Svědci v judikatuře správních soudů

V úvodu si tedy nejprve shrneme základní myšlenky z rozsudků z uvedeného článku.

V nálezu Ústavního soudu ze dne 12. května 2004 čj. I. ÚS 425/01, zveřejněném ve Sbírce nálezů a usnesení Ústavního soudu 33/2004 pod č. 68/2004 jsme se dočetli o šíři práv daňového subjektu být přítomen výslechu svědka. Právní věta zněla:

bylo předmětem jednání i u Krajského soud v Ústí nad Labem – pobočka v Liberci dne 7. 3. 2017, čj. 59 Af 21/2016 – 31). V právních větách nalezneme:

Nejvyšší správní soud řešil dne 23. 10. 2014 pod čj. NSS 7 Afs 79/2014-69 a v návaznosti na to Ústavní soud dne 8. 4. 2015 pod čj. IV. ÚS 161/15 a šíři práv tuzemského daňového subjektu při zjišťování informací ze zahraničí. Obvykle tuzemský finanční úřad dožádá úřad v zahraničí, aby požadované informace zjistil a poskytnul. Možnost daňového subjektu být přítomen úkonům v zahraničí je velmi omezená. Nejvyšší správní soud došel k závěru, že Ústavní stížnost proti tomuto rozsudku byla Ústavním soudem odmítnuta.

Další rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. října 2015 čj. 4 Afs 178/2015-47 navazuje na výše uvedenou „zahraniční“ problematiku. I v případě, že je žádáno přímo o výslech svědka v zahraničí, nemá český daňový subjekt zdaleka vyhráno. Pokud ten daňovému subjektu právo na účasti při výslechu svědka nezaručuje, není nutné český subjekt k výslechu svědka přizvat. Na druhé straně však takto získané informace mají nižší důkazní hodnotu a je možno je rozporovat. Ústavní stížnost proti tomuto rozsudku byla Usnesením ÚS IV. ÚS 53/16 ze dne 26. 4. 2016 odmítnuta.

Nejvyšší správní soud dále připomněl, že na danou věc dopadá rozsudek Soudního dvora ze dne 22. 10. 2013 ve věci C-276/12, Sabou, ve kterém dospěl k závěru, že

Na toto rozhodnutí navázal ve své judikatuře Nejvyšší správní soud, když k rozsudku ze dne 21. 1. 2014, č. j. 1 Afs 73/2011-167, č. 3016/2014 Sb. NSS, publikoval právní názor shrnutý v následujících právních větách:

Otázkou případného zatajení výslechu svědka ze strany správce daně se zabýval nález Ústavního soudu ze dne 7. 1. 2004 čj. II. ÚS 173/01, zveřejněný ve Sbírce nálezů a usnesení Ústavního soudu 32/2004 pod č. 2/2004. V právních větách sdělil:

Právo daňového subjektu být přítomen výslechu svědka nelze zakrýt pokusem o jinou „podobnou“ činnost správce daně, u které není právo přítomnosti daňového subjektu výslovně zákonem zmíněno. V nálezu Ústavního soudu ze dne 29. 10. 2002 čj. II. ÚS 232/02, zveřejněném ve Sbírce nálezů a usnesení Ústavního soudu 28/2002 pod č. 134/2002) bylo uvedeno:

V některých případech je vhodné výslech svědka zopakovat, k čemuž není finanční úřad vždy vstřícný. Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 7. 2016 čj. 2 Afs 34/2016-45) jsme se dozvěděli:

V praxi může nastat kuriózní situace, kdy svědek nezákonně vyslechnutý bez účasti daňového subjektu hovoří v jeho prospěch, ale na opakovaný výslech na finanční úřad, kde již daňový subjekt pozván je, se svědek již nedostaví. Vzniká otázka, zda je možno původní výpověď použít. Z nálezu ze dne 6. 4. 2005 čj. II. ÚS 94/03, zveřejněného ve Sbírce nálezů a usnesení Ústavního soudu 37/2005 pod č. 74/2005 se dozvíme:

V rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 7. 2016 čj. 1 Afs 206/2015-45 byla řešena Dle názoru stěžovatelky bylo krajským soudem nesprávně přihlédnuto ke kontextu trestního stíhání svědka a z toho důvodu byl chápán jako nevěrohodný. Nejvyšší správní soud ale tuto námitku neuznal a poukázal na rozpory ve výpovědi tohoto svědka.

Poněkud nejasné jsou otázky,

Z rozsudku Nejvyššího správního soudu z 19. 10. 2006 čj. 7 Afs 15/2003-99 zjistíme, že svědky být nemohou, neboť vystupují jménem společnosti. Soud však připustil jiný pohled v případě, že by šlo o bývalé členy statutárního orgánu, ti již za společnost nevystupují, svědky tedy být mohou.

Jinou odpověď na tuto otázku však dává rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 9. 2017 čj. 6 Afs 237/2017- 23, ten se k uvedenému rozsudku přímo vymezuje:

Nyní již k další judikatuře.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 10. 2018, čj. 10 Afs 160/2018-45, zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí NSS 12/2018 pod č. 3809/2018)

Prvním rozsudkem dnešního výběru navážeme na poslední dva rozsudky výše uvedeného shrnutí dřívější judikatury, tedy na otázku, zda může být jednatel daňového subjektu vyslechnut jako svědek. Tento rozsudek jednak přiznává osobě, která činí návrh na vyloučení majetku z daňové právo být přítomna při výslechu svědka. V další části rozsudku pak Nejvyšší správní soud zmiňuje možnost tzv. „účastnického výslechu jednatele firmy“. Přestože souhlasí s tím, že svědek nemá být osoba, která je představitelem firmy, zákonem blíže nespecifikovaný „účastnický výslech“ jednatele připouští a závěrem shrnuje, že záměna „účastnického výslechu“ a „výslechu běžného svědka“ ve smyslu § 96 daňového řádu nebude mít negativní dopady do výsledku daného řízení. Stejně tak potvrdil, že pokud správce daně namísto výslechu svědka využije § 79 daňového řádu – tzv. „vysvětlení“, nelze ho použít jako důkaz.

