Člověk je tvor věčně nespokojený, který se neustále snaží o nejrůznější vylepšení své stávající situace. Ještě výrazněji to platí o lidech podnikajících, ať už individuálně nebo jako fyzické osoby nebo v rámci nějakého širšího společenstva (s. r. o., družstva nebo a. s.), stejně jako o manažerech řídících každodenní chod nebo strategii firem. Protože prakticky žádné podnikání se neobejde bez většího či menšího počtu hmotných věcí – movitých i nemovitých – je nasnadě, že všeobecné individuální snahy o podnikatelská vylepšení často neminou ani je.
Technické zhodnocení hmotného majetku v účetnictví a daních
Ing.
Martin
Děrgel
Co je to technické zhodnocení
Takovým vylepšením může být přístavba, zateplená fasáda domu, změna palivového systému auta z nafty/benzínu na LPG/CNG, rozšíření schopností výrobní linky, zabezpečovací dovybavení, nahrazení serveru firemní počítačové sítě výkonnějším modelem, položení plovoucí podlahy do kanceláře místo koberce a tak dále.
Aby se s těmito vylepšeními dalo účetně a daňově pracovat, bylo pro ně vytvořeno zastřešující označení „
technické zhodnocení
“ (dále také jen „TZ
“). Přičemž je třeba rozlišovat TZ majetku hmotného a nehmotného, z nichž se zaměříme na první skupinu. Připomeňme si, že za hmotný majetek
(dále také jen „HM
“) se podle § 26 odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „“) považují:–
samostatné movité věci a soubory movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením se vstupní cenou vyšší než 40.000 a provozně-technickou funkcí delší než 1 rok,
–
stavby (až na okrajové výjimky), jednotky (bytové, nebytové či smíšené),
–
pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než 3 roky,
–
dospělá zvířata a jejich skupiny se vstupní cenou vyšší než 40 000 Kč,
–
jiný hmotný majetek (např. samostatně evidované technické zhodnocení a výdaje na otvírky lomů).
V praxi jsou přirozeně nejčastěji předmětem TZ první dvě kategorie HM, ovšem technicky zhodnotit (tj.
a priori
technicky vylepšit) je možno také ovocné sady, chmelnice, vinice a teoreticky snad i zvířata. Protože TZ je de facto
pouze legislativní zkratkou, může do něj spadnout paradoxně třeba i dílčí znehodnocení majetku (nepůjde-li o škodu) spočívající v omezení nebo zrušení určitých funkcí v zájmu vylepšení jiných vlastností…Příklad 1
Objasnění TZ
Podhorské zemědělské družstvo má přízemní správní budovu, kde je administrativa a sklady podniku, a nákladní automobil s nízkou otevřenou korbou. Pro podporu slibně se rozvíjející agroturistiky vedení družstva rozhodlo o vybudování druhého podlaží (patra) zmíněné budovy, kde budou pokoje pro agroturisty. A z důvodu stále přísnějších hygienických norem bylo rozhodnuto o pořízení klimatizovaného chladicího boxu včetně jeho montáže na zmíněný nákladní automobil pro přepravu mléka, másla, sýrů a dalších zemědělských produktů.
Druhé podlaží budovy ani chladicí box nejsou samostatným majetkem, ale staly se součásti stavby, resp. automobilu. Na tuto skutečnost reaguje účetní a daňové právo, které o hodnotu těchto – technických zhodnocení, zvyšuje ocenění dané stavby a auta. Na rozdíl od oprav majetku tyto změny přinášejí novou kvalitu a kvantitu, proto nepředstavují provozní výdaje (náklady), ale mají charakter investičních nákladů, a to je ten problém...
Technické zhodocení v účetnictví
V účetním přístupu k TZ dlouhodobého hmotného majetku („
DHM
“) došlo od roku 2014 k zásadní změně spočívající v odtržení od pevného hodnotového limitu stanoveného ZDP ve výši 40 000 Kč
. Tudíž nyní o zatřídění relevantních zásahů do majetku do účetní kategorie TZ rozhoduje sama účetní jednotka, obdobně jako je tomu u většiny položek dlouhodobého majetku. Tato libovůle má jen obecně pojatá účetní omezení – měl by být respektován účetní princip významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku.Přesně vyjádřeno podle § 47 odst. 4 vyhlášky č. 500/2002 Sb., provádějící zákon o účetnictví pro účtující podnikatele, ve znění p. p. se
technickým zhodnocením pro účetní potřeby rozumí:
–
zásahy do majetku uvedeného do užívání
, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů, nebo rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku, včetně nástaveb, přístaveb a stavebních úprav, –
pokud souhrn vynaložených nákladů na dokončené zásahy
do jednotlivého dlouhodobého majetku za účetní období dosáhnou
: –
ocenění určeného účetní jednotkou
pro vykazování jednotlivého dlouhodobého majetku v položkách „B. I. Dlouhodobý nehmotný majetek“ a „B. II. 2. Hmotné movité věci a jejich soubory", nebo–
významné hodnoty ve vztahu k pořizovací ceně
nebo reprodukční pořizovací ceně jednotlivé stavby
v případě majetku vykazovaného v položce "B. II. 1. 2. Stavby".Příklad 2
Účetně již pro TZ není stěžejní limit 40 000 Kč
Výrobní podnik s obratem 200 milionů a dlouhodobým majetkem 20 milionů má stanoven limit pro začlenění samostatných hmotných movitých věci mezi DHM ve výši 100 000 Kč. Do konce roku 2013 musel jako „investiční záležitost“ ve formě TZ vykazovat výdaje na změnu účelu, technických parametrů, rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti, pokud v úhrnu za účetní období přesáhly pevný daňový limit 40 000 Kč. Od roku 2014 firma o TZ movitých věcí účtuje, až pokud úhrn těchto výdajů za účetní období přesáhne 100 000 Kč.
