Úrok z neoprávněného jednání správce daně a lhůta pro placení daně

Autorka si nejprve dovolí v krátkosti shrnout právní úpravu úroku z neoprávněného jednání správce daně, resp. některé části právní úpravy, pro lepší orientaci v dalším textu. Jak je zjevné z výše uvedeného, tak úrok z neoprávněného jednání správce daně je sankcí, která stíhá správce daně. Proto, aby byl daňovému subjektu tento úrok přiznán, musí být naplněny podmínky stanovené zákonem. První podmínkou je, že dojde ke zrušení, změně nebo prohlášení nicotnosti rozhodnutí o stanovení daně, a to z důvodu nezákonnosti nebo nesprávného úředního postupu správce daně. Druhou podmínkou je, že na základě nebo v souvislosti se zrušeným, změněným nebo nicotným rozhodnutím došlo k úhradě částky, resp. daně.³⁾ V případě, že došlo k neoprávněnému vymáhání je výše přiznávaného úroku modifikována.⁴⁾ Nelze také opomenout zákonem stanovenou povinnost správce daně předepsat daňovému subjektu úrok z neoprávněného jednání správce daně do 15 dnů ode dne účinnosti rozhodnutí, kterým došlo ke zrušení, změně nebo prohlášení nicotnosti rozhodnutí o stanovení daně.⁵⁾ Proti postupu správce daně stran úroku z neoprávněného jednání správce daně je daňový subjekt oprávněn brojit námitkou ve smyslu § 159 daňového řádu, v zákoně je však odlišně od obecné úpravy námitky stanovena možnost podat proti rozhodnutí o námitce odvolání.⁶⁾

Zákon (daňový řád) explicitně neupravuje maximální možnou lhůtu, v níž se daňový subjekt může domáhat přiznání úroku z neoprávněného jednání správce daně, resp. v níž mu může být úrok přiznán. Určitý náhled, resp. právní názor, k této problematice poskytl Nejvyšší správní soud v rozsudku č. j. 2 Afs 234/2014–43, ze dne 10. 6. 2015 (dále jen „rozsudek Veletrhy Brno“). V tomto rozsudku uvedl, že

Nejvyšší správní soud se ve výše uvedeném rozsudku zabýval úrokem z neoprávněného jednání správce daně. Autorka si neklade ambici v tomto článku polemizovat se správností výše uvedeného právního názoru Nejvyššího správního soudu, tzn. s otázkou toho, zda řízení o úroku z neoprávněného jednání správce daně lze vůbec podřadit pod řízení při placení daní, v důsledku čehož by mohlo být polemizováno o aplikování lhůty pro placení daně.⁷⁾ Rozsudek Veletrhy Brno byl prvním rozsudkem, který s výše uvedeným názorem přišel, resp. kde se tento právní názor objevil. Soudní praxí je tento právní názor respektován, lépe napsáno, je tento právní názor přebírán dále, a to zejména soudy na krajské úrovni. S ohledem na tuto skutečnost se autorka bude zabývat, pouze konkrétními dopady lhůty pro placení daně, a nikoliv samotnou otázkou použitelnosti této lhůty.

Obecně lze konstatovat, že s ohledem na absenci explicitní právní úpravy nelze předpokládat, že by časový prostor při přiznání úroku z neoprávněného jednání správce daně byl neomezený, což by vedlo ke značné právní nejistotě a bezpochyby by to bylo v rozporu s obecným ustanovením § 20 odst. 2 daňového řádu. S ohledem na právní názor obsažený v rozsudku Veletrhy Brno lze tak mít za to, že při posuzování lhůty, v níž může či spíše má být úrok z neoprávněného jednání správce daně daňovému subjektu přiznán (resp. v níž se daňový subjekt přiznání úroku může domáhat), je nutno postupovat podle § 160 ve spojení s § 20 odst. 2 daňového řádu.

