Význam "bydliště" pro účely daně z příjmů fyzických osob

Daně z příjmů fyzických osob jsou prozatím v kompetenci jednotlivých členských států a nejsou (téměř) regulovány centrálně unijními právními předpisy, na rozdíl od harmonizované DPH nebo koordinovaného veřejnoprávního pojištění. Ovšem tato volnost končí na státní hranici, kde se přetahují dva národní daňové systémy o příjmy přecházející z jedné strany na druhou. V zájmu smírčího řešení jsou uzavírány daňové smlouvy mezi státy mající přednost před jejich daňovými zákony. Jde o první a zásadní indicii při hledání jeho nejtěsnější vazby k tomu či onomu státu, který pak přirozeně získává nárok na větší rozsah jeho daně z příjmů. Nicméně . Třeba v případě jeho změny, kdy se člověk stěhuje za prací nebo kam jej srdce táhne a prodává objekt svého starého bydliště. V těchto případech obvykle nejde o spekulace na růst cen nemovitých věcí, který by bylo „spravedlivé“ zdanit, jelikož peníze utržené za prodej dosavadní střechy nad hlavou bude zpravidla obratem nutno vynaložit na pořízení nového objektu bydliště. A proto je v těchto případech daleko širší možnost osvobození příjmů od daně.

V obecné mluvě zacházíme s pojmy ledabyle, takže bez protestů za „bydliště“ uznáme trempovi jeho tajné místečko v mechu a kapradí, zamilovanému párečku romantickou pláž u moře, squatterovi zpustlou tovární budovu, multikulturnímu intelektuálovi „celý svět“, pijanovi jeho židli v rohu místní nálevny a podobně. Naproti tomu úřední mluva veřejného práva – natožpak daňového zákona – musí být jednoznačnější, protože jinak se s posvěcením řady nálezů Ústavního soudu ČR uplatní zásada „v pochybnostech ve prospěch poplatníka“ a každý by si pak mohl optimalizovat vymezení bydliště po svém. Daňovou definici legislativní zkratky „bydliště“ najdeme v § 2 odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „“):

Věcně téměř totožné vymezení uvádí § 80 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů („“), takže by mohla daňovému právu být nápomocna i k tomuto ustanovení:

Naproti tomu pro účely daně z příjmů již podle § 429 OZ (adresa zapsaná v obchodním rejstříku, místo hlavního závodu nebo bydliště), „“ ve smyslu § 10 zákona č. 133/2000 Sb., o evidenci obyvatel a rodných číslech, ve znění p. p. [adresa pobytu občana v ČR, která je vedena v základním registru obyvatel (…), kterou si občan zvolí zpravidla v místě, kde má rodinu, rodiče, byt nebo zaměstnání. , a to v objektu, který je (…) označen číslem popisným nebo evidenčním, popřípadě orientačním číslem a který je určen pro bydlení, ubytování nebo individuální rekreaci (…)], i „“ pro účely určení místní příslušnosti ke správci daně v souladu s § 13 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění p. p. [adresa místa trvalého pobytu občana ČR, nebo adresa hlášeného místa pobytu cizince, a nelze-li (…) určit, (…), kde se fyzická osoba převážně zdržuje].

Vraťme se k první citované definici v ZDP, která nejasné „. Je nasnadě, že není míněn pouze úzce pojatý „byt“ coby prostorově oddělená část domu ve smyslu § 1159 OZ, jistě může být „stálým bytem“ a tedy „bydlištěm“ rodinný dům i objekt určený k individuální rekreaci (chata, chalupa, případně zahradní domek a podobně). Přičemž klíčové je naplnění podmínky – a to subjektivně i objektivně průkazné – že, z okolností lze usuzovat na jeho úmysl trvale se v tomto „bytě“ zdržovat.