Paní Jana provozuje živnost vedení účetnictví, a protože jí účtování baví, je sama také účetní jednotkou. Její obrat činí 2 miliony a v obchodním majetku má techniku v hodnotě 200 000 Kč. Ovšem pro své potřeby si stanovila limit významnosti pro začlenění samostatných hmotných movitých věcí do účetní kategorie DHM pouhých 10 000 Kč. Do konce roku 2013 mohla tato mikro účetní jednotka jako „investiční záležitost“ ve formě TZ vykazovat výdaje na změnu účelu, technických parametrů, rozšíření vybavenosti či použitelnosti, pouze pokud v úhrnu za účetní období přesáhl pevný daňový limit 40 000 Kč. Od roku 2014 paní Jana o TZ movitých věcí účtuje, již pokud úhrn těchto výdajů za účetní období přesáhne její individuálně zvolený limit 10 000 Kč.
TZ vlastního majetku zpravidla zvyšuje jeho ocenění
, malou výjimkou je samostatné odpisování TZ:–
drobného hmotného majetku
, kterým se rozumí samostatné hmotné movité věci (soubory), s dobou použitelnosti delší než 1 rok, nesplňují-li limit ocenění a účetní jednotka o něm účtuje jako o zásobách.TZ „cizího“ dlouhodobého majetku může samostatně účetně odpisovat uživatel
– to je zpravidla nájemce, případně pachtýř, vypůjčitel nebo výprosník, který jej hradí, pokud s tím ovšem vlastník věci souhlasí.–
Ať už TZ zvyšuje ocenění vlastního majetku nebo je samostatnou účetní položkou, tak se při dokončení, resp. uvedení TZ do užívání zaúčtuje na stranu MD příslušného majetkového účtu zhodnoceného majetku – obvykle 021 Stavby nebo 022 Samostatné movité věci. Pokud výdaje charakteru TZ nepřesáhnou individuální účetní limit účetní jednotkou, pak jde o okamžité provozní náklady (např. MD 548 – Ostatní provozní náklady).
Technické zhodnocení v daních z příjmů
–
Výdaje na dokončené:
–
nástavby,
–
přístavby a
–
stavební úpravy,
–
rekonstrukce
, čímž se rozumí zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho:a)
účelu, nebo
b)
technických parametrů, a
–
modernizace
, kterou se rozumí rozšíření:a)
vybavenosti, nebo
b)
použitelnosti majetku
–
pokud převýšily
u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaňovacím období
(případně za jiné samostatně zdaňované období) částku 40 000 Kč
. Malé metodické upřesnění uvádí
Pokyn
Generálního finančního ředitelství č. GFŘ D – 22
, k některým ustanovením ZDP; vyšel ve Finančním zpravodaji č. 3/2015, trvale dostupné na webu Finanční správy ČR.:„Za změnu technických parametrů podle zákona se nepovažuje jen samotná záměna použitého materiálu, a to i v případě výměny oken s dřevěným rámem za okna s rámem plastovým, pokud zůstanou zachovány původní rozměry oken a počet vrstev skel oken. Za technické zhodnocení se rovněž nepovažuje vybavení motorového vozidla zimními pneumatikami.“
Podstatné je, že se neposuzuje izolovaně každý dílčí výdaj charakteru TZ, ale jejich součet za příslušné zdaňovací období nebo za jiná období, za které se podává přiznání. Rozhodující je
celkový úhrn výdajů na – dokončené
(!) – nástavby, přístavby, stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace za celé zdaňovací období
. Příklad 3
Podmínka úhrnu výdajů
Podnikatel v únoru 2020 auto dovybavil palubním počítačem za 15 000 Kč, v červnu si do něj nechá zabudovat autorádio s CD přehrávačem za 10 000 Kč, a v prosinci 2020 dokoupí ještě klimatizaci za 20 000 Kč.
Uvedené výdaje charakteru TZ – dílčí modernizace, jednotlivě nepřevýšily limit 40 000 Kč. Ale hlavní je jejich úhrn, který za zdaňovací období roku 2020 bude 45 000 Kč, a proto se povinně jedná o TZ daného auta.
Proto nebudou takto vynaložené výdaje daňově uznatelné, ale zvýší se o ně vstupní (zůstatková) cena vozidla (hmotného majetku), a to již s účinností od zdaňovacího období kalendářního roku 2020. To znamená, že již při výpočtu daňových odpisů za rok 2020 bude poplatník vycházet ze zvýšené vstupní (zůstatkové) ceny.
Jestliže by sice klimatizace byla uhrazena v prosinci 2020, ale dokončena by např. kvůli dovoleným v autoservisu byla až v lednu 2021, tak by situace vypadala docela jinak. Protože se do úhrnu výdajů charakteru TZ počítávají jen dokončené modernizace, tak by jejich úhrn za rok 2020 byl jen 25 000 Kč a za rok 2021 pouze 20 000 Kč. Čili v žádném z těchto zdaňovacích obdobích není překročen výdajový limit 40 000 Kč. Proto žádná z těchto modernizací nebude znamenat technické zhodnocení vozidla. Příznivý dopad je, že všechny tyto výdaje budou pro poplatníka daňově uznatelné a na to výslovně pamatuje speciální ustanovení o „bezpečných“ daňových výdajích § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP, a nebude se o ně zvyšovat ocenění vozidla (hmotného majetku).