Žalobkyně, slovenská obchodní společnost, obchodovala s českou společností AZARIA TRADE. Společnost AZARIA TRADE, jakožto daňový subjekt, nesplnila povinnost složit jistinu na úhradu DPH ve výši téměř 8 milionů Kč, kterou jí Finanční úřad pro Jihomoravský kraj (dále jen „správce daně“) stanovil zajišťovacím příkazem ze dne 20. 3. 2015. Proto správce daně téhož dne vydal exekuční příkaz na prodej movitých věcí a provedl jejich soupis. Do tohoto soupisu byly zařazeny i měděné katody jakosti A min. 99,99 % uložené ve 14 balících o celkovém množství 231 kusů a celkové hmotnosti 23 680 kg, které žalobkyně (prodávající) měla dodat společnosti AZARIA TRADE (kupující).

Žalobkyně doručila správci daně návrh na vyloučení výše specifikovaného zboží z daňové . V návrhu uvedla, že společnost AZARIA TRADE měla na základě rámcové smlouvy nabýt vlastnictví ke zboží až po zaplacení úplné kupní ceny, k čemuž však nedošlo.

Správce daně nevyhověl návrhu na vyloučení zboží z daňové .

V dané věci byl spor o existenci dodatku ke smlouvě, který podporoval argumentaci žalobkyně.

Závěr o neexistenci sporného dodatku nelze podpořit ani vysvětlením pana V., bývalého jednatele AZARIA TRADE, ze dne 29. 4. 2015. Během vysvětlení k obchodům mezi žalobkyní a společností AZARIA TRADE sdělil, že běžně zboží „bylo hrazeno v okamžiku, kdy bylo zkontrolováno a naloženo. Kdyby nedošlo k úhradě, kamion by nevyjel. U konkrétního zboží exekučně zabaveného 20. 3. nebyl jednatel informován, že kamion vyjel, proč zboží vyjelo, to netuším. […] V případě tohoto konkrétního obchodu k úhradě nedošlo […]. Byl to jediný případ, kdy došlo k situaci, že zboží vyjelo, aniž bylo uhrazeno.“ Dále pan V. potvrdil, že mezi společností AZARIA TRADE a žalobkyní byla dne 13. 6. 2014 uzavřena rámcová smlouva, a uvedl, že v „době provádění dne 20. 3. 2015 byla platná v nezměněné podobě. Rámcová smlouva o dodávkách zboží nemá žádné dodatky.“ Avšak, jak správně poznamenal krajský soud, (§ 79 odst. 3 daňového řádu).

Stěžovatel se tedy mýlí, pokud vyčítá krajskému soudu, že zaměnil § 79 a § 96 daňového řádu. Krajský soud naopak správně vychází z toho, že vysvětlení jednatele AZARIA TRADE proběhlo v režimu § 79, a tedy jako důkazní prostředek je nepoužitelné (§ 79 odst. 3 daňového řádu). Krajský soud ovšem upozorňuje, že aby mohly poznatky od jednatele či bývalého jednatele AZARIA TRADE být použity při dokazování, musí se tak stát procesně korektním způsobem, např. výslechem dle § 96 daňového řádu. Postavení svědka v jakémkoli řízení (ať už správním či soudním) se obecně vyznačuje především tím, že „svědkem je ten, kdo má vypovídat o skutečnostech, které se týkají jiných osob, nikoliv svědka samotného“ (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 11. 2013, čj. 8 Afs 31/2013-45, věc PRORATIO-plus, bod 38, srov. obecně též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 8. 2017, čj. 6 Afs 237/2017-23, věc SUPTel – DISK, a tam v bodech 14 až 16 citovanou judikaturu). (srov. věc PRORATIO-plus, body 39 a 40).

Nelze konečně souhlasit ani s úvahou stěžovatele, že žalobkyni není možno přiznat práva, která daňový řád přiznává jen daňovému subjektu. Žalobkyně vskutku daňovým subjektem v nynější věci není. Z jazykového výkladu § 96 plyne, že daňový subjekt má právo být o výslechu svědka vyrozuměn, tohoto výslechu přítomen a také právo klást svědkovi otázky v rámci dokazování. Zákon nicméně v tomto ustanovení nepamatuje na specifické řízení o vyloučení majetku z daňové . Pro účely tohoto řízení je třeba považovat žalobkyni za osobu, která se domáhá ochrany svého majetku, za subjekt v rovnocenném postavení jako je daňový subjekt při správě jeho daní. Zaujal-li by NSS opačný výklad, připravil by osobu hájící svá majetková práva ve svébytném řízení upraveném v daňovém řádu o její nejdůležitější procesní práva.

