Daňová exekuce - mocná zbraň správce daně

Zákon vychází z koncepce, že exekuční řízení, které je dílčím řízením dle § 134 odst. 3 písm. b) zákona, je třeba zahájit vydáním exekučního příkazu. Vydáním exekučního příkazu dochází současně k zahájení daňové , která může být provedena natolik jen těmi způsoby, které jsou uvedeny v exekučním příkazu. Hodí se připomenout, že exekuční příkazBude-li správce daně provádět exekuci přikázáním pohledávky z účtu, přikázáním jiné peněžité pohledávky nebo postižením jiných majetkových práv, bude exekuční příkaz vždy nejdříve doručován poddlužníkovi.

Pokud jde o samotné náležitosti exekučního příkazu, tak ty jsou zákonem uvedeny v jeho § 178 odst. 2. Jsou-li vymáhané pohledávky úročeny úrokem z prodlení, je nezbytné, aby byl ve výroku exekučního příkazu uveden i způsob výpočtu tohoto úroku z prodlení, jak ostatně plyne z § 178 odst. 3 zákona. Pokud úrok z prodlení, který v době nařízení daňové nedosahuje ještě takové výše, aby dlužníkovi vznikla povinnost jej platit, není vymahatelnou pohledávkou, nemůže být ani zařazen na exekuční příkaz. V souvislosti s dikcí § 178 odst. 3 zákona je proto možno vymáhat pouze tu část úroku z prodlení, která k vymáhané pohledávce přirostla až po nařízení daňové . Pokud by po nařízení daňové vznikla daňovému dlužníkovi povinnost hradí úrok z prodlení, jelikož výše úroku již přesáhla limitní částku 200 Kč stanovenou v § 253 odst. 1 zákona, lze za vymáhanou pohledávku považovat pouze tu část úroku z prodlení, která přirostla až po nařízení a pouze tuto část je pak poddlužník povinen v rámci daňové uhradit.

Jak konstatoval Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku sp. zn. 9 Afs 201/2016, Nejvyšší správní soud dále v uvedeném rozsudku ve vztahu k problematice určení částky, kterou nelze exekucí postihnout uvedl, že (

V rozsudku sp. zn. 9 Afs 28/2009 Nejvyšší správní soud uvedl, že exekuční řízení není ani pokračováním nalézacího řízení, ani duplicitním nalézacím řízením. práva vyměřit celní dluh je vadou nalézacího řízení, přičemž jakékoli námitky, jež jsou svým charakterem námitkami uplatnitelnými v nalézacím řízení, jsou neslučitelné se skutečnostmi rozhodnými pro nařízení . Okolnost, zda je právo vyměřit celní dluh prekludováno, se při nařízení nezkoumá. Soudní přezkum exekučního příkazu je do určité míry omezený a koncentruje se na případné „vybočení“ z řádné a na principu proporcionality založené daňové , jak konstatoval ve svém rozsudku sp. zn. 2 Afs 81/2004 např. Nejvyšší správní soud, když kromě jiného konstatoval, že Nejvyšší správní soud se rovněž zaobíral i charakterem a délkou daňové , včetně jejich dalších specifik, když např. ve svém rozsudku sp. zn. 9 Afs 294/2017 konstatoval, že

Příjemcem exekučního příkazu bude dle koncepce obsažené v tomto zákoně vždy dlužník, dále jím bude poddlužník (tj. osoba, která exekuci fakticky provádí např. prostřednictvím nařízených srážek z příjmů) a též manžel dlužníka, pakliže je exekucí takto postižen majetek ve společném jmění manželů anebo majetek tohoto manžela. Je třeba zajistit, aby exekuční příkaz byl současně doručován i jiným subjektům, popř. osobám, tj. zástupci dlužníka anebo orgánům státní správy či jiným subjektům, které zajišťují provedení záznamu do evidence, ve které je tento majetek postižený exekucí, veden.