Pro úplnost dodejme, že § 33 odst. 1 ZDP umožňuje poplatníkům rozhodnout, že i v případě těchto podlimitních výdajů charakteru TZ – tj. nepřekračujících 40 000 Kč za zdaňovací období – se může jednat o TZ.
Za pozornost stojí také podmínka testování úhrnu výdajů u jednotlivého majetku. A to zejména ve dvou případech – u souborů movitých věcí a u staveb – kde se občas na toto kritérium zapomíná s nemilými důsledky.
Pokud poplatník vytvoří soubor movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením, pak všechny do tohoto souboru zahrnuté položky vytvářejí jeden hmotný majetek. Takže když např. počítačová síť –soubor movitých věcí, sestávající se mj. z 10 propojených počítačů a na každém z nich se provede malá modernizace za á 5 000 Kč, pak půjde o TZ, protože u jednoho majetku – souboru počítačů, šlo o výdaje nad limit 40 000 Kč.
U staveb je také potřeba načítat dílčí výdaje charakteru TZ dokončené v průběhu roku v jednotlivých částech objektu a nikoli samostatně posuzovat např. pouze jeho dílčí součástí (prostory), jako jsou byty apod.
Příklad 4
Pozor na drobná TZ staveb
Obchodní společnost provozuje rekreační chatu a bytový dům. V roce 2020 byly v pěti pokojích chaty provedeny drobné stavební úpravy (nebo jiný typ TZ) jednotlivě za cca 10 000 Kč. Protože ale pokoje nejsou jednotlivým hmotným majetkem – tím je totiž až celá chata, tak je nutno tyto dílčí výdaje sečíst na cca 50 000 Kč. Jedná se tedy o TZ rekreační chaty, a proto jde o tzv. investiční náklady, které nejsou okamžitě daňově účinné.
Pronajímaný bytový dům firma koupila postupně po jednotlivých právně samostatných bytových a nebytových jednotkách od předešlých vlastníků. Ve své evidenci proto nemá jen jeden hmotný majetek – bytový dům – ale např. 10 samostatných hmotných majetku – bytových a nebytových právně samostatných jednotek. V roce 2020 byly v pěti z těchto jednotek provedeny drobné stavební úpravy (nebo jiný typ TZ) jednotlivě za cca 20 000 Kč. Tentokrát je situace zcela jiná, každá jednotka totiž představuje samostatný hmotný majetek, přičemž u žádného z nich nebyl překročen limit 40 000 Kč, takže nedošlo k TZ hmotného majetku a jde o provozní výdaje.
V praxi se lze občas setkat s poměrně amatérskou „daňovou optimalizaci“ spočívající např. v tom, že místo počítačové sestavy za 45 000 Kč podnikatel koupí na samostatný prodejní doklad počítačovou jednotku s klávesnicí a myší za 35 000 Kč a na další doklad monitor za 10 000 Kč. Počítač bez monitoru ale nelze reálně využívat, takže se nejednalo o dokončený samostatný hmotný majetek. Ani monitor nemůže být samostatným majetkem s vlastním daňovým režimem, ale bude součástí počítačové sestavy (příslušenstvím počítače), proto je nutno s ním počítat taktéž v celkovém ocenění jednoho hmotného majetku – počítače včetně monitoru. Nelze tedy takto přechytračit daňové omezení investičního limitu 40 000 Kč tím, že poplatník bude tvrdit, že v prvém roce koupil „podlimitní“ počítač a v dalším roce jej pouze dovybavil monitorem, a to opět podlimitním.
Odpisování hmotného majetku po jeho technickém zhodnocení
Jak bylo předesláno, TZ není daňově účinné, ale
zvyšuje se o něj vstupní, resp. zůstatková cena
, a to v tom zdaňovacím období, kdy je TZ dokončeno a uvedeno do stavu způsobilého k obvyklému užívání (viz § 29 odst. 3 ZDP), nestanoví-li ZDP jinak – k tomu dále uváděné výjimky. Pročež se daňové odpisy poté počítají:
–
při rovnoměrném odpisování odpisovou sazbou pro zvýšenou vstupní cenu,
–
při zrychleném odpisování koeficientem pro zvýšenou zůstatkovou cenu.
TZ ovlivní nejen následující výši daňových odpisů zhodnoceného hmotného majetku, ale často rovněž prodlouží celkovou dobu daňového odpisování majetku nad minimální dobu stanovenou v § 30 odst. 1 ZDP.
Příklad 5
Vliv TZ na délku daňového odpisování
Ukažme si pro srovnání vliv TZ na celkovou dobu odpisování hmotného majetku při rovnoměrném a zrychleném odpisování. Podnikatel v roce 2018 koupil za 100 000 Kč výrobní zařízení (stroj) patřící do odpisové skupiny 2, pro kterou platí minimální doba odpisování 5 let. V roce 2020 stroj technicky zhodnotil za 50 000 Kč.
