Problematické otázky v oblasti nároku na odpočet daně

Základní podmínky pro uplatnění odpočtu daně upravuje § 72 zákona o DPH. Podle § 72 odst. 1 zákona o DPH je oprávněn uplatnit odpočet daně u přijatého zdanitelného plnění pouze plátce. Z toho vyplývá, že nárok na odpočet daně nemůže uplatnit identifikovaná osoba, přestože je osobou registrovanou k dani, které vzniká povinnost ve stanovených případech přiznávat daň. Možnost uplatnění nároku na odpočet daně však zákon o DPH identifikované osobě nepřiznává, i když se mnozí mylně domnívají, že přizná-li identifikovaná osoba daň, např. jako příjemce služby poskytnuté osobou neusazenou v tuzemsku, může nárokovat i odpočet daně.

Plátce daně je oprávněn uplatnit odpočet daně pouze u přijatého zdanitelného plnění, které v rámci svých ekonomických činností použije pro vyjmenované účely, tj. zejména pro uskutečňování svých zdanitelných plnění, osvobozených plnění s nárokem na odpočet daně, plnění s místem plnění mimo tuzemsko, u nichž by měl plátce nárok na odpočet, pokud by se uskutečnila v tuzemsku. Častým praktickým problémem při prokazování oprávněnosti odpočtu daně správci daně bývá právě prokázaní skutečnosti, že přijaté zdanitelné plnění plátce použije pro svou ekonomickou činnost. Problematické může být např. uplatňování nároku na odpočet daně ze stavebních a montážních prací při výstavbě, technickém zhodnocení nebo opravě nemovité věci. Zejména v případě, že plátce není schopen správci daně věrohodné prokázat např. budoucí způsob využití budované, rekonstruované či opravované budovy, reálně hrozí, že správce daně mu nebude chtít uplatnění nároku na odpočet daně uznat.

Obdobný problém vzniká v praxi často i při prokazování oprávněnosti odpočtu daně z přijatých služeb, a to zejména reklamních, poradenských, zprostředkovatelských nebo i jiných. Zatímco v případě zboží lze obvykle prokázat, že bylo skutečně nakoupeno a v rámci ekonomické činnosti skutečně použito. V případě řady služeb to může být v praxi často problém. Zejména v případě reklamních a zprostředkovatelských služeb může mít plátce problém prokázat správci daně jednak, že byly vůbec poskytnuty a jednak, že byly v rámci ekonomické činnosti plátcem, který je přijal, použity pro účely zakládající nárok na odpočet daně.

Daní na vstupu, která je odpočitatelná, se rozumí pouze daň stanovená podle zákona o DPH, jak vyplývá z § 72 odst. 2 zákona o DPH. Prakticky to znamená, že je-li plátcem jako poskytovatelem plnění účtována daň na výstupu bez zákonného důvodu nebo převyšuje-li částka daně uvedená na přijatém daňovém dokladu výši daně, která má být uplatněna podle zákona, je plátce oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně jen ve výši odpovídající dani, která má být uplatněna podle zákona. Odběratel si tedy musí prakticky ověřovat správnost uplatnění a výpočtu daně na výstupu či použité sazby daně ze strany dodavatele, aby se vyhnul případným problémům s uznáním nároku na odpočet daně v příslušné výši. Pokud by např. plátce daně, požadoval po jiném plátci daně, aby mu uhradil škodu, která mu vznikla tím, že dodané výrobky byly vadné a plátce jako kupující si je nechal opravit od jiného plátce a náklady na provedení těchto oprav by požadoval uhradit od dodavatele, musí být tyto náklady jako náhrada škody účtovány bez DPH, protože náhrada škody není předmětem daně. Pokud by plátce jako odběratel přeúčtoval plátci jako dodavateli opravu vadných výrobků nesprávně včetně DPH, nevznikl by dodavateli nárok na odpočet daně.

Podle § 72 odst. 3 zákona o DPH vzniká plátci nárok na odpočet daně v okamžiku, kdy nastaly skutečnosti zakládající povinnost tuto daň přiznat. V případě zdanitelného plnění v tuzemsku, které uskutečnil jiný plátce daně, a to ve standardním režimu zdanění, je tímto okamžikem den, kdy vzniká plátci, který toto zdanitelné plnění uskutečnil, povinnost přiznat daň podle § 20a zákona o DPH. Tímto dnem je obecně podle § 20a odst. 1 zákona o DPH den uskutečnění zdanitelného plnění, případně ve smyslu § 20a odst. 2 zákona o DPH den přijetí úplaty, pokud byla přijata před dnem uskutečnění zdanitelného plnění. Na uvedené pravidlo by měli dávat plátci pozor zejména u přijatých zdanitelných plnění, která se uskutečnila na přelomu zdaňovacích období. Pokud například plátce daně dodal zboží jinému plátci 28. 2. 2020, vznikla mu jako dodavateli k tomuto dni jako dni uskutečnění zdanitelného plnění povinnost přiznat daň na výstupu. Nejdříve k tomuto dni vzniká kupujícímu jako plátci nárok na odpočet daně. Nárok na odpočet daně přitom může kupující uplatnit až v okamžiku, kdy obdrží od dodavatele daňový doklad. Prakticky to znamená, že vystaví-li dodavatel daňový doklad např. 3. 3. 2020 a odběratel ho obdrží 4. 3. 2020, nárok na odpočet daně může odběratel uplatnit až v daňovém přiznání za březen 2020, je-li plátcem s měsíčním zdaňovacím obdobím.