S ohledem na výše uvedené specifické okolnosti tohoto případu, zejména že v důsledku postupu správních orgánů není jasné, zda žalobkyně předložila v příloze odvolání sporný dodatek, krajský soud správně rozhodnutí stěžovatele zrušil. Nebylo úlohou krajského soudu, aby v tomto sporu za daňové orgány řešil otázku existence, popřípadě obsahu sporného dodatku. Stěžovatel si tyto stěžejní otázky musí v souladu s pokyny soudu vyřešit opět a lépe. Zůstanou-li ve věci i po dalším dokazování pochybnosti, bude muset stěžovatel vyslechnout též osoby, které měly sporný dodatek podepsat (za současného respektování procesních práv žalobkyně).

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 11. 2019, čj. 9 Afs 262/2018-53)

V některých případech svědek na finanční úřad dobrovolně nepřijde a je nutno přikročit k jeho předvedení policií. Ovšem i v takovém případě se má právo daňový subjekt jeho výslechu zúčastnit. V daném případě se policii podařilo svědka zastihnout a předvést, správce daně však o tom uvědomil představitele daňového subjektu pouhou čtvrthodinu před provedením výslechu. Za daňový subjekt se v tak krátké době nikdo nedostavil a výslech proběhl bez jeho účasti. Tento postup byl shledán jako nezákonný, neuspěla ani argumentace finančních orgánů, že zadržováním svědka (např. po několik hodin) by bylo porušeno jeho právo na osobní svobodu, které je důležitější než právo daňového subjektu být přítomen jeho výslechu.

Za klíčový pro správcem daně učiněný závěr, že umělé a účelové zapojení společnosti Schatzi do obchodního řetězce lze přičítat žalobkyni, a proto mohla či měla o podvodu na DPH vědět, považuje NSS nezákonně provedený výslech svědka Ledeckého. Ledecký byl dle příslušného výpisu z obchodního rejstříku jediným společníkem a jednatelem společnosti Schatzi, byl však i dlouholetým zaměstnancem žalobkyně. Ostatně za klíčový jej označil i sám stěžovatel.

Právě při tomto výslechu totiž Ledecký vypověděl, že je stále zaměstnancem žalobkyně, neví o tom, že je jednatelem společnosti Schatzi, co je předmětem podnikání této společnosti, kde má sídlo, jenom podepisoval nějaké papíry (zakladatelská listina společnosti Schatzi, kupní smlouva s Prinspel, faktury na prodej zboží žalobkyni). Ty mu dával k podpisu právník (advokát, který přijel do sídla žalobkyně), známý pana Zadražila, který s nimi asi dvakrát u podepisování byl. Neví kdo má dispozici k účtu společnosti, zda a komu bylo zboží uhrazeno. Právě v této výpovědi svědek vysvětlil, z jakého důvodu nereagoval na opakovaná předvolání správce daně:

Stěžovatel k namítané neúčasti žalobkyně při svědecké výpovědi Jiřího Ledeckého v rozhodnutí uvedl, že svědek byl po několika marných pokusech předveden policií, a proto hrozilo nebezpečí z prodlení, neboť tato osoba je klíčová k ověření okolností kontrolované obchodní transakce. S odkazem na § 96 odst. 5 daňového řádu je dále uvedeno, že žalobkyně byla o výslechu svědka informována nad rámec povinností správce daně, avšak svého práva účastnit se nevyužila.

Dle úředního záznamu je zřejmé toliko to, že Není tedy zřejmé, z čeho vycházel stěžovatel, když v různých písemnostech opakovaně uvedl, že člen představenstva žalobkyně dostal příležitost požádat o odložení výslechu, které nevyužil. Žádnou takovou příležitost správce daně žalobkyni nenabídl.

Zákon o policii umožňuje v souladu se zásadou přiměřenosti (§ 11 zákona o policii) omezit osobní svobodu svědka, a to mj. právě za účelem jeho výslechu. Některé osoby totiž vůbec není možné předvést na konkrétní den a hodinu výslechu, neboť se lze důvodně domnívat, že se nebudou nacházet v místě bydliště, v zaměstnání, již byly neúspěšně předváděny, a je tedy nutné předvést je v okamžiku, kdy na ně policie narazí, bez ohledu na to, zda může být bezprostředně proveden jejich výslech. To může být klidně i proto, že je osoba předvedena mimo pracovní dobu, nebo není k dispozici příslušný pracovník správce daně, nebo se nepodaří např. zabezpečit účast tlumočníka, jde-li o cizince. Svědka lze omezit na svobodě způsobem přiměřeným dané situaci, tzn., že policista může s předvedenou osobou zůstat po určitou dobu na vymezeném místě, či ho svědek může až do svého vyslechnutí následovat na policejní služebnu apod. Správce daně měl proto v součinnosti s policí zabezpečit, aby se výslech konal za dodržení zákonem stanovených předpokladů. Pří výkladu stěžovatele by se provádění výslechu svědků předvedených policií ve většině případů konalo v rozporu s procesními právy dalších osob zúčastněných na řízení.

Pokud jde o tvrzené nebezpečí z prodlení, pak je úvaha stěžovatele zcela nesrozumitelná. a z odůvodnění stěžovatele uvedené v žalobou napadeném rozhodnutí to nelze žádným způsobem dovodit.

Ke kasační námitce, dle které byl svědek vyslechnut bez účasti žalobkyně, neboť jeho právo na osobní svobodu je silnější než právo účasti daňového subjektu být přítomen svědecké výpovědi, se NSS vyjadřovat nemůže, protože tato argumentace nemá předobraz v žalobou napadeném rozhodnutí (viz např. rozsudek NSS ze dne 25. 7. 2019, č. j. 9 Afs 80/2018-40).

S ohledem na shora uvedené nelze závěry vyplývající z provedené svědecké výpovědi soudem aprobovat.