V souladu s ustanovením § 178 odst. 4 zákona platí, že proti exekučnímu příkazu, který je doručován dlužníkovi a dalším příjemcům tohoto rozhodnutí není připuštěn opravný prostředek. Tato právní úprava je účinná od 1. 1. 2014, což znamená, že od tohoto data může být tento exekuční příkaz, jakmile je doručen příjemci, podroben přezkumu správního soudu. Tím však není vyloučena možnost uplatnit proti tomuto exekučnímu příkazu námitku, která však není považována za řádný opravný prostředek. Jak uvedl ve svém rozsudku sp. zn. 7 Afs 129/2015 Nejvyšší správní soud námitka je sice prostředkem ochrany proti exekučnímu příkazu, který je rozhodnutím, u něhož zákon nepřipouští odvolání (§ 159 odst. 1 DŘ), ale není řádným opravným prostředkem ve smyslu ust. § 108 odst. 1 písm. a) DŘ, jelikož není v tomto ustanovení v taxativním výčtu řádných opravných prostředků uvedena. Na tomto závěru nic nemění ani skutečnost, že se ve vztahu k námitce obdobně aplikuje ust. § 112 DŘ o náležitostech odvolání, ani že existuje obdobný mechanismus rozhodování jak o námitkách, tak o odvolání.Současně pak tentýž soud ve svém rozsudku sp. zn. 7 Afs 131/2015 konstatoval, že správce daně není povinen daňový subjekt v exekučním příkazu podle § 178 DŘ poučit o možnosti uplatnit proti němu námitku podle § 159 DŘ. K problematice spojené s námitkou se rozšířený senát Nejvyššího správního soudu znovu vrátil ve svém usnesení sp. zn. 1 Afs 271/2016, když dospěl kromě jiného k závěru, že rozhodnutí o námitce podle § 159 zákona podané proti exekučnímu příkazu je rozhodnutím podle § 65 odst. 1 SŘS, což je i důvodem, že je proti němu zásadně přípustná žaloba ve správním soudnictví proti rozhodnutí správního orgánu. Bez ohledu na to, co bylo již uvedeno, nutno dodat, že kromě již zmíněné správní žaloby je dalším možným prostředkem obrany proti nařízení daňové

Za situace, kdy správce daně rozhoduje o nařízení , měl by zkoumat, zda rozhodnutí, příp. jiný exekuční titul, bylo vydáno orgánem, který k tomu má pravomoc, zda je toto rozhodnutí vykonatelné jak po stránce formální, tak i po stránce materiální. Dále by měl správce daně zkoumatzda je dlužník opravdu osobou povinnou z exekučního titulu, zda je nařízena v souladu se zásadami správy daní, zda není vymáhaný nedoplatek již prekludován apod. Správce daně by měl dále prověřit, zda není předložený exekuční titul nicotný. Oproti tomu však již není povinností správce daně, zkoumat, resp. exekuční útvar správce daně není povolán k tomu, aby hodnotil správnost anebo zákonnost exekučního titulu v rámci řízení, které takto jeho vydání předcházelo, tj. v rámci nalézacího řízení. Ani zřejmé nesprávnosti exekučního titulu, např. početní chyby při výpočtu peněžité pohledávky nesmějí orgány výkonu rozhodnutí opravovat, přičemž formální princip, který se v exekučním řízení uplatňuje, vylučuje jakýkoli zásah orgánů výkonu rozhodnutí do exekučního titulu.¹⁾ V této souvislosti poté platí, jak ostatně uvedl ve svém rozsudku sp. zn. 1 As 79/2008 i Nejvyšší správní soud, že správní akt za nezákonný a zruší jej (...) Krajský soud v Hradci Králové ve svém rozsudku sp. zn. 31 Af 35/2017 dospěl k závěru, že V rozsudku sp. zn. 8 Afs 250/2018 Nejvyšší správní soud blíže upřesnil podmínky a rozsah soudního přezkumu exekučních příkazů, když kromě jiného uvedl, že Bude-li tedy např. daňový dlužník namítat, že nařízením takové bude vybrána daňová povinnost, která jinak nemá a nemůže mít oporu ve skutkovém stavu, jedná se o důvod, který by měl být bezesporu zkoumán při rozhodování o podmínkách pro zastavení daňové . Nutno ještě dodat, že správce daně je povinen před nařízením též zkoumat, zda je exekuční titul vykonatelný. To znamená, že z hlediska materiálního bude rozhodnutí vykonatelné tehdy, pokud obsahuje přesnou individualizaci dlužníka i správce daně, budou zde přesně vymezena práva a povinnosti k plnění, přesný rozsah a obsah plnění a popř. i stanovena lhůta k plnění. Správce daně by tedy měl uvést ve výkazu vykonatelných nedoplatků údaje o jednotlivých nedoplatcích, což jsou částky podle definice nedoplatku v § 153 odst. 1 zákona, u nichž již den splatnosti uplynul. Podstatnými údaji, které by měl správce daně v daném kontextu uvádět, jsou dlužná částka, druh peněžitého plnění, datum, kdy nastala vykonatelnost této částky, včetně poznámky, že ke dni vydání výkazu vykonatelných nedoplatků trvá. Třeba dodat, že ²⁾ I přesto, že Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku sp. zn. 9 Afs 52/2015 dovodil, že drobné formulační nedostatky v exekučním příkazu správce daně nemohou mít vliv na splnění povinnosti označit exekuční titul, pakliže nevyvolávají pochybnosti o tom, který správce daně tento exekuční titul vydal a že by daňový subjekt měl být schopen již na základě čj. a data vydání příslušného rozhodnutí si dohledat za účelem identifikace příslušné doklady ve svých dokumentech, nelze tyto skutečnosti jakkoli podceňovat.

