že platbu jím směrovanou na určitou daň použil jinak, tudíž že daň není uhrazena, resp. u ní vznikl provedeným převedením platby nedoplatek.

Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, v platném znění (dále jen „daňový řád“), již zcela od obdobné úpravy upustil. V § 152 určuje pořadí úhrady daňových povinností pouze uvnitř jednoho osobního daňového účtu; je tedy zákonem přesně stanoveno, v jakém pořadí budou jednotlivé daňové povinnosti evidované na straně osobního daňového účtu hrazeny. Daňový subjekt nemůže fakticky ovlivnit, kterou konkrétní daňovou povinnost na daném osobním daňovém účtu hodlá uhradit; může pouze určit osobní daňový účet, resp. konkrétní druh daně, na který bude svou platbu směřovat. Povinnost správce daně jakkoli informovat daňový subjekt o použití jím určené platby na konkrétní daň na jinou úhradu již zcela absentuje. Daňový řád zmiňuje pouze možnost správce daně (nikoli povinnost) upozornit daňový subjekt obecně na nedoplatky, které eviduje (§ 153 odst. 3 daňového řádu). Povinnost vyrozumět daňový subjekt o jiném použití jeho plateb stanoví výslovně pouze v § 154 odst. 5 daňového řádu, a to pro případy, kdy vzniklý přeplatek na dani je správcem daně použit na úhradu jiné daně či úhradu nedoplatků u jiného správce daně.

Na rozdíl od zákona o správě daní a poplatků, daňový řád neupravuje žádný postup při odstraňování vad „podání“. Nepochybně i platbu splatné daně lze totiž chápat jako podání . Povahu platby, jakožto podání lze ostatně dovodit přímo z § 70 odst. 1 daňového řádu: Obdobné zacházení s platbou jako s každým jiným podáním lze dovodit např. rovněž z § 75 daňového řádu:

O každém podání je povinen správní orgán rozhodnout. A to jakkoli, tedy nikoli pouze formalizovaným rozhodnutím, ale např. i přípisem, oznámením. Jinými slovy, ten, kdo podání učinil, se má dozvědět, jak s ním bylo naloženo a jaké závěry v souvislosti s ním pro něho vyplývají. I to je nepochybně projevem dobré správy. Souhrn principů dobré správy definoval JUDr. Otakar Motejl na 4. konferenci VOP konané dne 22. 3. 2006:

Takto formulované principy mají svůj odraz rovněž v ustanoveních zákona č. 500/2004 Sb., správní řád, v platném znění (dále jen „správní řád“) – základní zásady činnosti správních orgánů v § 2 až 8 správního řádu, i ustanoveních daňového řádu – základní zásady správy daní v § 5 až 9 daňového řádu. Dobrou správu lze popsat jako takové chování orgánů státní správy, které jim sice nepředepisuje přímo zákon, ale které po nich přesto lze spravedlivě požadovat. Jedná se ve své podstatě o neurčitý právní pojem; odkazuje na něj sice § 8 odst. 2 správního řádu, nicméně jej dále nijak nespecifikuje. Samotný obsah mu tedy dávají, resp. mají dávat, správní orgány (úřední osoby) při své činnosti.

Mají-li výše popsané principy dobré správy vyjádřené též zejména v § 6 daňového řádu ve spojení s § 177 odst. 1 správního řádu platit, má daňový subjekt právo se dozvědět, jak bylo s každým jeho podáním naloženo. Směruje-li daňový subjekt platbu na konkrétní daň odpovídající konkrétní daňové povinnosti, je tedy v dobré víře, že řádně a včas uhradil splatnou daň, přičemž správce daně tuto platbu použije jinak (byť v rámci téhož druhu daně), musí o tom být daňový subjekt v reálném čase vyrozuměn. Za vyrozumění v reálném čase nelze přitom považovat až případnou (nepovinnou) informaci správce daně dle § 153 odst. 3 daňového řádu o tom, že daňový subjekt u něj má evidovány jakékoli nedoplatky. Požadavky předvídatelnosti, vstřícnosti a součinnosti v tomto směru naplňoval zcela jednoznačně zákon o správě daní a poplatků v již citovaném § 59 odst. 2 : V tomto směru od těchto požadavků daňový řád fakticky upustil.