S městským soudem lze souhlasit i v tom, že ani hodnocení výpovědi Pavla Schmiedta nemá oporu ve spisovém materiálu. Za klíčové stěžovatel nepovažoval to, že žalobkyně v roce 2012 odmítla zboží koupit, resp. slovy kasační stížnosti „měl možnost zboží zakoupit před společnostmi Prinspel i Schatzi a lze předpokládat, že tak mohl učinit za zlomkovou cenu při vyvinutí minimální snahy“, ale že „nechtěl koupit předmětné zboží nacházející se v jeho skladu za částku 100 000 Kč bez DPH“.

V protokolu o výpovědi svědka ze dne 14. 5. 2014 je k nákupu zboží od společnosti DRAK KRAKOVANY za cenu 100 000 Kč bez DPH a jeho využití doslovně uvedeno: „Popis materiálu je uveden v kupní smlouvě a jednotlivých fakturách, tento materiál jsme inzerovali a nabízeli jako materiál vhodný pro výrobu vysokotlakých kotlů, případně k jinému využití. Ohledně jeho využití jsme se poradili s FEROSTAV, a.s. který v té době neměl zájem vstupovat do kontraktu.“ Svědek o ceně zboží či o důvodech pro které žalobkyně nekoupila zboží přímo od společnosti Prinspel nic konkrétního nevypověděl. Hodnocení svědecké výpovědi provedené stěžovatelem je účelově a dle soudu i zcela zbytečně provedeno v neprospěch žalobkyně.

Závěry městského soudu, které vedly ke zrušení žalobou napadeného rozhodnutí pro vady řízení související s dosud zjištěným skutkovým stavem, obstojí, a to i přes dílčí nesprávný závěr o neunesení důkazního břemene stěžovatele ohledně skutečné ceny obchodovaného zboží.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 6. 2019, čj. 9 Afs 71/2019-32)

Také další rozsudek se týká předvedení svědka policií. Finanční úřad nejprve služeb policie nevyužil a spokojil se s tím, že zaslal svědkyni předvolání, na které se nedostavila. Díky tomu také správce daně prohrál první soud, protože si nevyužitím policie zjednodušil práci na úkor daňového subjektu. Proto již na příkaz soudu policii o předvedení požádal. Pokus byl však neúspěšný, policie konstatovala, že na adrese trvalého pobytu svědkyně již řadu let nebydlí a její skutečný pobyt není znám. Finanční úřad se tak již další snahy zajistit výpověď vzdal. To se však nelíbilo daňovému subjektu, který tvrdil, že správce daně by měl např. pátrat i v dalších evidencích (např. v evidenci trestních řízení), zda nenalezne nějakou jinou adresu svědkyně, kterou by bylo možno efektivně použít. Finanční orgány ani soudy však tomuto názoru nepřisvědčily a zvolený postup finančního úřadu považovaly za dostatečný. Nejvyšší správní soud však zároveň potvrdil, že pokud by správci daně byly známy z průběhu řízení i jiné adresy, než trvalé bydliště, měl by jich využít. V další části rozsudku byl zamítnut požadavek na opakovaný výslech svědka, který sice při prvním výslechu neměl proti obsahu protokolu žádné námitky, dodatečně však před notářem prohlásil, že při výslechu na něj byli úředníci nepříjemní. I tato námitka byla lichá, případné výhrady svědka k průběhu jeho výslechu by měl uplatnit do protokolu hned při výslechu a ne až dodatečně u notáře.

Žalobkyně dle správce daně neprokázala vynaložení nákladů na rekonstrukci kanceláří včetně úklidových prací dle faktur od společnosti BBF Pro Car s.r.o. v celkové výši 1 746 600 Kč, nákladů na reklamní služby od dodavatele R. M. ve výši 1 200 000 Kč, a daňovou účinnost nákladů za nákup nafty v celkové výši 856 670,92 Kč.

Krajský soud žalovanému, resp. správci daně vytkl, že neprovedl výslech svědků M. Mičjarové, jednatelky společnosti BBF Pro Car s.r.o., a P. K., který měl na starosti obstarávání obchodních záležitostí této společnosti. Správce daně se namísto toho spokojil s konstatováním, že M. Mičjarová neví o chodu společnosti nic a P. K. sice něco ví, ale nemá plnou moc k zastupování. Oba svědci sice byli předvolaní (M. Mičjarová dokonce dvakrát), ale k výslechu se nedostavili. V takovém případě byl dle krajského soudu prostor pro to, aby správce daně v souladu s § 100 odst. 2 daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů rozhodl o předvedení svědků a požádal o jejich předvedení příslušný bezpečnostní sbor.

Žalovaný v dalším řízení opakovaně předvolal M. Mičjarovou k podání svědecké výpovědi, poté vydal rozhodnutí o předvedení svědkyně a požádal o její předvedení příslušný policejní orgán. Ten žalovanému sdělil, že P. K. se k podání svědecké výpovědi dostavil dne 14. 10. 2016, avšak ani tento výslech plnění ze strany společnosti BBF Pro Car s.r.o. pro žalobkyni neprokázal. Odvolání žalobkyně proto žalovaný opětovně zamítl.