V případě zdanitelných plnění, kdy vzniká povinnost přiznat daň plátci jako příjemci zdanitelného plnění, je okamžikem, kdy vzniká nárok na odpočet daně, příslušný den vymezený v § 23, 24, 25 a 92a zákona o DPH, v nichž je vymezen vznik povinnosti přiznat daň při dovozu zboží, u přijatých přeshraničních služeb, při pořízení zboží z jiného členského státu a tuzemských zdanitelných plnění ve zvláštním režimu přenesení daňové povinnosti na příjemce zdanitelného plnění.

Zákaz odpočtu daně u přijatého zdanitelného plnění použitého pro reprezentaci, které nelze pro účely daní z příjmů uznat za výdaje vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů, vyplývá z § 72 odst. 4 zákona o DPH. Výjimka z tohoto pravidla platí pro plnění podle § 13 odst. 9 písm. c) zákona o DPH, podle níž je možno u dárků v rámci ekonomické činnosti, jejichž bezplatné poskytnutí není podle uvedeného písmene c) zdanitelným plněním, uplatnit nárok na odpočet daně v plné či krácené výši podle jejich souvislosti s ekonomickou činností plátce, i když jsou pro účely daně z příjmů chápány jako výdaj na reprezentaci. V tomto případě by tedy měl plátce postupovat při uplatnění odpočtu daně v souladu s tím, jak chápe vynaložené výdaje pro účely zákona o daních z příjmů.

Podle § 72 odst. 5 zákona o DPH má plátce nárok na odpočet daně v plné výši u přijatého zdanitelného plnění, které použije výhradně pro vyjmenovaná plnění, která jsou uvedena v předchozím § 72 odst. 1 zákona o DPH, tj. např. výhradně pro uskutečnění zdanitelných plnění či plnění osvobozených od daně s nárokem na odpočet daně. Použije-li plátce podle navazujícího § 72 odst. 6 zákona o DPH, přijaté zdanitelné plnění jak pro účely, které zakládají nárok na odpočet daně, tak pro jiné účely, je oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně jen v částečné výši. Prakticky to znamená, že pojem „odpočet daně v částečné výši“ zahrnuje jak „poměrný nárok na odpočet daně“ podle § 75 zákona o DPH, tak i „krácený nárok na odpočet daně“ podle § 76 zákona o DPH. Postup při výpočtu příslušné výše odpočtu daně v částečné výši vyplývá z § 75 a § 76 zákona o DPH.

V § 73 zákona o DPH jsou prakticky stanovena pravidla pro prokazování nároku na odpočet daně a jeho uplatnění z časového hlediska. V jednotlivých písmenech § 73 odst. 1 zákona o DPH jsou vymezeny podmínky, které musí plátce splnit, aby mohl uplatnit nárok na odpočet daně. Při odpočtu daně, kterou vůči plátci uplatnil jiný plátce, musí mít plátce pro uplatnění odpočtu daně daňový doklad, Toto pravidlo tedy prakticky platí pro zdanitelná plnění uskutečněná v tuzemsku jiným plátcem, a to ve standardním režimu zdanění daní na výstupu se základní nebo sníženou sazbou daně. Při odpočtu daně, kterou plátce sám přiznal na principu „reverse-charge“, musí být splněna zejména podmínka, že plátce přiznal daň a měl by mít obecně také daňový doklad. Nemá-li však plátce daňový doklad, může nárok prokázat i jiným způsobem, tj. např. smlouvou, objednávkou, dodacím listem apod.