Na základě stávající právní úpravy (stejně jako dle zákona o správě daní a poplatků) v důsledku postupu dle § 152 daňového řádu může nastat situace, kdy částka, která byla daňovým subjektem uhrazena jakožto běžná splatná daň, je použita na starší nedoplatek téže daně, v důsledku čehož vzniká nedoplatek na běžné právě uhrazené dani; s tím je automaticky spojen vznik úroků z prodlení. Na rozdíl od úpravy předchozí však správce daně nemá zákonnou povinnost o takovém převodu platby daňový subjekt vyrozumět. Není zřejmé, z jakého důvodu zákonodárce informativní standard, který měl své opodstatnění, snížil, resp. opustil. V tomto směru je zcela nepřípadné poukazovat na bdělost daňového subjektu a jeho možnost průběžně, resp. denně, nahlížet do výkazu nedoplatků za situace, kdy daňový subjekt o převedení prováděné platby nemá tušení. Nelze na tomto místě ustat ani na konstatování, že „neznalost zákona neomlouvá“ či setrvat na zásadě . Střežit svá práva lze v případě předvídatelnosti následků jednotlivých postupů správce daně ve vztahu k daňovému subjektu, což v daném případě právní úprava, jak je uvedeno výše, negarantuje. Slevil-li tedy zákonodárce z tohoto požadavku, nemůže být následný důsledek nepředvídatelnosti jeho postupů přičítán k tíži daňového dlužníka.

Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 25. 4. 2014, čj. 31 Af 4/2013-59:

Neuhradí-li daňový subjekt (resp. dlužník) částku daně nejpozději v den její splatnosti, stane se jeho neuhrazený daňový dluh následujícím dnem nedoplatkem. Definici nedoplatku výslovně poprvé zavádí daňový řád (v zákoně o správě daní a poplatků bylo pouze definováno, kdo je dlužníkem a kdy je daňový dlužník v prodlení, přičemž co se fakticky rozumí nedoplatkem, nebylo výslovně stanoveno). Nedoplatek je definován jako:

Z pohledu daňového subjektu se jedná o splatný daňový dluh, z pohledu správce daně se jedná o splatnou daňovou pohledávku. Nedoplatek zanesený do výkazu nedoplatků tedy může vzniknout jednak standardním neuhrazením konkrétní splatné či dodatečně splatné daně (klasicky v souvislosti s podáním daňového přiznání, či na základě platebního výměru po ukončení daňové kontroly či postupu k odstranění pochybností), jednak může vzniknout sekundárně právě v důsledku „přesunu“ řádně hrazených splatných daní (či doměrků) dle § 152 daňového řádu.

Výkaz nedoplatků je veřejnou listinou, kterou sestavuje správce daně na základě údajů evidence daní, není rozhodnutím, ale pouze vnitřním dokladem správce daně. Smyslem jeho existence je sumarizace nedoplatků a jejich předání k vymáhání. K charakteru výkazu nedoplatků se vyjádřil také Nejvyšší soud např. v usnesení ze dne 28. 3. 2007, čj. 20 Cdo 1204/2006-64. Konstatoval, že jde standardně o interní doklad mezi vyměřovacím a vymáhacím oddělením, resp. mezi vyměřovací a vymáhací fází daňového řízení; jedná se o tzv. jiný, materiální úkon správce daně, v němž se prolínají znaky organizační, technické a pomocné.

Proti výkazu nedoplatků nejsou přípustné opravné prostředky. Lze proti němu sice uplatnit námitku dle § 159 daňového řádu, tuto však ve smyslu judikatury Nejvyššího správního soudu nelze považovat za účinný prostředek nápravy, neboť výkaz nedoplatků se dlužníku vůbec nedoručuje. Dlužník se s ním seznámí teprve prostřednictvím doručovaného exekučního příkazu. V rozsudku ze dne 26. 11. 2015, čj. 7 Afs 131/2015-32, Nejvyšší správní soud uvedl:

K povaze námitky, jakožto prostředku možné obrany, se vyslovil následně též rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v usnesení ze dne 19. 2. 2019, čj. 1 Afs 271/2016-53, přičemž konstatoval:

V rozsudku ze dne 25. 2. 2016, čj. 9 Afs 52/2015-59, Nejvyšší správní soud připustil výjimečné prolomení vázanosti správce daně exekučním titulem a konstatoval, že i v exekučním řízení lze namítat věcnou nesprávnost výkazu nedoplatků. Konkrétně soud uvedl: Daňový řád sice s účinností od 1. 1. 2014 v § 178 odst. 4 výslovně možnost podat proti exekučnímu příkazu opravné prostředky vyloučil, nicméně to nic nemění na požadavku jeho přezkoumatelnosti, tedy i přezkoumatelnosti výkazu nedoplatků (viz dále). Nově tedy přímo v žalobě proti exekučnímu příkazu tak mohou být namítány nedostatky stran jednotlivých podkladových rozhodnutí zahrnutých do exekučního příkazu na základě výkazu nedoplatků. Těmito podkladovými rozhodnutími budou zpravidla jednotlivé platební výměry, u nichž nelze namítat jejich věcnou správnost, tj. výši stanovené daně, ale zcela jistě lze namítat např. jejich nevykonatelnost, resp. prekluzi práva. Oproti tomu, co se týče částek nedoplatků zahrnutých do výkazu nedoplatků vzniklých právě v souvislosti s provedenými „posuny plateb“, není rozsah námitek nikterak omezen. Lze tedy činit spornou jak samotnou existenci, tak i výši (takto) vykázaného, resp. sekundárně vytvořeného, nedoplatku.

Náležitosti výkazu nedoplatků vymezuje § 176 odst. 2 daňového řádu. Ten stanoví, že výkaz nedoplatků musí obsahovat:

Sporné „posuny plateb“ lze podřadit pod údaje o jednotlivých nedoplatcích. Vyčíslené nedoplatky musí být dostatečně definovány tak, aby bylo možno bez obtíží zjistit, jaké nedoplatky jsou ve výkazu nedoplatků vyznačeny (pro které nedoplatky se tedy vede ). Jakkoli jsou dle dikce zákona obsahem výkazu nedoplatků údaje o nedoplatcích, nikoli o platbách, je třeba připomenout, že údaje o nedoplatcích jsou vygenerovány právě na základě plateb, o nichž jsou pochybnosti (daňový subjekt např. tvrdí, že některé platby provedl a daň je uhrazena, nebyl tedy důvod k převedení jiné platby na jejich úhradu, a tedy nemůže existovat ani příslušenství daně; správce daně naopak tvrdí, že provedeny nebyly atd.). Nelze tudíž při vykazování nedoplatků od samotných plateb odhlížet a je třeba jejich „průběžný“ historický tok jednoznačně určit a prokázat, že vyčíslené nedoplatky, tak jak je správce daně do výkazu uvedl dle své evidence, jsou správné a mají reálný základ.

Správce daně musí být schopen platební historii, včetně skutečností majících vliv na vznik a další vývoj nedoplatků v důsledku uplatnění pravidel pro použití jednotlivých plateb, doložit. Této povinnosti se nemůže jednoduše zprostit odkazem na zákonný postup dle § 152 daňového řádu s tím, že tento je zabezpečován v rámci aplikace automatizovaného daňového informačního systému (ADIS). Pokud správce daně tvrdí, že určité platby byly v souladu se zákonnou úpravou použity na dřívější neuhrazené daně, musí být schopen bez ohledu na automatizované souhrnné výstupy z ADISu prokázat, na které předchozí nedoplatky byly ty které platby použity a kdy tak bylo učiněno. Jakkoli odůvodnění každého takto vzniklého nedoplatku může být za situace automatizovaného přiřazování plateb náročnější, nelze na průkaznost tohoto systému rezignovat.

Výkaz nedoplatků je dle § 176 odst. 1 písm. a) daňového řádu exekučním titulem. Pro nařízení výkonu rozhodnutí je přitom nezbytné, aby práva a jim odpovídající povinnosti byly ve vykonávaném rozhodnutí určeny přesným a nepochybným způsobem. Musí být přesně individualizován oprávněný a povinný, přesně vymezena práva a povinnosti k plnění, jakož i rozsah a obsah plnění. Správce daně musí být schopen prokázat v souvislosti se sestavováním výkazu nedoplatků, jaká částka, kdy a na kterou platbu byla použita. Pro vedení musí existovat podklady, které nebyly relevantním způsobem zpochybněny. Výkaz nedoplatků musí být přezkoumatelný. Tento požadavek nesplňuje bez dalšího samotná sestava vytvořená automatizovaným daňovým systémem, není-li z ní jednoznačně zřejmé či dohledatelné, kdy a na jaké neuhrazené daňové povinnosti byly přijaté platby dle § 152 (popř. § 154) daňového řádu použity. Je třeba, aby provedené úhrady plateb, v jejichž důsledku dospěl správce daně ke konečné výši nedoplatku na jednotlivých daních, který je ve výkaze nedoplatků vyčíslen a pro který je vedena, byly zjistitelné. Lze nepochybně připustit, že odůvodnění každého takto vzniklého nedoplatku může být v systému automatizovaného přiřazování plateb náročnější. Nelze však na průkaznost tohoto systému rezignovat. Nutno také připustit, že ze samotných „sjetin“ (výstupů) ze systému ADIS daňový dlužník není schopen tok svých plateb a jejich směrování správcem daně jednoduše rozpoznat a vysledovat. Provedení úhrad plateb, v jejichž důsledku dospěl správce daně ke konečné výši nedoplatku na jednotlivých daních, který je ve výkaze nedoplatků vyčíslen a pro který je vedena, musí být pro daňový subjekt srozumitelné.