Žalobu proti napadenému rozhodnutí zamítl krajský soud rozsudkem ze dne 10. 12. 2018, č. j. 30 Af 24/2017-59. Krajský soud se ztotožnil se závěrem žalovaného, že provedení svědecké výpovědi M. Mičjarové nemohlo být přes využití všech možností dle § 100 daňového řádu provedeno pro její nekontaktnost. Žalovaný sice disponuje určitými možnostmi k zajištění výslechu svědků, zároveň však není policejním sborem ani detektivní agenturou a nelze na něj v tomto ohledu klást nepřiměřené požadavky. Zároveň nevznikl racionální předpoklad pro to, aby žalovaný požádal policejní orgán o informace z ETŘ (evidence trestního řízení), neboť nebylo známo, že by s paní Mičjarovou bylo vedeno trestní řízení. Krajský soud se dále neztotožnil s námitkou, že doložený notářský zápis prokazoval postup správce daně v rozporu se zásadami dobré správy při výslechu P. K. Pokud P. K. po výslechu sdělil žalobkyni informaci o nově objevených fotografiích a záznamech o předmětném plnění, mohl jistě žalobkyni tyto dokumenty, příp. informace o pobytu M. Mičjarové předat tak, aby mohly být poskytnuty správci daně. Z ničeho navíc nevyplývá, že by opakovaná svědecká výpověď P. K. mohla přinést k objasnění skutkového stavu cokoliv nového a zásadního.

Podle § 100 odst. 1 daňového řádu správce daně předvolá osobu zúčastněnou na správě daní, jejíž osobní účast v řízení nebo jiném postupu při správě daní je nutná, a v předvolání uvede kdy, kam, v jaké věci a z jakého důvodu se má dostavit a současně upozorní na právní důsledky nedostavení se, včetně možnosti jejího předvedení. Podle odst. 2 téhož ustanovení v případě, že se předvolaná osoba bez dostatečného důvodu nedostaví ani po opakovaném předvolání, může správce daně vydat rozhodnutí o předvedení a požádat o její předvedení příslušný bezpečnostní sbor, který má pravomoc k předvedení podle jiného právního předpisu.

Uvedené ustanovení upravuje předvolání a předvedení osob v daňovém řízení, obecně však platí, že i nad rámec využití těchto institutů by měl správce daně vyvinout při zajištění účasti svědka na výpovědi jistou míru aktivity. V souladu se zásadou materiální pravdy totiž správce daně v průběhu dokazování dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji (§ 92 odst. 2 daňového řádu). a pokusit se svědka kontaktovat. (srov. rozsudky ze dne 26. 1. 2011, č. j. 5 Afs 24/2010-117, nebo ze dne 21. 5. 2015, č. j. 9 Afs 181/2014-34).

Z průběhu daňového řízení vyplývá, že M. Mičjarová se na adrese svého trvalého pobytu nezdržuje. Žádné další informace o pobytu svědkyně či o způsobu, kterým by ji mohl správce daně kontaktovat, nebyly v daňovém řízení zjištěny, a takové informace nepředložila ani stěžovatelka. Nebyly zjištěny ani žádné okolnosti nasvědčující tomu, že by uvedená svědkyně byla vedena v evidenci trestního řízení. a to i z toho důvodu, že dle § 7 daňového řádu je správce daně povinen postupovat bez zbytečných průtahů a tak, aby nikomu nevznikaly zbytečné náklady. Námitka je tudíž nedůvodná.

Stěžovatelka dále namítá, že žalovaný pochybil, když neprovedl opakovaný výslech svědka P. K. Obecně lze poznamenat, že k opakovanému výslechu svědka přistoupí správce daně zejména tehdy, pokud výslech nebyl proveden v souladu se zákonnými pravidly, pokud byl výslech proveden v jiném daňovém řízení a jsou splněny podmínky § 93 odst. 3 daňového řádu (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 3. 2018, č. j. 6 Afs 379/2017-54), nebo pokud se má svědek vyjádřit k novým dosud neprojednaným okolnostem věci (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 7. 2016, č. j. 2 Afs 34/2016-45).

Pochybnosti o zákonnosti výslechu svědka P. K., který se konal dne 14. 10. 2016, vznáší stěžovatelka z toho důvodu, že

Předně je třeba uvést, že proti obsahu protokolu o výslechu před správcem daně P. K. bezprostředně nevznesl žádné výhrady, protokol byl schválen a P. K. jej takto podepsal. Pouhé následné tvrzení P. K., ač je učiněno ve formě prohlášení před notářem, nemůže bez dalšího zpochybnit průběh svědecké výpovědi, o níž byl pořízen protokol, vůči němuž nebyly vzneseny žádné námitky. Pokud měl svědek P. K. výhrady proti způsobu jednání úředních osob v průběhu výslechu a obsahu protokolu o výslechu, mohl a měl je uplatnit již do protokolu, případně mohl podpis protokolu odepřít a na nesprávný postup upozornit.

Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s krajským soudem i v tom, že P. K. měl v průběhu téměř tříhodinového výslechu dostatečný prostor pro sdělení všeho podstatného, jeho výpověď však k objasnění skutkového stavu nijak zásadně nepřispěla. Odpovědi P. K. v průběhu svědecké výpovědi je možné hodnotit jako povrchní a obecné, přičemž společnost BBF Pro Car s.r.o. dle svých slov nezastupoval, o jejích obchodních vztazích, včetně spolupráce se stěžovatelkou, nemá ponětí a o provedení sporných stavebních prací, třebaže je potvrdil, žádné podrobnosti správci daně nesdělil. Provedení opakovaného výslechu tohoto svědka lze tedy ve shodě se žalovaným hodnotit jako nadbytečné.