Praktickou pomoc k vyjasnění uvádí metodický Pokyn Generálního finančního ředitelství č. GFŘ D-22, k jednotnému uplatňování některých ustanovení ZDP (Finančním zpravodaji č. 3/2015, web Finanční správy):

Rozborem pojmu „stálý byt“ pro účely daní z příjmů se zabýval rovněž , který v rozsudku č. j. 7 Afs 120/2014 pro účely krátkodobého pobytu, jako je rekreace, vzdělávací kurzy či krátkodobé pobyty související s podnikatelskými aktivitami apod. Podstatné pro posouzení „stálosti“ bytu je tedy možnost daný byt užívat bez jakéhokoliv omezení. Úmysl trvale se zdržovat na příslušné adrese se podle soudu odvozuje od okolností případu, nikoliv pouze od tvrzení daňového subjektu. Dotyčný stěžovatel měl v bytě svých rodičů nahlášený trvalý pobyt a byl zde veden jako bydlící osoba (spolu s rodiči), přičemž jeho otec netvrdil, že jejich byt nesmí využívat, resp. jen nějakým omezeným způsobem. Dále na všech svých smlouvách – pracovní, o platebním účtu, stavebním spoření, penzijním připojištění – i pro účely zdravotního a sociálního pojištění, uváděl adresu trvalého pobytu…

Z toho je zřejmé, že . Soudem uvedené podmínky totiž mohou být v praxi naplněny a prokázány i ve vztahu ke dvěma stálým bytům, například z pracovních důvodů. Tyto situace ostatně předpokládají i smlouvy o zamezení dvojího zdanění, když stanovují další kritéria, podle kterých je – při existenci dvou bydlišť, respektive dvou stálých bytů, rozhodnuto o daňové rezidenci poplatníka. Přičemž není důvod, nebo nějaká překážka, proč by věcně obdobná situace nemohla nastat také čistě v rámci jednoho státu, v České republice.

Někoho možná překvapí, že poplatníky české daně z příjmů fyzických osob jsou úplně všichni lidé na Zemi, ať už jde o našeho souseda za plotem, o Křováka z buše anebo Eskymáka neznající ani Evropu. Stanoví tak § 2 odst. 1 ZDP. Být poplatníkem ovšem ještě samo o sobě neznamená žádnou daňovou povinnost k české dani z příjmů. Ta může vzniknout teprve až nastolením věcných podmínek, především existencí zdanitelného příjmu. Poplatník je tudíž natolik daňový subjekt, u něhož potenciálně může nastat daňová povinnost v Česku.

Jak jsme výše naznačili, při mezinárodním zdanění příjmů hraje stěžejní roli, kde má dotyčný poplatník svou daňovou rezidenci neboli daňový , neboť většina států – včetně ČR, uplatňuje následující pravidla:

Státy mají přirozenou a pochopitelnou snahu chránit hlavně své občany, ostatně proto také vznikly. Ať už jde o systém sociálních dávek, daňových odpočtů a slev nebo vydávání osob k trestnímu stíhání do zahraničí, vždy je výhodnější být „našincem“. Příklad naznačil, že jednoznačné rozlišení „našince od cizince“ má zásadní význam rovněž při mezinárodním zdanění příjmů. Jak u fyzických osob rezidenta/nerezidenta definuje ZDP:

V praxi mohou nastat situace, kdy poplatník v průběhu zdaňovacího období změní bydliště a natrvalo se přestěhuje z nebo. do České republiky. Takováto záležitost se výkladově řeší tak, že se posuzuje daňový statut za příslušné části roku samostatně, jde tedy o poplatníka s dvojí daňovou rezidencí v průběhu jednoho zdaňovacího období. To ovšem nic nemění na tom, že případné daňové přiznání se v Česku podává za celé zdaňovací období.

Z podstaty věci je nasnadě, že téma daňové rezidence osob je doménou mezinárodního daňového práva, které je podstatně složitější, než je rozsah našeho záběru. Často ani nevystačí s institutem „stálý byt“ a podpůrně využívají další rozhodovací kritéria, zejména tzv. středisko životních zájmů. Přičemž při (resp. vzor OSN, je-li druhým státem tzv. rozvojová země), jak je vymezen u článku 4 Rezident/Usídlená osoba takto.:

4. Dohody k zamezení dvojímu zdanění se všeobecně nezabývají vnitrostátním právem smluvních států o předpokladech, za kterých se s osobou z hlediska daňového práva zachází jako s osobou, usídlenou v jednom státě, která je v důsledku toho tam neomezeně daňově poplatná. Dohody nestanoví, kterým zásadám musejí odpovídat vnitrostátní právní předpisy o ,,bydlišti”, aby se mohly smluvní státy dohodnout o neomezeném právu zdanění jednoho z nich. Z tohoto hlediska rozhodují státy pouze podle svého vnitrostátního práva.