Obecně můžeme tedy konstatovat, že úrok z neoprávněného jednání správce daně může být přiznán ve lhůtě 6 let. Vzniká však otázka, od kdy tato lhůta běží. V souladu s § 160 odst. 1 daňového řádu lhůta pro placení daně začne běžet dnem splatnosti daně. Vztaženo na právní úpravu úroku z neoprávněného jednání správce daně můžeme konstatovat, že určující pro běh lhůty bude účinnost rozhodnutí, kterým bylo rozhodnutí o stanovení daně zrušeno, změněno nebo prohlášeno za nicotné, (anebo prohlášeno neoprávněné vymáhání), neboť právě tímto dojde k naplnění první podmínky pro přiznání úroku z neoprávněného jednání správce daně. Otázku však vyvolává, zda pro počátek běhu lhůty bude mít význam lhůta 15 dní, v níž je správce daně (při naplnění podmínek pro přiznání úroku) povinen úrok předepsat na osobní daňový účet daňového subjektu.⁸⁾ Můžeme tak odlišit dva možné počátky běhu lhůty, buď může lhůta běžet samotnou účinnosti rozhodnutí (viz výše), nebo běh lhůty může počít až po 15 dnech po účinnost rozhodnutí, tzn. po uplynutí lhůty, v níž má správce daně povinnost přiznat úrok . Autorka se přiklání k variantě, že lhůta počne běžet až po uplynutí 15 dní po účinnosti rozhodnutí, kterým dojde ke změně, zrušení nebo prohlášení nicotnosti rozhodnutí o stanovení daně z důvodu nezákonnosti nebo nesprávného úředního postupu (nebo prohlášení neoprávněného vymáhání), a to z následujících důvodů. Obecně lze konstatovat, že lhůtu 15 dnů, je nutno považovat za jakýsi „manipulační prostor“ pro správce daně, který umožňuje správce daně seznat, zda došlo k naplnění podmínek pro přiznání úroku z neoprávněného jednání správce daně a případně úrok předepsat.⁹⁾ Současně v tomto časovém prostoru může daňový subjekt oprávněně očekávat (pokud má za to, že jsou naplněny podmínky pro přiznání úroku), že správce daně předepíše úrok , tzn. na základě mu zákonem stanovené povinnosti. Není tak důvod pro to, aby běžela lhůta 6 let již ve chvíli, kdy správce daně ověřuje naplnění podmínek pro přiznání úroku, a současně kdy po tuto dobu může daňový subjekt být v „dobré víře“, že správce daně předepíše úrok sám. Daňovému subjektu nic nebrání v tom podat námitku¹⁰⁾ před uplynutím lhůty 15 dnů a domáhat se tak předepsání úroku, je však zjevné, že správce daně nemá zákonem stanovenou povinnost předepsat tento úrok dříve, tzn. má zákonem vymezenou lhůtu 15 dnů, která mu dává časový prostor pro předepsání úroku, a je na správci daně, kdy úrok v této lhůtě předepíše (např. zda první den, nebo poslední den). S ohledem na tuto skutečnost se jeví počátek lhůty odvozený od uplynutí 15 dnů jako racionálnější a souladný s pravidlem .

Ve vztahu k výše nastíněné otázce rozlišení počátku běhu lhůty je nutno také uvést, že problematika úroku z neoprávněného jednání správce daně, resp. naplnění podmínek pro přiznání tohoto úroku, je častým sporem mezi správcem daně a daňovým subjektem. Nejsou tak výjimkou dlouholeté soudní spory, o to, zda k naplnění podmínek došlo či nikoliv, resp. zda úrok má být přiznán. Proto v některých případech může být pro daňový subjekt zásadní vědět o uplatnění této lhůty, a o jejím možném počátku, a to v souladu s obecnou právní zásadou scripta sunt.

S ohledem na výše uvedený počátek běhu lhůty pro přiznání úroku z neoprávněného jednání správce daně je možno z praktického hlediska odlišit dvě různé situace, kdy může dojít k naplnění první podmínky pro přiznání úroku z neoprávněného jednání správce daně. Rozhodnutí, kterým je rozhodnutí o stanovení daně zrušeno, změněno, prohlášeno za nicotné, případně je prohlášena neoprávněnost vymáhání, může být vydáno:

Konkrétně lze k výše uvedeným situacím uvést následující. V prvním případě se bude jednat typicky o rozhodnutí vydané v rámci řízení o opravných nebo dozorčích prostředcích, rozhodnutí o prohlášení nicotnosti nebo rozhodnutí o námitce proti exekučnímu příkazu.¹¹⁾ Lhůta pro předepsání úroku z neoprávněného jednání správce daně tak poběží od účinnosti rozhodnutí nadřízeného, resp. odvolacího orgánu, případně rozhodnutí samotného správce daně.¹²⁾ Konkrétně, pak v případě respektování výše uvedeného výkladu stran lhůty 15 dní, by lhůta běžela od uplynutí 15 dní po účinnosti výše uvedeného rozhodnutí. Od stejného okamžiku se pak bude odvíjet běh lhůty v případě, že dojde v rámci soudního řízení ke zrušení rozhodnutí a vrácení věci správci daně, resp. odvolacímu orgánu k dalšímu řízení. Lhůtu je v takovém případě nutno odvíjet až od rozhodnutí odvolacího orgánu (jež je vázán právním názorem soudu), neboť až právě tímto rozhodnutím jsou v rámci daňového řízení jasně určena práva a povinnosti daňového subjektu, od nichž je následně možno odvíjet naplnění podmínek pro přiznání úroku z neoprávněného jednání správce daně.