Obdobně lze se závěry krajského soudu souhlasit i ohledně záznamů a fotodokumentace, kterou má mít údajně k dispozici svědek P. K. Z vyjádření stěžovatelky vyplývá, že dne 24. 2. 2017 se spojila s P. K. a ten jí obratem poskytl prohlášení učiněné téhož dne před notářem. Jestliže si tedy stěžovatelka mohla od P. K. vyžádat notářský zápis (který poté doručila správci daně), mohla takto postupovat a správci daně doložit i předmětné záznamy a dokumentaci. Koneckonců byla to stěžovatelka, jejíž účetní záznamy o daném obchodním případu byly v průběhu daňové kontroly zpochybněny a tíží ji důkazní břemeno dle § 92 odst. 3 daňového řádu.

Napadený rozsudek proto není nezákonný z důvodů namítaných v kasační stížnosti.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 11. 2019, čj. 10 Afs 163/2018-64)

V rámci mezinárodního dožádání byl v Polsku proveden výslech svědka. Český finanční úřad v zaslaném dožádání upozornil polský finanční úřad na to, že český daňový řád umožňuje účast daňového subjektu při výslechu svědka a pokud to umožňuje i daňový řád polský, aby umožnil účast daňového subjektu. Přestože polský daňový řád tuto možnost obsahuje, polský finanční úřad z blíže neznámých důvodů daňový subjekt k výslechu svědka nepozval. Nejvyšší správní soud došel k závěru, že není povinností ani jeho ani českých finančních orgánů zkoumat polský daňový řád ani důvody, proč nebyl k výslechu svědka daňový subjekt pozván a výslech nepovažoval za nezákonný. Postačilo, že český finanční úřad své kolegy v Polsku na tuto možnost upozornil. Pokud k tomu připojíme další rozsudky, které byly uvedeny v úvodu tohoto článku, zjistíme, že přestože jsme členy Evropské unie, může být obchodování s partnery z jiných členských států problematičtější, než z tuzemskými, protože daňový subjekt nemá stejné možnosti a práva, jako v případě, kdy celé řízení proběhne v tuzemsku a při případném porušení jeho práv v zahraničí (byť jde o řízení pro český úřad) se nemá kde dovolat.

Je pravda, že stěžovatelka vystavovala v posuzovaných zdaňovacích obdobích faktury za řepkový olej polskému odběrateli Jerzymu Buzovi a dostávala zaplaceno z polského účtu vedeného na toto jméno. Stejně tak je pravda, že nelze dodavateli odepřít nárok na odpočet jen proto, že zahraniční odběratel se k dodávkám zboží nezná, případně popírá, že by vůbec vykonával jakoukoli obchodní činnost. Stěžovatelka se ale touto argumentací snaží zastřít to, že se o osobu odběratele a povahu jeho podnikání příliš nezajímala – jak sama uvedla, důležité pro ni bylo jen to, že jí na účet chodily peníze. To ale ještě nevypovídá o její obezřetnosti ani o dostatku její dobré víry. Z výpovědi pana Buzy, provedené dožádaným polským správcem daně, bylo zjištěno, že pan Buza nebyl obchodníkem, ale člověkem spíše na okraji společnosti, který poskytl (zřejmě za drobnou odměnu) svou totožnost k založení obchodní společnosti a dalších formalit nutných k zahájení podnikání. Stěžovatelka proti tomu staví tvrzení, že pan Buza stejně tak dobře mohl zamýšlet podnikat, ale osobně se neangažovat, a mohl někoho jiného zmocnit k tomu, aby podnikal jeho jménem. Tyto stěžovatelčiny úvahy ale nejsou ničím podloženy, proto jimi nelze vyvrátit závěry správce daně založené na provedeném dokazování.

K vlastním procesním předpokladům výslechu svědka, který provádí dožádaný orgán jiného státu, stěžovatelka poukázala na rozsudek ve věci 5 Afs 133/2018, který v části týkající se mezinárodních daňových dožádání cituje rozsudek NSS ze dne 21. 1. 2014, čj. 1 Afs 73/201-167, č. 3016/2014 Sb. NSS. Tento rozsudek byl vydán v návaznosti na rozsudek Soudního dvora EU ze dne 22. 10. 2013 ve věci C-276/12, Jiřím Sabou, podle nějž nedává směrnice Rady 77/799/EHS daňovému subjektu právo účastnit se výslechů svědků prováděných daňovým orgánem cizího státu. Navazující rozsudek NSS ve věci 1 Afs 73/2011 vyložil, že navzdory směrnici by daňový subjekt, v jehož věci byl v zahraničí vyslechnut svědek, neměl mít horší postavení než u vnitrostátního dožádání podle § 17 daňového řádu. Pokud tedy dožádaný orgán vyslechne svědka a sdělí výsledek šetření, k němuž dospěl, aniž informuje o postupech, kterými k tomuto výsledku došel, a o zdroji určité informace, je důkazní hodnota takové informace podle českého práva omezená a svůj význam může mít jen ve spojení s jinými důkazy.

Hypotetická situace, kterou NSS nastínil v právě citovaném rozsudku, však ve stěžovatelčině věci nenastala. Zjištění, která správce daně učinil ve vztahu k osobě Jerzyho Buzy, nebyla získána neznámými postupy a z neznámého zdroje. Právě naopak – polský správce daně provedl dne 28. 10. 2014 výslech Jerzyho Buzy, jehož přesný průběh pak zachytil v úředním záznamu. Ten připojil k formuláři SCAC 2004 [sloužícímu k výměně informací podle nařízení Rady (EU) č. 904/2010, o správní spolupráci a boji proti podvodům v oblasti daně z přidané hodnoty], který byl doručen českému správci daně dne 6. 2. 2015. Ve správním spisu je tak konkrétně zachyceno, jaké otázky polský správce daně kladl a jak vyslýchaný odpovídal (ostatně stěžovatelka určité části výpovědi doslova cituje jak v žalobě, tak v kasační stížnosti).

