Přehled podstatné daňové judikatury za rok 2019

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 5. 2019, čj. 5 Afs 182/2018-37:

V této věci se Nejvyšší správní soud zabýval lhůtou k uplatnění opravy základu a výše daně podle § 42 odst. 5 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném do 31. 3. 2019 (dále jen „ZDPH“). Sporné tak především bylo, kdy musí být daný doklad vystaven a jak určit počátek lhůty pro uplatnění opravného daňového dokladu. Stěžovatelka (žalobkyně v původním řízení) před krajským soudem tvrdila, že je třeba tuto lhůtu počítat od doručení opravného daňového dokladu příjemci (neboť slevu za listopad 2011 poskytovala následně v prosinci). Zároveň pokud je oprava výše základu a daně samostatným zdanitelným plněním, je možné ji uvést v daňovém přiznání za jiná zdaňovací období a daňový subjekt je omezen pouze § 148 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „DŘ“). Krajský soud jejím námitkám nepřisvědčil. Takový výklad podle jeho názoru nemá oporu v zákoně. § 42 odst. 2 ZDPH stanovil, že Povinnost přiznat daň vznikla v listopadu 2011, a tedy prekludovala v listopadu 2014.

Stěžovatelka v řízení před Nejvyšším správním soudem poukazovala zejména na to, že oprava základu daně se musí uskutečnit v 3leté lhůtě a jestliže je samostatným zdanitelným plněním (§ 42 odst. 3 ZDPH), uplatní se následně další 3letá lhůta. Žalovaný poukazoval na to, že zákon používá slovo „provést“, přičemž z toho vyplývá povinnost nejen učinit opravu základu a výše daně směrem dovnitř (v účetnictví daňového subjektu), ale také ji uplatnit směrem ven (vůči správci daně).

Nejvyšší správní soud nepovažoval argumentaci žalovaného za přiléhavou, jelikož povinnost provést opravu bez dalšího neznamená uplatnění „nového“ nároku vůči správci daně. To nelze dovodit jakoukoliv výkladovou metodou, neboť věta naznačující opak v uvedeném ustanovení zkrátka chybí. Nejvyšší správní soud nad rámec poukázal na nové znění § 42 odst. 6 ZDPH (od 1. 4. 2019), které již takovou povinnost stanoví. Podle Nejvyššího správního soudu nejde o shodné právní normy. Aplikační problémy spojené s nejasným zněním pak nelze přičítat daňovému subjektu. Nadto jakákoliv opačná aplikační praxe je příliš extenzivní a lze ji považovat za chybnou.

Je třeba poukázat na to, že zmíněný právní názor nepolemizuje s hmotněprávními nároky pro uplatnění nároku na odpočet daně. Jde v zásadě o procesní postup daňového subjektu směrem ke správci daně. Po mém soudu jdou tak stranou úvahy o tom, zda by výklad preferovaný stěžovatelkou a aprobovaný následně Nejvyšší správní soud vedl k umožnění daňových podvodů. Výše rozebraný rozpor je totiž způsoben především tím, že podle čl. 186 Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty členské státy stanoví prováděcí pravidla k opravě odpočtů daně. Chybnou, nebo chcete-li poněkud „děravou“, implementaci práva Evropské unie však nelze přičítat k tíži daňovému subjektu, neboť členský stát se vůči jednotlivci nemůže dovolávat chybné implementace (viz např. rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 19. 1. 1982, , C-8/81, bod 24). Následná aplikační praxe, která by daňovým podvodům měla zamezit, je poté chybná, neboť nevychází z aplikace zákona, ale je fakticky dotvářením práva správním orgánem, což vede k rozporu s čl. 2 odst. 3 Ústavy.