Při odpočtu daně v případě dovozu zboží, je-li plátce povinen tuto daň přiznat v daňovém přiznání, musí pro uplatnění odpočtu daň přiznat a mít daňový doklad. Při odpočtu daně v případě dovozu zboží, kdy je plátci daň vyměřena celním úřadem, musí plátce vyměřenou daň zaplatit a mít daňový doklad, kterým je platební výměr vystavený celním úřadem. V tomto případě je častým problémem nesprávné vykázání odpočtu v daňovém přiznání. Jestliže plátce řádně přiznal daň při dovozu v ř. 7 nebo 8 daňového přiznání nárok na odpočet daně vykazuje v navazujícím ř. 43 nebo 44 daňového přiznání. Pokud však plátce zaplatil daň na základě platebního výměru vystaveného celním úřadem již daň při dovozu logicky v daňovém přiznání nepřiznává a nárok na odpočet daně vykazuje v ř. 42 daňového přiznání.

Při odpočtu daně, kterou plátce uplatnil ve vazbě na uvedení dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností do užívání, musí být splněna zejména podmínka, že plátce přiznal daň a měl by mít obecně také daňový doklad. Nárok na odpočet daně je možno prokázat i jiným způsobem, nemá-li plátce daňový doklad. V tomto případě je praktickým problémem správně posoudit a určit, zda se o dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností jedná či nikoliv. Podle informace Ministerstva financí je dlouhodobým majetkem vytvořeným vlastní činností také dlouhodobý majetek vytvořený na základě dílčích subdodávek, jestliže předměty těchto subdodávek vykazují jiné podstatné charakteristické znaky než výsledný dlouhodobý majetek. Za majetek vytvořený vlastní činností však nelze podle této informace považovat dlouhodobý majetek, který si plátce jako takový nechal vyrobit, postavit nebo vytvořit jinou osobou a na jehož vytváření se nepodílel (např. při stavbě tzv. „na klíč“ od jednoho dodavatele). Pokud by byla jednotlivá dílčí plnění za stavební práce poskytnuta např. od jednoho dodavatele stavebních prací a další jiní dodavatelé by provedli související činnosti jako je např. zpracování projektu, geologický průzkum, vytyčení pozemku, zpracování a vyřízení úvěru na výstavbu, poplatky za skládku, bourání a odvoz suti původní nemovitosti, inženýrskou činnost, autorský dozor apod., provedení těchto souvisejících činností by ve smyslu uvedené informace MF neznamenalo, že se jedná o dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností, protože se nejedná o činnosti spočívající přímo ve vytvoření či postavení dlouhodobého majetku.

Podle § 73 odst. 2 zákona o DPH je plátce oprávněn uplatnit odpočet daně nejdříve za zdaňovací období, ve kterém jsou splněny podmínky pro uplatnění odpočtu daně stanovené v předchozím odstavci 1. Prakticky to v případě tuzemských zdanitelných plnění poskytnutých jiným plátcem ve standardním režimu zdanění znamená, že plátce je oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně až v okamžiku, kdy má k dispozici příslušný daňový doklad. Uskuteční-li se tedy zdanitelné plnění ke konci zdaňovacího období a plátce obdrží daňový doklad až na začátku dalšího zdaňovacího období, nárok na odpočet daně mu vzniká až v tomto dalším zdaňovacím období. Pokud by plátce přesto uplatnil nárok na odpočet daně v dřívějším zdaňovacím období, bude tato situace posuzována jako časový posun podle § 104 zákona o DPH a správce daně by plátci vyměřil úrok z prodlení. Vazba držení daňového dokladu na odpočet daně se však neuplatní podle § 73 odst. 1 písm. b) zákona o DPH při uplatnění odpočtu daně z přijatých zdanitelných plnění, z nichž vznikla povinnost přiznat daň plátci jako jejich příjemci. V tomto případě vzniká plátci nárok na odpočet daně v tom zdaňovacím období, kdy mu vznikla povinnost přiznat daň, i když daňový doklad obdržel až v pozdějším zdaňovacím období.

Lhůta pro uplatnění nároku na odpočet daně činí podle § 73 odst. 3 zákona o DPH 3 roky. Začátek lhůty pro uplatnění nároku na odpočet začíná běžet od prvního dne měsíce následujícího po zdaňovacím období, ve kterém nárok na odpočet daně fakticky vznikl. Nárok na odpočet daně vznikne plátci u přijatého tuzemského zdanitelného plnění v okamžiku jeho uskutečnění. I když se faktické uplatnění nároku na odpočet daně může posunout na pozdější dobu, např. až na obdržení daňového dokladu v pozdějším období, tříletá lhůta pro uplatnění odpočtu by měla běžet už od prvního dne měsíce následujícího po zdaňovacím období, ve kterém se zdanitelné plnění uskutečnilo. Pokud tedy vznikl nárok na odpočet daně plátci např. v lednu 2020, kdy se uskutečnilo zdanitelné plnění, bude tříletá lhůta pro uplatnění odpočtu daně začínat od 1. 2. 2020. To znamená, že nárok na odpočet daně bude moci plátce jako příjemce zdanitelného plnění uplatnit nejpozději do 31. 1. 2023.