V § 178 odst. 5 zákona jsou pak uvedeny způsoby daňové . Tyto způsoby nelze zaměňovat se způsoby vymáhání, které zákon uvádí ve svém § 175 odst. 1. Současně s tím se předpokládá, že konkrétní způsob, kterým bude provedena, je nutno uvést ve výroku exekučního příkazu. Zákon výslovně nezakazuje, že by nemělo možné daňovou exekuci k vymožení téhož nedoplatku provést současně i několika způsoby, např. přikázáním pohledávky z účtu u poskytovatele platebních služeb a současně i přikázáním jiné peněžité pohledávky, lze-li důvodně očekávat, že jeden způsob nebude postačovat k úhradě daňového nedoplatku. Jak uvedl ve svém rozsudku sp. zn. 30 Af 16/2017 Krajský soud v Brně, měl by se správce daně s ohledem na více způsobů při jejím nařízení zabývat otázkou, Dle názoru soudu by tak správce daně měl v kontextu s tím uvážit, zda k naplnění cíle správy daní nebude v tom konkrétním případě stačit již např. postižení účtů, movitých věcí a zřízení zástavního práva k nemovitostem daňového dlužníka a zda další způsob , např. prodejem nemovitých věcí již není vhodný, natožpak potřebný. Ostatně i odborná literatura je toho názoru, že v daňové exekuci se použijí ustanovení § 263 a 264 OSŘ, která jsou výrazem Jejich aplikaci v daňové exekuci odpovídá též § 5 odst. 3, z nějž plyne, že V praxi se tedy do výkonu daňové promítá § 263 odst. 1 OSŘ, podle něhož lze Přiměřeně by měl být též aplikován § 263 odst. 2 OSŘ, který limituje Daňová by rovněž neměla být přičemž § 264 odst. 1 OSŘ tuto zřejmou nevhodnost odvozuje od nepoměru výše pohledávky oprávněného a ceny předmětu, z něhož má být uspokojení této pohledávky dosaženo (kupř. kdyby správce daně nařídil prodej nemovité věci k uspokojení bagatelní pohledávky). A konečně v nařízení daňové bude bránit i okolnost, žejak plyne z přiměřené aplikace § 264 odst. 2 OSŘ. Nedodržení těchto parametrů ze strany správce daně by mělo být v konečném důsledku též zásadním důvodem pro zastavení daňové .³⁾

Daňový subjekt by měl ve svém vlastním zájmu znát i podmínky pro odklad či zastavení samotné daňové . Zákon ve svém § 181 vymezil demonstrativní výčet skutečností, které jsou podkladem k tomu, aby správce daně mohl rozhodnout o odkladu daňové , popř. o jejím zastavení. To znamená, že zde existují pro zastavení , daňový subjekt v rámci provádění této podal námitku proti soupisu věcí a správce daně šetří podmínky pro posečkání vymáhaného daňového nedoplatku. Daňová tak může být odložena, šetří-li se okolnosti rozhodné pro odklad daňové . Vyhoví-li správce daně žádosti a povolí tím pádem odklad, již provedené úkony zůstanou zachovány.