6. Ozřejmit to může příklad: Fyzická osoba má stálé bydliště ve státě A, kde žijí manželka a děti. Osoba se zdržovala déle než 6 měsíců ve státě B a je tam zdaňována podle práva tohoto státu na základě délky jejího pobytu jako tam usídlená osoba. Dva státy si tedy činí nárok na právo, zacházet s touto osobou jako s neomezeným daňovým poplatníkem. Tento konflikt musí být vyřešen dohodou.

7. Pro tento případ dává odst. 2 článku přednost nároku státu A. Z toho však nelze dojít k závěru, že článek obsahuje zvláštní ustanovení o ,,bydlišti” a že se nepřihlíží k vnitrostátnímu právu státu B, protože by nebylo možné dohodnout se na tomto ustanovení. Podstatné je pouze to, že při takovém konfliktním případu je nutno provést volbu mezi oběma nároky a pouze pro tento případ obsahuje článek zvláštní ustanovení.

9. Odstavec 2 se týká případu, kdy podle odstavce 1 je fyzická osoba usídlena v obou smluvních státech.

10. K vyřešení tohoto konfliktu jsou nutná zvláštní pravidla, která dávají přednost vztahům daňového poplatníka k jednomu státu před vztahy k druhému státu. Znak, podle kterého rozhodne přednost, má být způsobilý tak, aby mohl být splněn osobou jen v jednom státě, a zároveň musí být orientován na takový vztah, který umožňuje považovat za přirozené, že se právo zdanění přiznává dotyčnému státu.

11. Článek dává přednost tomu smluvnímu státu, ve kterém má fyzická osoba stálé bydliště. Tento znak bude často stačit k vyřešení konfliktu například, jestliže fyzická osoba má v jednom smluvním státě trvalé bydliště a v druhém smluvním státě se zdržovala pouze po určitou dobu.

12. Pro použití dohody platí písmeno a (u konfliktu mezi právem obou států), že se bydliště (rezidence) fyzické osoby nalézá v tom místě, ve kterém bydlí; musí se jednat o trvalé bydliště, tzn., že fyzická osoba je musí určit k trvalému užívání a ponechat si je, na rozdíl od pobytu v určitém místě za okolností, které jednoznačně umožňují poznat, že pobyt má být pouze krátkodobý.

13. K pojmu stálého bydliště budiž poznamenáno, že se zohledňuje každá forma bydliště (domy nebo byty, které patří fyzické osobě nebo jsou jí najaty, nebo najaté, nábytkem zařízení pokoje). Přičemž rozhodující je, že se jedná o stálé bydliště; to vyžaduje opatření fyzické osoby k tomu, aby jí bylo bydliště kdykoliv stále k dispozici, a nikoliv pouze příležitostně pro pobyty, které podle svého důvodu mohou být nutně pouze krátkodobé (zábavná, obchodní nebo studijní cesta, kurzy apod.).

Druhým důvodem rezidence fyzické osoby dle ZDP je naplnění podmínky tzv. . Čímž se rozumí zdejší pobyt alespoň 183 dnů v příslušném kalendářním roce, a to souvisle nebo v několika obdobích; počítá se každý započatý den pobytu. Toto „obvyklé zdržování se“ je posuzováno za každý kalendářní rok samostatně a nezávisle na předchozí podmínce „bydliště“. Většina českých občanů proto naplní obvykle obě podmínky – bydliště i obvyklé zdržování se v ČR alespoň 183 dnů; stačí však splnění jediné z nich.

Daň z příjmů je hodně „otravná“ daň stíhající nás na každém kroku, jen málokterý druh příjmu je mimo její záběr. V zájmu udržení široké palety veřejných služeb snášíme jako únosné nutné zlo zdanění mezd a zisků z podnikání. Daleko hůře se ale ztotožňujeme se zdaněním příjmů odvozených od takto již zdaněných výdělků. Třeba když si spořením či úvěrem dopomůžeme k bytu nebo rodinnému domku, který ale po přírůstku do rodiny anebo kvůli stěhování za prací prodáme. Proč pak zdaňovat prodej objektu bydlení, na který jsme si vydělali z již zdaněného příjmu, navíc do státní kasy přisype (kupující) daň z nabytí nemovitých věcí? Naštěstí zákonodárci jsou (byli) rovněž obyčejní lidé, kteří tu a tam prodávající své byty a domy, proto osobně vnímají toto potažmo dvojí zdanění. Díky tomu , takže příjem nebude zdaněn.