A) Rovnoměrné odpisování
Pokud by stroj nebyl technicky zhodnocen, vypadal by průběh jeho daňového odpisování následovně:
| Rok odpisu | Odpisová sazba | Výpočet odpisu | Roční odpis | Zůstatková cena |
| 2018 | 11 | 100 000 x 0,11 | 11 000 | 89 000 |
| 2019 | 22,25 | 100 000 x 0,2225 | 22 250 | 66 750 |
| 2020 | 22,25 | 100 000 x 0,2225 | 22 250 | 44 500 |
| 2021 | 22,25 | 100 000 x 0,2225 | 22 250 | 22 250 |
| 2022 | 22,25 | 100 000 x 0,2225 | 22 250 | 0 |
| Celkem | ----- | ----- | 100 000 | ----- |
Při zadaném technickém zhodnocení se průběh daňového odpisování změní takto:
| Rok odpisu | Odpisová sazba | Výpočet odpisu | Roční odpis | Zůstatková cena („ZC“) |
| 2018 | 11 | 100 000 x 0,11 | 11 000 | 89 000 |
| 2019 | 22,25 | 100 000 x 0,2225 | 22 250 | 66 750 |
| 2020 | 20 | (100 000 + 50 000) x 0,20 | 30 000 | 86 750 |
| 2021 | 20 | 150 000 x 0,20 | 30 000 | 56 750 |
| 2022 | 20 | 150 000 x 0,20 | 30 000 | 26 750 |
| 2023 | 20 | 150 000 x 0,20 (maximálně ZC !) | 26 750 | 0 |
| Celkem | ----- | ----- | 150 000 | ----- |
Je zřejmé, že došlo k prodloužení celkové doby odpisování HM o jeden rok (jedno zdaňovací období).
B) Zrychlené odpisování
Opět si nejprve připomeňme situaci, když by stroj nebyl technicky zhodnocen:
| Rok odpisu | Odpisový koeficient | Výpočet odpisu | Roční odpis | Zůstatková cena |
| 2018 | 5 | 100 000 / 5 | 20 000 | 80 000 |
| 2019 | 6 | 2 x 80 000 / (6 – 1) | 32 000 | 48 000 |
| 2020 | 6 | 2 x 48 000 / (6 – 2) | 24 000 | 24 000 |
| 2021 | 6 | 2 x 24 000 / (6 – 3) | 16 000 | 8 000 |
| 2022 | 6 | 2 x 8 000 / (6 – 4) | 8 000 | 0 |
| Celkem | ----- | ----- | 100 000 | ----- |
Při zadaném technickém zhodnocení stroje (HM) se průběh daňového odpisování změní následovně:
| Rok odpisu | Odpisový koeficient | Výpočet odpisu | Roční odpis | Zůstatková cena („ZC“) |
| 2018 | 5 | 100 000 / 5 | 20 000 | 80 000 |
| 2019 | 6 | 2 x 80 000 / (6 – 1) | 32 000 | 48 000 |
| 2020 | 5 | 2 x (48 000 + 50 000) / 5 | 39 200 | 58 800 |
| 2021 | 5 | 2 x 58 800 / (5 – 1) | 29 400 | 29 400 |
| 2022 | 5 | 2 x 29 400 / (5 – 2) | 19 600 | 9 800 |
| 2023 | 5 | 2 x 9 800 / (5 – 3) | 9 800 | 0 |
| Celkem | ----- | ----- | 150 000 | ----- |
Opět došlo k prodloužení celkové doby odpisování HM o jeden rok (jedno zdaňovací období).
Poznamenejme, že pokud by TZ bylo provedeno, resp. dokončeno v pozdějších letech, kdy se odpisování majetku chýlilo ke konci, tak by se více protáhlo doodepsání zhodnoceného majetku při zrychleném odpisování.
Příklad 6
Opakované TZ
HM koupený za 500 000 Kč patří do 2. odpisové skupiny je odpisován: a) rovnoměrně, b) zrychleně. Načež bylo ve 3. roce odpisování dokončeno první TZ za 100 000 Kč, ve 4. roce ještě druhé TZ za 50 000 Kč.
a) Rovnoměrné odpisování
| Rok | Výpočet ročního odpisu (ZC = zůstatková cena) | Odpis | ZC |
| 1. | Vstupní cena („VC“) x 11 % = 500 000 x 0,11 | 55 000 | 445 000 |
| 2. | VC x 22,25 % = 500 000 x 0,2225 | 111 250 | 333 750 |
| 3. | (VC + 1. TZ) x 20 % = (500 000 + 100 000) x 0,20 | 120 000 | 313 750 |
| 4. | (zvýšená VC + 2. TZ) x 20 % = (600 000 + 50 000) x 0,20 | 130 000 | 233 750 |
| 5. | zvýšená VC x 20 % = 650 000 x 0,20 | 130 000 | 103 750 |
| 6. | zvýšená VC x 20 % = 650 000 x 0,20 = 130 000, maximálně ZC (103 750) | 103 750 | 0 |
| Celkem uplatněno odpisů (zvýšená VC = 650 000 Kč) | 650 000 | -- | |
b) Zrychlené odpisování
| Rok | Výpočet ročního odpisu | Odpis | ZC |
| 1. | VC / 4 = 500 000 / 5 | 100 000 | 400 000 |
| 2. | 2 x ZC / (6 – 1) = 2 x 400 000 / 5 | 160 000 | 240 000 |
| 3. | 2 x (ZC + TZ) / 5 = 2 x (240 000 + 100 000) / 5 | 136 000 | 204 000 |
| 4. | 2 x (ZC + TZ) / 5 = 2 x (204 000 + 50 000) / 5 | 101 600 | 152 400 |
| 5. | 2 x ZC / (5 – 1) = 2 x 152 400 / 4 | 76 200 | 76 200 |
| 6. | 2 x ZC / (5 – 2) = 2 x 76 200 / 3 | 50 800 | 25 400 |
| 7. | 2 x ZC / (5 – 3) = 2 x 25 400 / 2 | 25 400 | 0 |
| Celkem uplatněno odpisů (zvýšená VC = 650 000 Kč) | 650 000 | -- | |
Z příkladu je zřejmé pravidlo obecně platné pro opakovaná technická zhodnocení. Výhodněji vychází rovnoměrné odpisování, protože při zrychleném odpisování každé nové (opakované) TZ začíná vždy s původním koeficientem pro zvýšenou zůstatkovou cenu, a to významně prodlužuje celkovou dobu odpisování daného HM.