Rozsudek Krajského soudu v Praze ze dne 26. 4. 2019, čj. 45 Af 30/2016-52:

Žalovaný vydal platební výměry pro tři různá zdaňovací období, všechny splatné do 15 dnů. Odvolání žalobkyně byla zamítnuta a úhrada daně byla rozložena do splátek. Následně toto rozhodnutí pozbylo účinnost, neboť žalobkyně nedodržela stanovené podmínky. Odvolání proti rozhodnutí o pozbytí účinnosti bylo zamítnuto. Správce daně poté sestavil výkaz nedoplatků na základě platebních výměrů a úroku z prodlení z daňových povinností stanovených těmito výměry, ovšem bez uvedení období, za které je úrok předepsán. O předpisu úroku byla žalobkyně vyrozuměna a byly jí doručeny platební výměry na úrok z prodlení, proti kterým se odvolala. Následně byl vydán exekuční příkaz k vymožení nedoplatku i úroku z prodlení, vycházejíc z výkazu nedoplatků. Proti exekučnímu příkazu podala žalobkyně námitky, které žalovaný zamítl. Žalovaný posléze exekuci zastavil.

Žalobkyně se domáhala, aby bylo rozhodnutí o zamítnutí námitek zrušeno a současně konstatován nezákonný zásah do jejích práv. Svou argumentaci vystavěla na tom, že exekuční příkaz je v rozporu s § 178 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu (dále jen „DŘ“), jestliže nespecifikuje daň, na které správce daně eviduje nedoplatek a současně, jakým platebním výměrem byl stanoven s uvedením právní moci a vykonatelnosti. Zároveň žalobkyně výši nedoplatku na úroku z prodlení neznala kvůli absenci oznámení z důvodu neúčinného doručení výkazu nedoplatků, které byl doručován přímo jí a nikoliv jejímu zástupci. Konečně, úroky z prodlení byly nesprávně stanoveny a předepsány, protože se proti platebním výměrům předepisujícím úroky z prodlení odvolala a nemohl být podle nich sestaven výkaz nedoplatků.

Krajský soud v Praze k absenci podmínek podle § 178 odst. 2 DŘ zopakoval výčet formálních náležitostí exekučního příkazu a došel k závěru, že námitka není důvodná. Správce daně provedl odkaz na exekuční titul datem vydání a číslem jednacím. Pro formální správnost tedy postačí, pokud je daňovému subjektu označení exekučního titulu srozumitelné, což tento odkaz jistě představuje.

Dále shrnul povahu výkazu nedoplatků, který je specifickým exekučním titulem, jelikož není rozhodnutím a je zásadně interní povahy. Je vykonatelným, jestliže jsou podklady (platební výměry) položek v něm zanesených taktéž vykonatelné. Charakteristický je i tím, že se nedoručuje, tudíž nemohlo jít o nesprávný postup správce daně, pokud výkaz daňový subjekt neobdržel.

V otázce neoznámení platebních výměrů na úrok pak krajský soud shodně se správcem daně konstatoval, že platební výměr má v zásadě charakter a jak daň, tak úrok z ní vzniká ze zákona. Pro účinky platebního výměru je však nutné, aby byl daňovému subjektu řádně oznámen. Úrok z prodlení se však do evidence daní předepisuje přímo. Platební výměr tak v případě úroků není podkladem pro jeho předpis na daňový účet, protože podle § 252 odst. 6 DŘ: (zvýraznění přidáno autorem). Z tohoto lze dovodit, a činí tak krajský soud, že správce daně nepochybí, pokud platebním výměrem předepsání úroků z prodlení neoznámí daňovému subjektu a následně vydá exekuční příkaz, jehož titulem je výkaz nedoplatků.