Pokud jde o samotný odklad výkonu rozhodnutí, resp. daňové , nutno poznamenat, že není totožný s odkladem vykonatelnosti rozhodnutí. Rozdíly spočívají zejména v tom, že Zákon současně připouští prodloužení odkladu anebo naopak nařízení pokračování v daňové exekuci (výkonu rozhodnutí), pakliže se významně změnily poměry, za nichž byla vydána předchozí rozhodnutí. Bude-li daňová pokračovat, je třeba rozhodnutí o tom vydat vždy – bez ohledu na to, že odklad byl časově ohraničen. Z logiky věci vyplývá, že rozhodování o odkladu je tam, kde již byla daňová nařízena. Správce daně může daňovou exekuci takto odložit buď ze sociálních důvodů, anebo z jiných důvodů, které např. takto činí zahájenou daňovou exekuci nepřípustnou. Jsou-li tedy dány některé důvody pro odklad, správce daně vyčká s prováděním do uplynutí této odkládací lhůty a posléze, pokud tyto důvody odpadnou, vydá rozhodnutí o pokračování v daňové exekuci. Typickým důvodem pro odklad daňové je zahájení insolvenčního řízení na majetek daňového dlužníka, kde je nutno v souvislosti s ust. § 109 odst. 1 písm. c) insolvenčního zákona již zahájenou daňovou exekuci vhodné odložit – právě s ohledem na účinky spojené se zahájením insolvenčního řízení, které vedle jiného též neumožňují exekuci, která by postihovala majetek ve vlastnictví daňového dlužníka, jakož i jiný majetek, který náleží do jeho majetkové podstaty, provést.

O návrhu na odklad daňové je správce daně povinen rozhodnout v souladu s pokynem č. MF-5, čj. MF-21968/2015/39, o stanovení lhůt při správě daní do 30 dnů.

Dalším prostředkem k obraně proti daňové exekuci je návrh na její zastavení. Daňový subjekt, jehož majetek je takto předmětem daňové , může Koncepce zákona vychází z toho, že k zastavení může takto dojít zcela anebo jen částečně, přičemž obecné důvody pro zastavení daňové jsou uvedeny v § 181 odst. 2 zákona, přičemž toto ustanovení je též vůči § 106 zákona. Nutno dodat, že návrh na zastavení daňové v podobě namítnutí některého z uvedených důvodů .⁴⁾

V kontextu s již uvedeným nutno podotknout, že typickým příkladem, kdy je nutno zastavit daňovou exekuci z moci úřední, je situace, kdy V této souvislosti lze odkázat na judikaturu Ústavního soudu, která se vztahuje k důvodu zastavení dle § 268 odst. 1 písm. h) OSŘ tj., že výkon rozhodnutí je nepřípustný, neboť je tu dán jiný důvod, pro který rozhodnutí nelze vykonat. Ostatně použitelnost závěrů o exekuci v civilním řízení pro exekuci vedenou dle příslušných ustanovení tohoto zákona potvrdil Ústavní soud ve svém nálezu sp. zn. Pl. ÚS 9/15, ve kterém konstatoval, že Je tak nepochybné, že z obecně přijímané zásady, že námitky vůči vadám nalézacího řízení (resp. rozhodnutí jako jeho výsledku) nelze přenášet do řízení exekučního, přičemž existují výjimky, podle nichž je v exekučním řízení možné hodnotit i zásadní vady exekučního titulu. Hodí se poznamenat, že v již uvedené nálezu sp. zn. Pl. ÚS 9/15, resp. v jeho bodu 26 Ústavní soud v kontextu s uvedeným poznamenal, že: Tyto již zmíněné závěry pak Ústavní soud shrnul ve svém nálezu sp. zn. II. ÚS 3194/18, kde kromě jiného uvedl, že z ustálené judikatury Ústavního soudu plyne, že v exekučním řízení obecným soudům přísluší se zabývat zásadními vadami exekučního titulu a že jsou povinny výkon rozhodnutí zastavit podle § 268 odst. 1 písm. h) OSŘ též v případech, v nichž by výkon rozhodnutí vedl k zjevné nespravedlnosti, nebo byl dokonce v rozporu s principy právního státu. Pakliže by takto obecný soudy z nějakého důvodu nepostupovaly a tato kritéria nezohlednily, jednalo by se z jejich strany o porušení základního práva na soudní ochranu dle čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod.

Za významný lze v daném kontextu považovat rovněž rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 8 Afs 250/2018, ve kterém tento soud dospěl v souvislosti s vymezením jiného důvodu pro zastavení daňové k závěru, že Právě v případě podání návrhu na zastavení pro „jiný důvod“ oproti jiným jiným případům vymezeným takto v zákoně Nejvyšší správní soud připustil, že v takovém případě není u takového daňového dlužníka třeba zkoumat, nakolik a zda vůbec vyčerpal v nalézacím řízení všechny řádné opravné prostředky, které mu zákon takto poskytuje.