V podmínkách osvobození od daně je ale několik záludných míst, jejichž chybné posouzení může mít fatální následky: doměření daně z příjmu a „výchovné“ sankce. Jednou z potíží je . Co konkrétně obnáší, jak se prokazuje a lze mít více bydlišť? Nejde přitom o samoúčelné akademické disputace, ale praktický důsledek jedné z podmínek osvobození příjmů z prodeje bytů a rodinných domů od daně z příjmů fyzických osob. A protože se zde obvykle jedná o milionové částky, je nasnadě, že dilema – zdanit nebo nezdanit – po odpočtu prokázaných výdajů sazbou daně 15 % má velkou váhu.

Přičemž u smutnější varianty – zdanit! – nejde jen o samotnou platební povinnost uhradit daň z příjmů, ale v souladu se zkušeností a očekáváním rovněž o spoustu navazující nemilé administrativy. Zejména kvůli tomu bude nutné podat daňové přiznání – i kdyby se jednalo o ztrátový prodej! – dále bude potřeba dohledat hodnověrné a průkazné doklady týkající se uplatňovaných výdajů. A to bude hlavně kupní cena, za kterou byl prodávaný „objekt bydlení“ úplatně pořízen, případně jeho znalecké ocenění – a to zpětně ke dni nabytí – jestliže jej dotyčný šťastlivec zdědil anebo nabyl darem apod. Naproti tomu daňově nelze uplatnit odpracované hodiny vlastní svépomocné práce na opravách, rekonstrukcích a modernizacích předmětné stavby nebo bytové jednotky.

Opačně tomu verdikt – nezdanit! – a to díky splnění podmínek pro osvobození příjmu od daně, má samá pozitiva a sociální jistoty. Poplatník se vyhne daňovému přiznání, nemusí řešit související „papíry“, doklady a jiné důkazy, jde-li o zaměstnance, pak ani jakkoli závratně vysoká prodejní cena není překážkou pro požádání zaměstnavatele o roční zúčtování záloh na daň z příjmů ze závislé činnosti. Dokonce (od roku 2015) nad 5 milionů správci daně dle § 38v ZDP.

Význam tématu podtrhuje skutečnost, že se jde o úplně první typ osvobození příjmů fyzických osob od daně v § 4 odst. 1 písm. a) ZDP, kde najdeme podmínky pro osvobození příjmů z prodeje tzv. objektů bydlení.

Inkriminované osvobození od daně stanovuje obsáhlé ustanovení, proto se s ním seznámíme postupně. Začneme základním pravidlem, po němž uvedeme výjimky blokující, respektive odsouvající daňové osvobození.

Základní pravidlo zní, že , přesněji řečeno:

:

Pro zjednodušené vyjadřování jsme si zavedli zkratku „bytová jednotka“, což stručné objasníme. Dle § 1159 OZ . Byt a podíl na společných částech nemovité věci jsou právně nedělitelné. , která je věcí nemovitou.

A proč je zkratka – „bytová jednotka“ – v uvozovkách? Podle § 1158 OZ může jednotka zahrnovat byt, nebytový prostor nebo jejich soubor. Přičemž zákonodárce chtěl osvobození od daně zacílit na jednotky bytové, ovšem nechtěl vyloučit nebytové prostory, které jsou přirozenou součástí bytů, ale nacházejí se mimo něj. V praxi se jedná například o garáže, sklepy a komory, které nejsou určeny k bydlení, ale funkčně s bydlením souvisejí. V ZDP proto místo naší úsporné zkratky – „ najdeme obsáhlejší a právně preciznější text: „“.

Znalci dřívější právní úpravy asi zaváhají ohledně na rodinném domě nebo „bytové jednotce“, který byl dříve výslovně v tomto ustanovení rovněž uveden. Zde ale nedošlo k věcné změně, pouze byl vyslyšen hlas právníků, že to bylo nadbytečné. Vlastnictvím se totiž rozumí z povahy tohoto práva i spoluvlastnictví, přičemž právnicky řečeno – (od většího k menšímu) – obecně platí, že (např. pro převod vlastnictví celého rodinného domu), (v daném případě tedy pro převod pouze spoluvlastnického podílu na rodinném domě).