Krajský soud v této věci vycházel z jazykového výkladu § 252 odst. 6 DŘ. Ostatně, daňový řád podle judikatury Nejvyššího správního soudu na jiných místech nedává správci daně výslovně povinnost vyrozumět daňový subjekt před zahájením vymáhání. Je tomu tak například v případě nedoplatků podle § 153 odst. 3 DŘ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 11. 2018, čj. 7 Afs 37/2018-51). Zákonodárce opět zvolil spojení „správce daně může“. Žalobkyně měla pravděpodobně za to, že aby nastaly účinky úroku z prodlení, je třeba jej oznámit platebním výměrem daňovému subjektu. Ten má nicméně možnost žádat o potvrzení o stavu osobního daňového účtu (§ 151 DŘ) a platební výměr tak není pro úrok z prodlení zásadní. Může se zdát, že v takovém případě ztrácí daňový subjekt možnost brojit proti úroku z prodlení, avšak podle judikatury Nejvyššího správního soudu lze […] [DŘ]v odvolání proti exekučnímu příkazu (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 2. 2016, čj. 2 Afs 52/2015-59). V případě soudního přezkumu je pak krajský soud […] ) […]“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 11. 2018, čj. 5 Afs 342/2017-40).

Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 27. 3. 2019, čj. 15 Af 39/2018-64:

Žalobci brojili proti rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství zamítajícím jejich odvolání proti rozhodnutí o nevyhovění návrhu jednoho z žalobců na vyloučení majetku z daňové , jímž byla čerpací stanice. Sporným bylo především uvedení daňového dlužníka jako vlastníka v katastru nemovitostí.

Správní orgány rozhodovaly na základě zápisu v katastru nemovitostí, ve kterém je jako vlastník zapsán daňový dlužník (v souladu se zásadou materiální publicity). Materiální publicita však podle § 984 odst. 1 zákona č. 89/2012 Sb., občanského zákoníku (dále jen „OZ“) svědčí tomu, kdo nabyl Z toho krajský soud dovodil, že tato zásada nemůže svědčit daňové správě v daňové exekuci. Naopak správce daně mohl vycházet z vyvratitelné domněnky ve smyslu § 980 odst. 2 OZ.

Předně se ale měl správce daně vypořádat s otázkou nutnosti zápisu čerpací stanice do katastru nemovitostí, protože ty nemovité věci, které zápisu nepodléhají, se převádí již samotnou kupní smlouvou. Tím pádem tedy došlo k převodu vlastnického práva z daňového dlužníka (žalobce b)) na druhého z žalobců (žalobce a)).

Tento rozsudek přináší kromě aspektu řešených otázek také aspekt důkazního břemene. Jelikož podle názoru krajského soudu měl správce daně postupovat podle § 980 odst. 2 OZ, došlo by k tomu, že by důkazní břemeno ohledně vyvratitelné domněnky přešlo na daňový subjekt a to navzdory tomu, že správce daně má obecně povinnost postupovat podle zásady materiální pravdy (§ 8 odst. 3 ve spojení s § 92 odst. 2 DŘ). Je tomu tak právě proto, že tato domněnka svědčila daňovému subjektu. Ostatně, krajský soud poukázal i na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 3. 2018, čj. 1 Afs 394/2017-3, který se týká návrhu na vyloučení majetku z daňové , který musí daňový subjekt opatřit důkazy. Ty následně správce daně hodnotí ve smyslu § 8 odst. 1 DŘ.

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 6. 2019, čj. 10 Afs 71/2016-102:

Stěžovatelka (žalobkyně v původním řízení) uplatňovala za 4. čtvrtletí roku 2011 nadměrný odpočet, a to také z důvodu opravy výše daně podle § 44 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty ve znění účinném od 1. 4. 2011 do 31. 3. 2019. Společnost, které stěžovatelka dodávala své zboží, za tyto dodávky nezaplatila. Následně byl zjištěn její úpadek. Stěžovatelka tedy postupovala podle výše zmíněného ustanovení. Podle správce daně však ve smyslu § 44 odst. 3 ZDPH nelze provést úpravu výše daně za dlužníkem v insolvenčním řízení, který přestal být plátcem DPH. V návaznosti na toto zjištění tak správce daně nadměrný odpočet snížil.

Stěžovatelka v odvolání neúspěšně namítala rozpor s právem Evropské unie. S totožnou argumentací se obrátila na Městský soud v Praze, který její žalobu zamítl. V kasační stížnosti následně namítala, že § 44 odst. 3 ZDPH je nedovolenou státní podporou ve smyslu čl. 107 Smlouvy o fungování Evropské unie. Domáhala se přímého účinku čl. 90 směrnice 2006/112/ES.