Již v usnesení sp. zn. 1 Afs 47/2004 Nejvyšší správní soud uvedl, že je-li u správního soudu napadeno rozhodnutí vydané v další fázi řízení (v řízení exekučním), pak přirozeně soud může zkoumat jen samotnou existenci titulu a vhodnost zvoleného způsobu , poměr výše pohledávky k ceně exekucí postižené věci apod., navíc za podmínky, že stížnost tvrdí například, že exekuční titul neexistuje, zvolený způsob není zákonem připuštěn, že cena postižené věci je v nepoměru k výši pohledávky atp. Navrhovat tedy zastavení pro některý z jiných důvodů, než byly takto uvedeny Nejvyšším správním soudem v jeho rozhodnutí, je proto bezpředmětné. Na tyto závěry pak svým způsobem navázal a blíže je rozvedl tentýž soud ve svém rozsudku sp. zn. 9 Afs 74/2008, kde kromě jiného též uvedl, že v exekučním řízení se již soud nemůže zabývat skutečnostmi, které nastaly před vydáním vykonatelného rozhodnutí, tj. Vedle toho uvedl, že uvedená pochybení je soud oprávněn v souladu s dispoziční zásadou, jíž je správní soudnictví ovládáno, v exekučním řízení zkoumat k námitkám účastníků pouze u následně vydaného exekučního příkazu.

O návrhu na zastavení musí správce daně v souladu s pokynem č. MF-5, čj. MF-21968/2015/39, o stanovení lhůt při správě daní rozhodnout do 30 dnů od podání návrhu. Problematika spojená se zakotvením lhůt pro postupy správce daně je i v tomto případě spojena s předpisy, které vydává správní orgán. I když se jedná o lhůty, které jsou stanoveny interním pokynem správního orgánu (byť zveřejněným ve Finančním zpravodaji), jejich nedodržení ze strany správce daně by mohlo mít za následek vznik nesprávného úředního postupu se všemi z toho plynoucími důsledky.

V § 181 odst. 4 zákona je stanoveno, že opravný prostředek není možno uplatnit v případech, kdy dochází k vydání rozhodnutí V rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 2 Afs 243/2016 je kromě jiného uvedeno, že proti rozhodnutí o zastavení daňové je možno uplatnit správní žalobu u soudu dle § 65 a násl. SŘS. Jak dále uvedl Nejvyšší správní soud V takové žalobě by mohla (žalobkyně) (přípustně) namítat, že žalovaný (správce daně) neměl její návrhy zamítnout, nýbrž jim vyhovět a daňové zastavit z důvodu podle § 181 odst. 2 písm. a) DŘ, tj. nesplnění zákonných podmínek pro jejich nařízení, a tento svůj názor opírat o absenci řádných exekučních titulů. I když není možno proti tomuto rozhodnutí uplatnit opravné prostředky, jedná se o rozhodnutí, které podléhá soudnímu přezkumu, jak ostatně dovodily správní soudy ve svých dalších rozhodnutích (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 6 Afs 185/2016 anebo rozsudek Krajského soudu v Ostravě, pobočka Olomouc, sp. zn. 65 Af 37/2018). Je to dáno i tím, že pokud by byl dán důvod pro zastavení daňové (v daném případě pro nesplnění zákonných podmínek pro její nařízení z důvodu absence řádně doručeného exekučního titulu) a k zastavení daňové by nedošlo, mohl by být navrhovatel nezákonně vedenou daňovou exekucí nepochybně zkrácen na svém vlastnickém právu.Hodí se ještě dodat, že k zastavení daňové prodejem movitých věcí a nemovitých věcí dochází nejpozději do právní moci rozhodnutí o příklepu, přičemž následně je vždy nutno realizovat samotné rozvrhové řízení.

Pokud se státu v dobách dobrého ekonomického vývoje daří, není zpravidla téma daňových exekucí natolik zajímavé a výsadní jako tomu je v případech, kdy se státu nedaří a hospodářství se propadá do recese. Obezřetný daňový subjekt by měl proto být obeznámen s touto problematikou pro každý případ, minimálně v rozsahu svých práv a povinností, které mu v souvislosti s aplikací tohoto institutu v praxi vznikají. Současně s tím lze však všem daňovým subjektům popřát, aby se s daňovou exekucí setkali spíše v rovině nějakého článku v odborném tisku anebo odborně zaměřené přednášce, neboť je zcela nepochybné, že tato mocná zbraň správců daně by měla nastoupit až jako poslední prostředek k vymáhání daňové pohledávky.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020. Zveřejněno v časopise Daně a právo v praxi 04/2020.