Pokud měl poplatník v „objektu bydlení“ , resp. jen do takové výše bude příjem osvobozen od daně. Obsah pojmu „bytová potřeba“ konkretizuje § 15 odst. 3 ZDP. V souladu s očekáváním zde samozřejmě najdeme výstavbu nebo koupi rodinného domu a bytu, ale také třeba koupi pozemku za účelem nové výstavby domku (do 4 let), dále třeba dodatečnou podmínku osvobození od daně splní financování údržby a změny „objektu bydlení“.

z prodeje „objektu bydlení“ – v němž poplatník bydlel bezprostředně před prodejem kratší dobu než 2 roky – tedy . Pokud takto nevyužije ani korunu z prodejní ceny, pak celý příjem zdaní jako „ostatní příjem“ podle § 10 ZDP. Současně lze daňově uplatnit související (prokázané) výdaje na dosažení příjmu, přičemž ale případná ztráta není daňově účinná. Při částečném využití příjmu z prodeje pro uspokojení vlastní bytové potřeby bude zdanitelným příjmem jen zbylá (nevyužitá) část. Načež je nutno adekvátně .

na příjmy z prodeje „objektů bydlení“, pokud:

Zajímavější , díky čemuž by pak zejména movitější občané mohli výrazně častěji využívat dobrodiní probíraného typu osvobození od daně.

Toto dilema „nedalo spát“ třem daňovým poradcům – Ing. Ondřej Antoš, LL.M., Ing. Lucie Rytířová, LL.M., Ing. Bc. Jan Hájek, MBA, Dis. Nelenili a po vyjasnění iniciovali příspěvek pro – uznávané odborné jednání se zástupci finanční správy – . Podrobným rozborem tématu a souvisejících judikátů dospěli autoři ke vstřícnému závěru, s nímž souhlasili i zástupci finanční správy:

Poměrně častým a využívaným zaměstnaneckým benefitem (výhodou) je možnost pořízení produktů zaměstnavatele jeho zaměstnanci za výhodně nižší ceny,. Všichni asi vnímáme, že jde o reálný majetkový prospěch srovnatelný s dodatečným peněžitým příjmem, takže spíše budeme souhlasit s jeho „spravedlivým“ zahrnutím do zdanitelné mzdy. A stejně to vidí daňový zákon. Podle § 6 odst. 3 ZDP (což je obecnější pojem zahrnuje nejen věci, ale rovněž služby a práva) :

Což sice není běžný případ, nicméně daňový zákon v rámci podpory bydlení na něj pamatuje výlukou ze zdanění částek, o které je úhrada zaměstnance za poskytnuté plnění nižší než „obvyklá cena“. Podle § 6 odst. 3 ZDP se tedy zdanění a návazně ani zpojistnění netýká slevy poskytnuté zaměstnanci v případě prodeje jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru (bytu nebo rodinného domu), v němž měl zaměstnanec bydliště po dobu 2 let bezprostředně před jeho koupí. Pozor na to, že Bydlištěm se přitom i tentokrát podle § 2 odst. 4 ZDP rozumí stálý byt za okolností, z nichž lze usuzovat na jeho úmysl trvale se v něm zdržovat.

Pojem „jednotka“, stejně jako důvod zmínky o garáži, sklepu a komoře jsme si objasnili výše v pasáži věnované osvobození příjmů fyzických osob z „objektů bydlení“. K tomu ještě můžeme doplnit, že právně situaci dále komplikuje skutečnost, že po nějakou bude dobíhat dualita „jednotek“ – jednak v novém pojetí dle OZ, a díky jeho přechodnému ustanovení také ve smyslu dřívějšího zákona č. 72/1994 Sb., o vlastnictví bytů. Což pro účely daní z příjmů naštěstí jednoduše řeší § 21b odst. 4 ZDP sjednocením jejich daňového režimu.

Také poslední výskyt pojmu „bydliště“, který si uvedeme, se týká daňové výhody dostupné pouze zaměstnancům. Podle § 6 odst. 9 písm. i) ZDP :

Z pohledu zaměstnavatele je zde možno s výhodou uplatnit obecné pravidlo § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP, kdy . Tomuto postupu – v případě nepeněžního plnění souvisejícího s výkonem práce při přechodném ubytování v jiné obci než kde má zaměstnanec bydliště, přitom nebrání ani speciální daňově ustanovení § 25 odst. 1 písm. k) ZDP, které pro jiné případy označuje za daňově neúčinné výdaje převyšující příjmy v zařízeních k uspokojování potřeb zaměstnanců nebo jiných osob.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020. Zveřejněno v časopise Daně a právo v praxi 04/2020.