Daňová nařízená na majetek osoby zúčastněné na správě daní je vážným zásahem do subjektivních práv tohoto účastníka správního řízení, proto musí být podrobena účinné soudní kontrole (srov. nález Ústavního soudu ze dne 12. 10. 2000, sp. zn. III. ÚS 358/99). Za situace, kdy daňový řád již odvolání proti exekučnímu příkazu nepřipouští a námitka dle § 159 daňového řádu není řádným opravným prostředkem (viz rozsudek NSS ze dne 26. 11. 2015, čj. 7 Afs 131/2015-32), není ani účinným prostředkem nápravy, jak dovodil devátý senát NSS v rozsudku sp. zn. 9 Afs 52/2015, je povinen věcnou správnost výkazu nedoplatků posoudit soud v rámci žaloby proti exekučnímu příkazu.

Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 15. 11. 2018, čj. 5 Afs 342/2017-40, zdůraznil, že jakkoli je výkaz nedoplatků chápán jakožto jakýsi interní podklad, je především zákonem stanoveným exekučním titulem [§ 176 odst. 1 písm. a) daňového řádu]. Představuje stejně jako např. vykonatelný platební výměr zákonný podklad pro nařízení , tedy ingerenci státu do majetkové sféry daňového dlužníka. Fakt, že je aktem „interní“ povahy, nikterak nesnižuje požadavek na jeho přezkoumatelnost (srov. též rozsudek NSS ze dne 17. 1. 2020, čj. 5 Afs 295/2019-44). Přezkoumatelný přitom není takový výkaz nedoplatků, není-li z postupů správce daně zjistitelné, na které nedoplatky byly zaplacené daně poukázány. Správce daně musí být schopen rovněž prokázat, zda nedošlo postupem dle § 152, resp. § 154 daňového řádu k uhrazení nedoplatků již prekludovaných. Nelze-li totiž daňový nedoplatek (vyměřenou či doměřenou daň za určité zdaňovací období) vymáhat s ohledem na uplynutí prekluzivní lhůty stanovené v § 160 daňového řádu, není přípustné, aby takový (prekludovaný) nedoplatek bylo možno uhradit postupem dle § 152, resp. § 154 daňového řádu. Musí být proto zjistitelné, na úhradu jakých nedoplatků byly konkrétní provedené platby použity, a zda platba nebyla např. použita na zaplacenou daň nebo na daň za již prekludované období. K prekluzi práva přitom musí správce daně, stejně jako soud, přihlédnout z úřední povinnosti, a to v kterékoli fázi řízení.

Exekuční příkaz obsahuje ve svém textu pouze odkaz na exekuční titul – výkaz nedoplatků, nikoli však samotný exekuční titul; musí být proto alespoň jednou umožněno jeho obsah přezkoumat. Jak již bylo uvedeno výše, není výkaz nedoplatků rozhodnutím ve smyslu § 65 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, v platném znění, samostatně přezkoumatelným, nejedná se o rozhodnutí, jímž by se ukládaly povinnosti (ty jsou založeny zpravidla platebními výměry). Nicméně obsahuje rozhodné údaje, které ve svém důsledku stanoví výši vymáhané daně. Jakožto exekuční titul má výkaz nedoplatků pro výkon rozhodnutí nepochybně klíčový význam, musí být soudem podroben přezkumu z hlediska jeho správnosti. Není přitom možné přezkoumat exekuční příkaz z hlediska jeho správnosti a zákonnosti, aniž by byla ověřena správnost údajů v něm ( výkaz nedoplatků) uvedených a postaveno najisto, že platby (a nedoplatky) tam uvedené mají oporu v řádně zjištěném stavu a jsou správné.

Krajský soud v Ostravě v rozsudku ze dne 22. 5. 2014, čj. 22 Af 114/2012-43, konstatoval, že v rámci vymáhacího řízení se již neposuzuje správnost či zákonnost podkladového rozhodnutí, jímž byla daň vyměřena, ani zákonnost procesu, který jejímu vyměření předcházel, ale posuzuje se toliko otázka vykonatelnosti podkladového rozhodnutí. To však neplatí v případě, je-li exekučním titulem výkaz nedoplatků, neboť tímto podkladovým rozhodnutím nebyla vyměřena daň. Ke stejnému závěru dospěl rovněž Nejvyšší správní soud v již citovaném rozsudku ze dne 25. 2. 2016, čj. 9 Afs 52/2015-59.