Někdy technické zhodnocení nezvyšuje vstupní cenu zhodnoceného hmotného majetku
Výše jsme si ukázali v praxi obvyklý, zcela převažující případ, kdy TZ (při dokončení a uvedení do stavu způsobilého obvyklému užívání)
, zvyšuje vstupní, respektive zůstatkovou cenu
takto zhodnoceného hmotného majetku, z něhož vlastník (odpisovatel) počítá daňové odpisy jinými (nižšími) odpisovými sazbami, nebo koeficienty. Jak jsme ale výše avizovali, kromě toho ještě existují méně časté výjimky
, kdy je tomu jinak:1.
TZ provedené
na HM – s výjimkou nemovité kulturní památky a HM vyloučeného z odpisování – nejpozději v prvním roce odpisování
. Tehdy TZ nezvyšuje vstupní a zůstatkovou cenu HM, ale stane se přímo součástí (výchozí) vstupní ceny
. Odpisy po tomto TZ se proto nebudou počítat ze zvýšené vstupní (zůstatkové) ceny speciálními sazbami/koeficienty, ale využijí se běžné odpisové sazby, resp. koeficienty. Pozor na to, že se nejedná o TZ provedené nejpozději – v roce pořízení HM, ale nejpozději v prvním roce jeho odpisování, které může započít kdykoli později (např. poplatník HM pořídil v roce uplatnění paušálních výdajů, nebo kvůli posunu lhůty pro doměření daně nechtěl vykázat daňovou ztrátu a tak nezačal odpisovat).2.
TZ nemovité kulturní památky se odpisuje samostatně odpisy ročně 1/15 vstupní ceny (§ 30 odst. 6 ZDP).
3.
TZ HM vyloučeného z odpisování (§ 27 ZDP) odpisovat lze, a to samostatně rovnoměrně nebo zrychleně.
4.
TZ HM odepsaného tzv. mimořádnými odpisy
ve smyslu § 30a ZDP nezvýší ocenění zhodnoceného HM, ale odpisuje se samostatně rovnoměrně nebo zrychleně jako tzv. jiný HM. Připomeňme, že mimořádné odpisy se týkaly pouze nového HM z 1. a 2. odpisové skupiny, pořízeného od 1. 1. 2009 do 30. 6. 2010.5.
Technologické části fotovoltaických elektráren
se dle § 30b ZDP odpisují speciálně rovnoměrně po 240 měsíců. Jejich TZ zvyšuje vstupní cenu
zhodnoceného HM a poplatník pokračuje v odpisování
ze zvýšené vstupní ceny snížené o již uplatněné odpisy, ovšem vždy nejméně po dobu 120 měsíců
. 6.
TZ hmotného majetku pronajatého nebo pořizovaného na finanční leasing hrazené nájemce nebo uživatelem
. V těchto případech TZ může
– na základě písemné smlouvy s vlastníkem, který se zaváže nezvýšit ocenění HM – podle § 28 odst. 3 ZDP samostatně daňově odpisovat nájemce, resp. uživatel
jako tzv. jiný HM. TZ zatřídí do odpisové skupiny jako zhodnocený HM a odpisuje jej nezávisle na vlastníkovi.Příklad 7
Odpisování TZ uživatelem finančního leasingu
Smlouva o finančním leasingu výrobního zařízení patřícího do odpisové skupiny 2 s minimální dobou daňového odpisování 5 let byla v souladu s § 21d odst. 2 ZDP sjednána na minimálních 4,5 roku. Započala 1. 3. 2019 a skončí 1. 9. 2023 odkoupením předmětu finančního leasingu za dohodnutou kupní cenu 10 000 Kč.
V roce 2020 bude uživatel leasingu chtít zefektivnit výrobu modernizaci daného výrobního zařízení – přičemž toto TZ za 100 000 Kč sám uhradí. Poskytovatel leasingu nemá důvod být proti, a tak bude sepsána smlouva umožňující uživateli toto TZ daňově odpisovat a zaváže vlastníka, že o tyto výdaje nezvýší vstupní cenu.
Uživatel bude předmětné TZ – coby tzv. jiný HM – daňově odpisovat například zrychlenou metodou ze vstupní ceny odpovídající výše uvedené pořizovací ceně předmětné modernizace užívaného výrobního zařízení 100 000 Kč. Při ukončení finančního leasingu (1. 9. 2023) bude aktuální daňová zůstatková cena TZ 24 000 Kč.