Po uplynutí této lhůty může plátce uplatnit nárok na odpočet daně, pokud se jedná o plnění v režimu přenesení daňové povinnosti, z něhož mu vznikla zároveň povinnost přiznat daň a dále v případě, že se jedná o přijaté zdanitelné plnění použité pro zdanitelné plnění podle § 13 odst. 4 písm. b) zákona o DPH, tj. pro uvedení dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností do užívání.

Vzniká-li plátci nárok na odpočet daně v částečné výši, je podle § 73 odst. 4 zákona o DPH povinen jej uplatnit vždy v příslušném kalendářním roce, ve kterém byl oprávněn tento nárok uplatnit. Toto pravidlo platí jak pro odpočty daně v poměrné výši podle § 75 zákona o DPH, tak i pro odpočty daně v krácené výši podle § 76 zákona o DPH. Pokud by např. plátci daně s měsíčním zdaňovacím obdobím vznikl nárok na odpočet daně v poměrné výši podle § 75 zákona o DPH v prosinci 2020, kdy se přijaté zdanitelné plnění ve standardním režimu zdanění uskutečnilo a kdy obdržel od poskytovatele zdanitelného plnění daňový doklad, musel by ho uplatnit nejpozději v daňovém přiznání za měsíc prosinec 2020. Možnost uplatnit odpočet daně má i později, ale pouze v dodatečném daňovém přiznání ke zdaňovacímu období prosinec 2019. Pokud by však plátce obdržel daňový doklad na toto zdanitelné plnění až v lednu 2020, např. 3. 1. 2020, byl by oprávněn nárok na odpočet daně uplatnit až v daňovém přiznání za měsíc leden 2020, případně v některém pozdějším zdaňovacím období roku 2020, a to bez ohledu na to, že mu nárok na odpočet daně vznikl v částečné výši. Výše uvedené omezení neplatí v případě krácených plnění, pokud plátci vyjde vypořádací koeficient za příslušný kalendářní rok ve výši 95% nebo vyšší, čímž je podle § 76 odst. 5 považován za roven 100%, jak je vysvětleno v dalším textu. Z § 73 odst. 5 zákona o DPH vyplývá, že neobsahuje-li doklad pro prokázání nároku na odpočet daně všechny předepsané náležitosti daňového dokladu, lze nárok prokázat jiným způsobem. Postupovat by se při tomto prokazování mělo logicky podle § 92 daňového řádu. Prakticky to znamená, že není-li v přijatém daňovém dokladu uvedeno obchodní jméno dodavatele či odběratele přesně tak, jak je uvedeno v obchodním rejstříku, ale např. ve zkrácené formě, není důvod k tomu, aby odběratel vracel takový daňový doklad dodavateli s požadavkem, aby jej opravil a uvedl obchodní jméno přesně, jak je zapsáno v obchodním rejstříku.

V § 73 odst. 6 zákona o DPH je v návaznosti na § 72 odst. 2 zákona o DPH, v němž je definována daň na vstupu, zdůrazněna zásada, že převyšuje-li částka daně uvedená na přijatém daňovém dokladu výši daně, která má být uplatněna podle zákona o DPH, je plátce oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně jen ve výši odpovídající dani, která má být uplatněna podle tohoto zákona. Je-li tedy plátcem jako dodavatelem uvedena na daňovém dokladu nesprávně vyšší částka daně, ať již z důvodu nesprávného stanovení sazby daně, přepočítacího kurzu nebo výpočtu či zaokrouhlování vypočtené daně, plátce jako odběratel má nárok na odpočet daně pouze do výše daně, která měla být správně stanovena a vypočtena podle zákona o DPH.

Naopak je-li částka daně uvedená na přijatém daňovém dokladu nižší, než která má být uplatněna podle zákona, je plátce oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně jen ve výši odpovídající dani uvedené na daňovém dokladu. Je-li tedy plátcem jako dodavatelem uvedena na daňovém dokladu nesprávně nižší částka daně, ať již z důvodu nesprávného stanovení sazby daně, přepočítacího kurzu nebo výpočtu či zaokrouhlování vypočtené daně, plátce jako odběratel má nárok na odpočet daně do výše daně, kterou – byť chybně, uvedl dodavatel. Znamená na to, že odběratel nemůže chybně vypočtenou daň opravit a uplatnit si odpočet ve vyšší částce odpovídající správně stanovené či vypočtené dani. Pokud by to udělal došlo by k porušení neutrality daně a správce daně by mu uznal nárok na odpočet daně, kterou uvedl na daňovém dokladu dodavatel.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020. Zveřejněno v časopise Daně a právo v praxi 05/2020.