Nejvyšší správní soud v rozsudku sp. zn. 5 Afs 342/2017 (viz též rozsudek sp. zn. 5 Afs 295/2019) mimo jiné konstatoval:

Nejvyšší správní soud nezpochybnil, že v rámci přezkoumání exekučního příkazu již nelze věcně napadat samotné exekuční tituly, tedy přezkoumávat např. výši daně, která byla stanovena samostatným rozhodnutím (platebním výměrem), proti němuž lze využít prostředků účinné ochrany jak v rámci daňového řízení (odvolání), tak v rámci ochrany soudní (žalobu). To však neplatí v případě, je-li exekučním titulem výkaz nedoplatků, jde-li o nedoplatky, které (resp. jejich aktuální výše) nebyly stanoveny žádným rozhodnutím, ale vznikly na základě údajů z evidence daní, přičemž jejich vznik je odvozen výlučně z postupů správce daně (použití úhrady plateb či převedení přeplatků). Nejvyšší správní soud zdůraznil, že požadavek na přezkoumatelnost rozhodnutí je požadavkem zcela legitimním a nelze z něj ustoupit, přičemž skutečnost, že zákonodárce na určitý typ rozhodnutí či jiných úkonů neklade např. tak přísné formální nároky (např. nevyžaduje odůvodnění či v daném případě rozpis plateb prokazujících vznik evidovaného nedoplatku ve výkazu nedoplatků), na tom nic nemění. Jinými slovy, pokud nelze údaje rozhodné pro posouzení zákonnosti přezkoumávaného správního aktu – exekučního příkazu – seznat z jeho odůvodnění ani z podkladového dokumentu, resp. exekučního titulu – výkazu nedoplatků, je povinen správce daně tyto údaje prokázat jiným způsobem. Nepostačí tedy bez dalšího samotná „sjetina“ plateb ve stávající podobě. Správce daně proto musí přistoupit k takovému zpracování údajů o platbách a dalších skutečnostech ovlivňujících jejich aktuální výši (včetně zkoumání zániku daňové povinnosti, resp. práva ), aby své povinnosti stran přezkoumatelnosti svého postupu a následného rozhodnutí (exekučního příkazu) dostál.

Lze tak shrnout, že má-li být exekuční příkaz vydaný na základě exekučního titulu, jímž má být výkaz nedoplatků, přezkoumatelný, musí být též přezkoumatelné údaje, na základě kterých je vydán. Správce daně tedy musí být schopen prokázat nejen to, zda existuje nedoplatek na té které dani, ale rovněž to, jaká byla historie jeho vzniku, včetně skutečností majících vliv na vznik a další vývoj nedoplatků v důsledku uplatnění zákonných pravidel pro použití jednotlivých plateb, jakož i to, že nedoplatek vymáhaný za konkrétní zdaňovací období nadále trvá a není prekludován. Z praktického hlediska zcela jistě nelze trvat na požadavku, aby samotný exekuční příkaz obsahoval v odůvodnění vždy podrobný rozpis historického vývoje každého nedoplatku, který je obsažen ve výkazu nedoplatků (tím by se zejména v případech četnosti komentovaných nedoplatků s ohledem na svůj rozsah stal exekuční příkaz zpravidla sám nepřezkoumatelným). Nicméně v případě, kdy je zpochybňována věcná nesprávnost vykázaných nedoplatků, je správce daně povinen jejich vznik a výši srozumitelně vysvětlit a jednoznačně doložit. Neobsahuje-li tedy historii vzniku nedoplatku, jeho postupného „umořování“, jakož i způsob naložení se splatnými a uhrazenými daněmi bez dalšího výstup z automatizovaného daňového informačního systému, musí být správce daně schopen prokázat správnost údajů ve výkazu nedoplatků jinak (např. „ručně“ zpracovanou přílohou k výkazu nedoplatků). To platí tím spíše, jak zdůraznil Nejvyšší správní soud ve své judikatuře, neukládá-li daňový řád správci daně povinnost v případě použití platby na úhradu jiné daně, než na kterou ji daňový subjekt směřuje, o takovém postupu daňový subjekt vyrozumět.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020. Zveřejněno v časopise Daně a právo v praxi 06/2020.