Následuje odkup výrobní linky za kupní cenu 10 000 Kč. Podle § 29 odst. 4 ZDP uživatel, resp. nyní již vlastník věci zvýší vstupní (zůstatkovou) cenu odpisovaného TZ na tzv. změněnou vstupní (zůstatkovou) cenu – § 29 odst. 7 ZDP – a bude pokračovat v odpisování tohoto jiného HM odpisovým koeficientem „v dalších letech odpisování“. Neuplatní se tak odpisová sazba či koeficient pro „zvýšenou vstupní (zůstatkovou) cenu“ ad výše.
Odpočet DPH již před dokončením technického zhodnocení
Systém DPH nezná odpisy ani časové rozlišení, pro nárok na odpočet daně je určující jen jedno datum – den uskutečnění zdanitelného plnění, případně dřívější den přijetí (dostatečně určité) úplaty, nejde-li o režim tzv. přenesení daňové povinnosti. To je spravedlivě přesně ten den, kdy naopak plátci – obvykle dodavateli, resp. v režimu přenesení daňové povinnosti odběrateli – vznikla povinnost přiznat DPH na výstupu. Takže ať už je od plátce koupena nová výrobní linka nebo došlo k jejímu TZ,
má příjemce (plátce) nárok na okamžitý odpočet této daně
. Postačí splnit obecné podmínky dle § 72 a 73 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů („“), zejména, že toto přijaté zdanitelné plnění využije pro účely uskutečňování vlastních zdanitelných plnění a má daňový doklad. Na rozdíl od odpisů pro účely daně z příjmů proto není třeba čekat s nárokem na odpočet DPH až na dokončení, resp. zprovoznění předmětné investice – v našem případě TZ.Nárok na odpočet
ale nemusí být vždy plný, ale může být pouze částečný
v poměrné nebo krácené výši podle standardních pravidel § 75 a 76 ZDPH. Což závisí na účelu
, pro který se použije předmětné TZ. Příklad 8
Částečný odpočet daně u TZ
Paní Magda je plátce DPH a provozuje dvě ekonomické činnosti – vedení účetnictví (zdanitelné plnění) a zprostředkování pojištění a poskytování úvěrů (plnění osvobozená od DPH bez nároku na odpočet daně).
Se souhlasem vlastníka si nechala od stavební firmy (plátce DPH) v pronajaté kanceláři provést její modernizaci
alias
TZ. Jelikož toto přijaté zdanitelné plnění bude sloužit oběma ekonomickým činnostem paní Magdy, může si uplatnit jen částečný odpočet daně v krácené výši. Příslušné krácení odpočtu stanoví v souladu s § 76 ZDPH z poměru základů daně, resp. hodnot uskutečněných plnění zdanitelných versus
osvobozených.Vedlejší kancelář využívá pan Eduard – také plátce DPH, provozující právní praxi (zdanitelná plnění). V autoservise si nechal od plátce DPH přebudovat u firemního automobilu palivový systém z nafty na LPG. I když uskutečňuje pouze zdanitelná plnění, ani on si nebude moci nárokovat plný odpočet DPH z tohoto TZ vozu. Důvodem je, že vozidlo využívá rovněž pro své osobní/rodinné potřeby. Proto bude mít nárok pouze na částečný odpočet daně na vstupu v poměrné výši, kterou podle § 75 ZDPH určí z podílu využití auta pro právní praxi.
Starosti s odpočtem daně u dílčích technických zhodnocení
Zejména
u „dílčích“ TZ staveb – sloužících pro zdanitelná i osvobozená plnění (např. k nájmu bytu neplátcům DPH) –
vzniká výkladový problém, jestli je možné pro účely nároku na odpočet DPH samostatně posuzovat každé „dílčí“ TZ. Například když plátce v bytovém domě v březnu 2020 provedl zateplení fasády a v červnu 2020 osadí zastiňující markýzy jen do přízemní prodejny potravin pronajímané jako zdanitelné plnění plátci. Selská logika nám radí, že plátce může uplatnit odpočet daně z izolace fasády jen v krácené výši– slouží totiž nejen prodejně ale i osvobozenému nájmu bytů, zatímco u markýz by měl mít plný nárok na odpočet daně. Potíž je ale v tom, že ZDPH nemá vlastní definici TZ, ale přebírá jeho vymezení z § 33 zákona o daních z příjmů – viz výše. To znamená, že jak pro účely daní z příjmů, tak návazně i pro DPH plátce realizoval v daném roce jen jedno TZ, které by tak mělo podléhat jednomu z daňových režimů. A protože se obě „dílčí“ TZ týkají celého bytového domu, měl by se u nich jednotně (jedno TZ!) uplatnit režim kráceného odpočtu daně. Zdá se Vám to nespravedlivé? Nejste sami… Naštěstí proběhl
koordinační výbor
– jednání zástupců finanční správy a daňových poradců – příspěvek č. 343/13.10.11 „
, jehož autorkou byla paní Olga Holubová. Vybíráme z něj to stěžejní z konečného stanoviska Generálního finančního ředitelství:Technické zhodnocení“
„Lze souhlasit se závěrem, že
pro účely DPH je možné za (samostatné) technické zhodnocení posuzovat
návazně evidovat, resp. vykazovat)
výdaje na jednotlivé ukončené akce a ne jejich úhrn za kalendářní rok,…
Tímto výkladem však není dotčena povinnost plátce sledovat limitní hodnotu danou v § 33 zákona o daních z příjmů (limit v úhrnu výdajů za všechny akce ukončené ve zdaňovacím období)...