Nejvyšší správní soud předně posoudil, zda jde v dané věci o nedovolenou státní podporu, jak namítala stěžovatelka. Dospěl k závěru, že nikoliv.

Nejvyšší správní soud řízení přerušil a položil otázku rozporu § 44 odst. 3 ZDPH a směrnice 2006/112/ES Soudnímu dvoru Evropské unie, který rozhodl, že „[…]

Nejvyšší správní soud tak na základě výkladu Soudního dvora Evropské unie přistoupil k tomu, že příslušnou právní úpravu na tuto věc neaplikoval právě pro rozpor s právem EU. Plátce DPH tak může opravit základ daně z přidané hodnoty pro nezaplacení části či celé sporné částky, i když dlužník přestal být plátcem DPH.

Podle ustálené judikatury se mohou členské státy od znění čl. 90 odst. 1 Směrnice 2006/112/ES odchýlit (čl. 90 odst. 2), avšak nemůže docházet k tomu, že úpravu základu daně vyloučí, jako tomu bylo v tomto případě. Tím by došlo k narušení zásadě neutrality DPH (rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 23. 11. 2017, , C-246/16). Výjimky je proto potřeba vykládat restriktivně.

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 7. 2019, čj. 7 Afs 365/2018-62:

Správce daně vyměřil stěžovateli (žalobci v původním řízení) daň z příjmů, kterou po provedení postupu k odstranění pochybností zvýšil o několik desítek milionů korun. Dospěl k závěru, že částka 130 mil., sestávající také z náhrady důlních škod, měla být zahrnuta do ceny hmotného majetku a nikoliv uplatněna jako náklad na dosažení příjmů. Krajský soud vyšel z Národní účetní rady č. I-5, podle které se do běžných provozních nákladů vznikajících před rozhodným okamžikem pro zahrnutí budoucích nákladů do ceny hmotného majetku neřadí náhradu důlních škod. Proti zamítavému rozsudku krajského soudu podal stěžovatel kasační stížnost.

Sporem v této věci byl tedy okamžik, od kterého představují náklady na koupi nemovitostí a jiné náklady, náklady na pořízení hmotného majetku, který se neodečítá, ale postupně odepisuje od základu daně. Podle stěžovatele se tento okamžik vázal na rozhodnutí statutárního orgánu (1. 7. 2012), podle správce daně na okamžik uzavření smlouvy o dílo (14. 11. 2011), jejímž předmětem bylo hodnocení vlivů těžebního záměru na životní prostředí.

Stěžovatel část nákladů uplatnil jako daňově uznatelný náklad (do 30. 6. 2012) a část poté zahrnul jako pořizovací náklad v souvislosti se vznikajícím těžebním dílem (od 1. 7. 2012). Právní předpisy, zejména zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví a vyhláška č. 500/2002 Sb., která jej provádí, neobsahují přesné vymezení okamžiku, od kterého se náklady stávají součástí pořizovací ceny dlouhodobého majetku. Nejvyšší správní soud se ztotožnil s tím, že pořízení těžebního díla započalo dříve, než rozhodl statutární orgán stěžovatele. Podle Nejvyššího správního soudu není podstatné, kdy byla (formálně) schválena investice, ale kdy bylo objektivně započato s její realizací. Nejvyšší správní soud následně cituje z Národní účetní rady č. I-5, která říká, že okamžik, od kterého jsou položky součástí pořizovací ceny dlouhodobého majetku, je okamžik, kdy účetní jednotka rozhodne o pořízení nové investice. Důležitý je tedy okamžik, kdy započne s pořizováním, nikoliv kdy z vnitřního hlediska statutární orgán zváží, jestli danou investici uskuteční v předpokládaném rozsahu.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020. Zveřejněno v časopise Daně a právo v praxi 03/2020.