Ze spisu je také patrné, že český správce daně učinil vše pro to, aby stěžovatelce umožnil účastnit se případného výslechu prováděného polským správcem daně. Ve formuláři SCAC 2004 z 5. 9. 2014 správce daně uvádí: U toho byl uveden i kontakt na stěžovatelčina advokáta. Stěžovatelka v kasační stížnosti citovala v polském originálu zákonné ustanovení, které je zřejmě součástí polského daňového řádu. NSS této citaci jednak nerozumí, jednak jí ani rozumět nemusí. Již rozsudek ve věci 1 Afs 73/2011 zdůraznil, že Naopak je na českých orgánech, aby hodnotily informace vzešlé z mezinárodního dožádání materiálně – a v tom, jak se s nimi vypořádaly, NSS pochybení nespatřuje.

Věrohodnost pana Buzy a pravdivost jeho slov tak nebyla zpochybněna. Správce daně však nevycházel jen z této výpovědi (která nepotvrdila, že by odběratelem oleje byl polský plátce DPH Jerzy Buza, nýbrž ukazuje na to, že olej odebírala neznámá třetí osoba), ale hodnotil všechny získané důkazy ve vzájemných souvislostech. Pochybných okolností ve stěžovatelčině obchodování s panem Buzou bylo více – především vůbec to, zda byl olej do Polska dodán a za jakých okolností. Stěžovatelčinu verzi událostí nepotvrdil ani výslech Jiřího Dvouletého (jednatele společnosti JiMa, s. r. o., která byla stěžovatelčiným dodavatelem), ani vyjádření provozovatele skladu – společnosti Starbright, s. r. o. (které neodpovídalo údajům zachycených v CMR listech), ani sdělení Ředitelství silnic a dálnic (k otázce, zda vozy určitých registračních značek projely v určitých dnech mýtnými branami).

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 2. 2018, čj. 4 Afs 228/2017)

Správce daně odmítnul provést výslech navrhovaného svědka – druhého jednatele obchodního partnera s tím, že již má k dispozici výpověď prvního jednatele a že by určitě byly obě výpovědi stejné. Dále finanční úřad tvrdil, že by výpověď stejně nebyla věrohodná pro značný čas, který od daného plnění uběhl. Nejvyšší správní soud s těmito argumenty nesouhlasil, finanční úřad nemůže dopředu postavit najisto, jak bude svědek vypovídat a též nemůže daňovému subjektu klást k tíži dlouhou dobu probíhající kontroly a argumentovat nevěrohodností výpovědi svědka, která by byla uskutečněna až po letech.

Podle ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu správce daně sice nemusí provést všechny důkazy navrhované daňovým subjektem, avšak pouze tehdy, pokud jsou pro projednávání věci nerozhodné, právně nevýznamné nebo jestliže jejich prostřednictvím nepochybně nemohou být rozhodné skutečnosti prokázány. V opačném případě je správce daně povinen navrhované důkazy provést, neboť vychází-li se v řízení ze závěru, že daňový subjekt neunesl své důkazní břemeno, správce daně musí nejprve provést veškeré důkazy, které tento daňový subjekt navrhl.

(viz např. rozsudky NSS ze dne 17. 9. 2010, č. j. 5 Afs 15/2010-71, nebo ze dne 15. 1. 2015, 9 Afs 98/2014-32).

Ve vztahu ke zdaňovacímu období 4. čtvrtletí navrhoval žalobce výslech JUDr. Libora Čiháka jako svědka poprvé ve vyjádření k výsledku kontrolního zjištění ze dne 4. 8. 2015, k prokázání, že pokládka geotextilie byla provedena v rámci ekonomické činnosti žalobce, a to na základě dohody s pronajímatelem objektu.

Ve zprávě o daňové kontrole správce daně k tomuto návrhu uvedl, že výslech JUDr. Libora Čiháka nemůže přinést žádné další prokazatelné poznatky. Stěžovatel potom v napadeném rozhodnutí uvedl, že výpověď JUDr. Libora Čiháka považuje za nadbytečnou, jelikož vyjádření prvního jednatele Ing. Jana Kolbeka je již stěžovateli známo a lze postavit na jisto, že výpovědi obou jednatelů společnosti Black Fern s.r.o. by byly totožné.

Nejvyšší správní soud považuje za logické, že výslech jednatele společnosti Black Fern s.r.o. JUDr. Libora Čiháka, mohl přinést poznatky pro posouzení věci (např. zda bylo zpevnění pozemku geotextilií provedeno na základě dohody mezi žalobcem a pronajímatelem) a nebylo možné jeho provedení odmítnout pouze s odkazem na to, že vyjádření Ing. Jana Kolbeka je stěžovateli již známo. Stěžovatel však ve svém rozhodnutí přímo uvedl, že lze postavit na jisto, že výpovědi obou jednatelů společnosti Black Fern s.r.o. by byly totožné. Takový závěr však nelze předjímat.