V praxi může také nastat druhá popsaná situace, a to, že soud v rámci soudního řízení přistoupí nejen ke zrušení rozhodnutí odvolacího orgánu, ale i prvostupňového rozhodnutí (např. z důvodu práva daň stanovit, nebo z důvodu, že rozhodnutí neměla být vůbec vydána). V takovém případě bude nutno, odlišně od druhého příkladu, lhůtu odvíjet od právní moci rozsudku soudu, neboť správce daně zpravidla nebude za této procesní situace provádět další řízení. Stran samotného počátku běhu lhůtu platí to, co bylo uvedeno výše.¹³⁾

Ve vztahu ke lhůtě pro přiznání úroku z neoprávněného jednání správce daně vzniká i další otázka, a to zda mohou mít určité úkony vliv na běh této lhůty. V § 160 daňového řádu jsou vymezeny úkony, které přerušují, resp. staví běh lhůty pro placení daně. Z textace tohoto ustanovení je zcela zjevné, že se běh lhůty přerušuje či staví v důsledku úkonů činěných správcem daně, soudem či soudním exekutorem vůči daňovému subjektu. Z pohledu úroku z neoprávněného jednání správce daně je zásadní, že § 160 odst. 2, 3 a 4 daňového řádu obsahuje takové úkony, které z pozice daňového subjektu není pravděpodobně „reálné“ provést (např. aby vůči správci daně byla zahájena srážkami ze mzdy, v důsledku čehož by lhůta byl stavěna). Zákon specificky neupravuje situaci, kdy se daňovému subjektu staví či přerušuje lhůta pro placení daně, resp. pro uplatnění nároku na úrok z neoprávněného jednání správce daně. Tato situace je důsledkem skutečnosti, že § 160 daňového řádu primárně cílí na zachování lhůty správce daně vůči daňovému subjektu a ne naopak, jak by tomu mělo být v případě neoprávněného jednání správce daně, tzn. že by daňový subjekt měl činit úkony, které mu lhůtu zachovají. S ohledem na výše uvedené tak lze tak mít za to, že obecně lhůta skončí po 6 letech od jejího počátku (s výjimkou níže uvedeného), kdy uplynutí lhůty bude představovat absolutní překážku pro uplatnění nároku na úroku z neoprávněného jednání správce daně, v případě že nebyl správcem daně předepsán ve výše řešené lhůtě 15 dní.¹⁴⁾

Z pohledu stavění lhůty bude specifická situace, kdy o úroku z neoprávněného jednání správce daně bude vedeno soudní řízení. Zákon č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů, totiž ve svém § 41 obsahuje speciální ustanovení, které upravuje běh některých lhůt. Podle tohoto ustanovení po dobu řízení před soudem neběží lhůty pro zánik práva ve věci daní. Použitelnost tohoto ustanovení na lhůtu pro placení daně lze vyvodit, ze skutečnosti, že v § 160 daňového řádu není specificky upraveno, že by soudní řízení mělo vliv na běh lhůty pro placení daně (na rozdíl od lhůty pro stanovení daně dle § 148 daňového řádu, kde je toto upraveno), a užití § 41 tak nebrání žádné speciální pravidlo obsažené v daňovém řádu. Lze tak mít za to, že pokud bude u soudu vedeno řízení o úroku z neoprávněného jednání správce daně tak lhůta pro jeho přiznání bude stavěna. Toto stavění lhůty bude mít za následek, že po konci soudního řízení bude běžet lhůta ve svém zbytku, tzn. za část, která neuběhla před zahájením soudního řízení, bude běžet po jeho konci. Při počítání lhůty však bude vždy nutno zohlednit přetržky mezi soudními řízeními, kdy lhůta bude běžet v mezidobí mezi ukončením řízení o žalobě a zahájením řízení o kasační stížnosti.

Nelze také opomenout, že přiznaný úrok z neoprávněného jednání správce daně se započítává na přiznanou náhradu škody či přiznané zadostiučinění za vzniklou nemajetkovou újmu přiznanou podle zákona o odpovědnosti.¹⁵⁾ Tento zákon specificky upravuje promlčecí doby ve vztahu k této náhradě, kdy obecná lhůta podle tohoto zákona činí 3 roky. Je tak zcela zjevné, že není vyloučena situace, aby daňovému subjektu zanikl nárok na náhradu škody, resp. aby se z tohoto nároku stala , kdežto nárok na úrok z neoprávněného jednání správce daně by stále trval či mohl být uplatněn, a to s ohledem na delší lhůtu v podobě 6 let.

Z výše uvedeného je zřejmé, že právní závěr obsažený v rozsudku Veletrhy Brno vyvolává další otázky stran konkrétních aspektů běhu lhůty. Současně je zřejmé, že právní úprava úroku z neoprávněného jednání správce daně, resp. právní úprava jako taková, s konstrukcí uplatnění lhůty pro placení daně na úrok z neoprávněného jednání správce daně nepočítala. Daňový subjekt se tak s ohledem na absenci konkrétní právní úpravy, která by upravovala možné stavění nebo přerušení této lhůty ve vztahu k úroku z neoprávněného jednání správce daně, dostal do poměrně nevýhodného postavení, kdy pravděpodobně jedinou skutečností stavějící běh této lhůty je vedení soudního řízení. Možné vyjasnění některých výše nastíněných otázek, či zpřesnění aplikace lhůty na úrok z neoprávněného jednání správce daně pravděpodobně v budoucnu přinese soudů.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020. Zveřejněno v časopise Daně a právo v praxi 04/2020.