Vykazování a sledování TZ po jednotlivých akcích je odůvodněné v případech, kdy by byl nárok na odpočet omezen nebo rozšířen pouze z důvodu striktní aplikace definice TZ dle zákona o daních z příjmů.
Je na plátci daně, aby prokázal dané skutečnosti,
relevantní
pro tuto aplikaci (sledování po jednotlivých akcích). K tomuto je nutné podotknout, že použitím tohoto přístupu nesmí docházet k umělému rozmělňování TZ, bez ekonomického opodstatnění, kdy cílem je pouze dosažení daňové výhody."Na základě tohoto oficiálního stanoviska finanční správy, potažmo správní praxe
je tedy možné pro účely uplatnění nároku na odpočet DPH nakládat s „dílčími“ TZ jednotlivého majetku v rámci jednoho roku samostatně
. Takže výše zmíněný majitel bytového domu si může bezpečně uplatnit plný nárok na odpočet daně z pořízení zastínění části domu (markýz) sloužících výhradně pro jeho zdanitelná plnění. Zatímco u fasády celého domu uplatní odpočet daně pouze v částečné výši odpovídající krátícímu koeficientu daného roku 2020.Odpočtem DPH při pořízení technického zhodnocení to nekončí
Třebaže systém DPH nezná účetní odpisy dlouhodobého hmotného majetku ani odpisy daní z příjmů u hmotného majetku, přeci jen je i v rámci DPH zohledněna skutečnost, že TZ je předmětem dlouhodobé spotřeby. Je k tomu zvolena
metoda kontroly následného skutečného využití předmětné „investice“, a to u movitých věcí a jejich TZ v délce 5 let, u věcí nemovitých a jejich TZ pak 10 let
. A když v této lhůtě dojde k relevantní
změně v rozsahu použití dlouhodobého majetku – kam podle § 4 odst. 4 písm. d) ZDPH spadá i TZ – je plátce povinen nebo oprávněn provést adekvátní úpravu původně uplatněného odpočtu daně dle § 78 až 78e ZDPH.Příklad 9
Následná úprava odpočtu daně u TZ
ABC, s. r. o., je plátce DPH. V roce 2018 si pro své podnikání – tehdy pouze zdanitelná plnění – koupilo kancelářskou budovu. Ještě v roce 2018 proběhlo TZ – zateplení fasády – plátcem DPH za 1 milion Kč. S tím byla spojena povinnost přiznat 21 % DPH na výstupu 210 000 Kč, kterou ABC, s. r. o. v plné výši ihned uplatnilo k odpočtu, neboť TZ – pro DPH samostatný dlouhodobý majetek – hodlalo používat jen pro zdanitelná plnění.
Ovšem v dalším roce (2019) se ukázalo, že budova je pro ABC, s. r. o. zbytečně veliká, a tak byla její část pronajata jiné firmě – neplátci DPH. Podle § 56a ZDPH je tento nájem plněním osvobozeným od daně bez nároku na odpočet daně. V roce 2019 proto ABC, s. r. o. již nemělo plný nárok na odpočet daně z TZ provedeného v roce 2019, ale pouze částečný (krácený) nárok na odpočet daně, jehož výše záleží na tzv. krátícím koeficientu za rok 2019, který činil například 80 %; vypočte se z poměru plnění zdanitelných a osvobozených dle § 76 ZDPH.
Protože ještě neuplynula 10letá lhůta pro úpravu odpočtu daně u tohoto TZ stavby, bylo nutno provést úpravu původně uplatněného odpočtu daně na vstupu z roku 2018, který činil 210 000 Kč (celá DPH na vstupu). Zjednodušeně ale názorně se to provede tak, že se původní odpočet daně na vstupu 210 000 Kč rozdělí na 10 stejných částí (á 21 000 Kč) a každému roku z 10letého testovacího období pro úpravu odpočtu se přisoudí jedna část. První část 21 000 Kč vztahující se k roku pořízení TZ (2018) se nechá bez úpravy, neboť podmínka plného odpočtu daně na vstupu byla splněna. Druhá část, zatím stále odpovídající uplatněné části odpočtu 21 000 Kč, podléhá hledané úpravě odpočtu daně, neboť došlo ke změně rozsahu použití TZ o více než 10 procentních bodů.
Přesněji vyjádřeno, se výpočte úprava odpočtu daně za rok 2019 při změně rozsahu použití TZ takto: DPH na vstupu při pořízení TZ x (Ukazatel nároku na odpočet daně roku 2019, odpovídá krátícímu koeficientu za rok 2019, tj. 80 % – Ukazatel nároku na odpočet daně roku 2018 uplatnění původního odpočtu daně, ten činil 100 %, protože plátce měl plný nárok na odpočet daně) / Lhůta pro úpravu odpočtu daně v letech, u TZ stavby 10 let = 210 000 Kč x (80 % – 100 %) / 10 = 210 000 Kč x (–20 %) / 10 = –42 000 Kč / 10 = –4 200 Kč.