V tomto případě se jedná o ničím nepodloženou spekulaci a výpověď svědka není možné předem tímto způsobem diskreditovat. Tímto by také stěžovatel fakticky žalobci přičítal k tíži délku daňové kontroly, která byla zahájena již v roce 2012, a navazujícího řízení před stěžovatelem.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 10. 2018, čj. 1 Afs 179/2018-38)

Žalobce navrhoval opakovaný výslech svědka, který původně vypovídal k jiným zdaňovacím obdobím. Snažil se prokázat splnění podmínek pro uplatnění osvobození z titulu dodání zboží do jiného členského státu dle § 64 zákona o dani z přidané hodnoty. Správce daně i soudy však výslech považovaly za nadbytečný, neboť byla k dispozici výpověď osob, které byly k uskutečnění dodávek blíže, a z výpovědi navrhovaného svědka k jiným zdaňovacích obdobím bylo zřejmé, že má o přepravě daného zboží pouze povšechné znalosti, tím spíše, že jeho firma byla pouze prvním článkem v řetězci a nikoli přímým dodavatelem.

Jádrem sporu v této věci je otázka, zda daňový subjekt v daňovém řízení prokázal, že zboží od svého dodavatele pana F. pořídil v tuzemsku a následně toto zboží dodal do jiného členského sátu dle § 64 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty.

dále v žalobě přestože zapadá do kontextu výslechu svědka J.. Žalobce navrhl, aby výslech svědka D. provedl krajský soud.

Byly provedeny výpovědi svědků F., jeho zaměstnance pana B. a pana D. Tito svědci shodně vypověděli, že zboží nakoupil od společnosti JiMa Trade s. r. o. pan F. prostřednictvím svého zaměstnance pana B., a to včetně přepravy zboží do Polska, kdy úhrada dopravy byla součástí kupní ceny. Zboží bylo naloženo ve skladu společnosti JiMa trade s. r. o. v Čáslavi a odtud bez překládky dopraveno do Polska do areálu firmy KOMAGRA. Takto nakoupené a odebrané zboží – jehož doprava byla zajištěna již na úrovni článku představovaného panem F. a byla až po okamžik jeho vydání v Polsku řízena zaměstnancem panem B. – bylo prodáno žalobci. K předání zboží mezi žalobcem a společností MASA POLAND tak došlo až v Polsku, kam však bylo zboží dopraveno v dispozici pana F. Svědecké výpovědi označených svědků vyznívají ohledně rozhodných skutečností zcela shodně a žalobce způsob dopravy žádným konkrétním způsobem nerozporoval ani v daňovém řízení ani v podané žalobě.

Krajský soud rovněž neshledal důvod k opětovnému výslechu svědka J. D. Z jeho výpovědi, která je součástí správního spisu, je zřejmé, že se sice týká zdaňovacích období květen a červen 2012, vyplývá z ní však, že společnosti JiMa trade s. r. o. . Tuto činnost zajišťuje skladník, který je zaměstnancem společnosti provozující sklad. Svědek však výslovně uvedl, že pokud si odběratel objedná zboží i s dopravou, pak tuto zajišťuje jeho firma a zboží naložené ve skladě v Čáslavi je pak vyloženo až u zákazníka. V kontextu svědeckých výpovědí svědků F. a B. je pak nutno výpověď svědka D. vnímat jako součást ucelené informace o dopravě předmětného zboží ze skladu do Polska.

Žalobce vytýká krajskému soudu, že neprovedl výslech svědka pana D., který měl dosvědčit, že stěžovatel pořídil zboží od pana F. v tuzemsku. Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti jí navrhl jako nedůvodnou zamítnout.

Výslech svědka D. byl správcem daně proveden pro zdaňovací období květen a červen 2012. Z tohoto výslechu vyplývá, že tato osoba, jakožto jednatel společnosti JiMa s. r. o., má pouze obecný přehled o tom, jakým způsobem probíhá nakládka ve skladě v Čáslavi, neboť tuto činnost zajišťuje skladník, který je zaměstnancem společnosti provozující sklad. Svědek dále uvedl, že pokud si odběratel objedná zboží i s dopravou, pak tuto zajišťuje jeho firma a zboží naložené ve skladu v Čáslavi je pak vyloženo až u zákazníka, v případě stěžovatele v Polsku. Výslech tohoto svědka proto zapadá do ostatních zjištěných skutečností a jeho další výslech by nemohl na tomto nic změnit.

Jednou z podmínek pro uplatnění osvobození z titulu dodání zboží do jiného členského státu dle § 64 zákona o dani z přidané hodnoty je, že zboží je odesláno nebo přepraveno z tuzemska plátcem nebo pořizovatelem nebo zmocněnou třetí osobou. Stěžovatel v odvolacím daňovém řízení, žalobním řízení i nyní v kasační stížnosti napadá skutkové závěry správních orgánů, které došly k tomu, že stěžovatel neprokázal, že od svého dodavatele pana F. pořídil zboží s místem plněné v tuzemsku a následně toto zboží dodal do jiného členského sátu dle § 64 zákona o dani z přidané hodnoty. Podle stěžovatele některé podklady shromážděné ve správním řízení dodání prokazují. S tímto závěrem se však Nejvyšší správní soud, podobně jako předtím krajský soud a žalovaný, neztotožňuje.

kterým byl pan F. Klíčový je výslech dvou svědků od přímého dodavatele, kteří oba tvrdí, že zboží bylo přepraveno ze skladu společnosti JiMa s. r. o. rovnou do Polska a to bez překládky. Z již provedené výpovědi pana F., týkající se zdaňovacích období květen a červen 2012, která je součástí správního spisu, navíc plyne, že si nepamatuje, kdo zajišťoval dopravu. Další výslech tohoto svědka by proto byl nadbytečný.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020. Zveřejněno v časopise Daně a právo v praxi 03/2020.