Vypočtená úprava odpočtu daně se včetně záporného znaménka uvede do řádku 60 přiznání k DPH za prosinec roku 2019. Díky této úpravě tak v důsledku pro rok 2019 uplatní ABC, s. r. o. z jedné desetiny odpočtu DPH na vstupu (21 000 Kč) jen 80 % (16 800 Kč) odpovídajících využití předmětného TZ kancelářské budovy pro zdanitelná plnění. Původně uplatněný díl odpočtu daně 21 000 Kč byl upraven (snížen) o částku – 4 200 Kč.
V dalším roce (2020) se poměrově zvýšily příjmy z nájmu části kancelářské budovy osvobozené od daně bez nároku na odpočet, díky čemuž krátící koeficient za rok 2020 klesl na 60 %. Proto bude muset ABC, s. r. o., zase provést úprava třetí desetina uplatněného odpočtu daně z TZ. Výpočet úpravy odpočtu = 210 000 Kč x (60 % – 100 %) / 10 = 210 000 Kč x (- 40 %) / 10 = – 84 000 Kč / 10 = - 8 400 Kč. V přiznání k DPH za prosinec 2020 se původně uplatněná desetina odpočtu daně 21 000 Kč upraví (sníží) o 40 % (8 400 Kč) na 12 600 Kč.
Poznámka: Pro přehlednost předpokládáme změny rozsahu použití TZ od ledna 2019 i 2020. Pokud by nastaly až později během roků, byla by úprava odpočtu daně o to poměrově nižší – viz § 78a odst. 5 ZDPH.
Technické zhodnocení vytvořené vlastní činností pro smíšené účely
Od 1. 4. 2011 je třeba dát pozor na technické zhodnocení vytvořené vlastní činností ve smyslu § 4 odst. 4 písm. e) ZDPH, tj. které plátce v rámci svých ekonomických činností vyrobil, postavil nebo jinak vytvořil. A to z důvodu nestandardního uplatňování DPH při jeho pořízení v situacích,
kdy bude takovýto dlouhodobý majetek – v našem případě TZ – pořízený vlastní činností pro tzv. smíšené účely
. Tím se rozumí situace, kdy bude TZ dotyčnému plátci sloužit částečně pro účely s nárokem na odpočet daně a částečně pro účely bez nároku na odpočet daně (ať už pro soukromé účely, nebo pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně).V těchto případech je totiž dotyčný plátce povinen postupovat neobvyklým způsobem následovně:
1.
Při pořizování
tohoto dlouhodobého majetku (v našem případě TZ) se uplatní plný odpočet daně
. A to z důvodu uvedeného v následujícím bodě, tedy že toto přijaté plnění plátce použije pro zdanitelné plnění.2.
Jeho uvedení do stavu způsobilého k užívání se považuje za „fiktivně úplatné“ zdanitelné plnění
dle § 13 odst. 4 písm. b) ZDPH a plátce je povinen přiznat DPH na výstupu z jeho hodnoty (§ 36 odst. 6 ZDPH).3.
Současně si může plátce nárokovat
odpočet daně v odpovídající částečné výši
dle § 75, resp. § 76 ZDPH.Příklad 10
TZ vytvořené vlastní činností
Stavební firma vlastní třípodlažní bytový dům, v jehož přízemí podniká (kanceláře, prodejna stavebního materiálu a skladiště) zatímco první a druhé patro pronajímá lidem k bydlení (to je plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně). Dům tedy slouží tzv. pro smíšené účely, pročež má plátce u souvisejících přijatých zdanitelných plnění nárok na odpočet daně jen v částečné (krácené) výši v souladu s § 72 odst. 6 a § 76 ZDPH.
Firma svépomocí zrekonstruovala celý bytový dům zateplením fasády a střechy. Půjde tedy o TZ coby - „dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností pro smíšené účely“ - pro který platí speciální daňový režim.
Bez ohledu na to, že dům, resp. jeho TZ slouží pro „smíšené účely“, si může stavební firma (plátce) v průběhu pořizování TZ u souvisejících přijatých zdanitelných plnění - tj. z nakoupeného materiálu, externích služeb projektanta, specializovaných stavebních profesí apod. - uplatňovat v klidu plný odpočet DPH na vstupu.
V okamžiku, kdy bude toto TZ dokončeno a uvedeno do užívání, bude ale muset přiznat odpovídající DPH na výstupu z tzv. fiktivně úplatného zdanitelného plnění. Současně si bude moci nárokovat odpočet této DPH na vstupu, ovšem s ohledem na „smíšený“ účel využití již jen v částečné výši určené krátícím koeficientem.
Následné změny v rozsahu použití
dlouhodobého majetku – (v našem případě TZ) vytvořeného vlastní činností se budou řešit prostřednictvím úpravy odpočtu daně
na vstupu. Tedy stejně jako u běžného TZ, resp. dlouhodobého majetku, který nebyl vytvořen vlastní činností pro „smíšené účely“. Toto testování změny rozsahu použití dlouhodobého majetku (např. TZ) pomine uplynutím 5, resp. 10leté lhůty pro úpravu odpočtu daně.Tento zvláštní daňový režim se netýká dlouhodobého majetku – včetně TZ – vytvořeného sice vlastní činností
, ovšem nikoli pro „smíšený (dvojí) účel“, ale jen pro zdanitelná plnění
(plný nárok na odpočet daně) nebo pouze pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně
(žádný odpočet daně). V těchto v praxi častějších situacích proto při dokončení TZ nedochází k fikci úplatného zdanitelného plnění.Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020. Zveřejněno v časopise Daně a právo v praxi 05/2020.