Daňové řešení nájmu dle § 9 ZDP

Právní řešení nájmu je obsaženo v ustanoveních § 2201 až 2331 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „OZ“). Nezbytnou náležitostí nájmu je jeho úplatnost; pokud by se jednalo o bezúplatné užívání, pak nejde o nájem, ale o výprosu. Souhlasí-li pronajímatel, byla-li nájemní smlouva uzavřena v písemné formě, vyžaduje i souhlas pronajímatele písemnou formu.

V § 2235 až § 2301 OZ jsou uvedena zvláštní ustanovení o nájmu bytu a nájmu domu. . Je-li k zajištění bytových potřeb nájemce pronajat dům, použijí se ustanovení o nájmu bytu přiměřeně. K nájmu družstevního bytu se vztahuje v návaznosti na znění § 2240 OZ ustanovení § 741 až 747 zákona o obchodních korporacích. Ustanovení § 2254 OZ stanoví, že ujednají-li si strany, že , že zaplatí nájemné a splní jiné povinnosti vyplývající z nájmu, nesmí být jistota vyšší než trojnásobek měsíčního nájemného. Při skončení nájmu pronajímatel vrátí jistotu nájemci; započte si přitom, co mu nájemce případně z nájmu dluží. Nájemce má přitom právo na úroky z jistoty od jejího poskytnutí alespoň ve výši zákonné sazby.

Jedná se o nájem prostoru nebo místnosti, je-li účelem nájmu provozování podnikatelské činnosti v tomto prostoru nebo v této místnosti a slouží-li pak prostor nebo místnost alespoň převážně podnikání, bez ohledu na to, zda je účel nájmu v nájemní smlouvě vyjádřen. Nájemce nemá právo provozovat jinou činnost nebo změnit způsob či podmínky jejího výkonu, než jak to vyplývá z účelu nájmu nebo z jiného ujednání stran, anebo z toho, co bylo možné důvodně očekávat při uzavření smlouvy, pokud by tato změna působila zhoršení poměrů v nemovité věci nebo by nad přiměřenou míru poškozovala pronajímatele nebo ostatní uživatele nemovité věci. Nájemce může nemovitou věc, kde se nalézá prostor sloužící podnikání, opatřit se souhlasem pronajímatele v přiměřeném rozsahu štíty, návěstími a podobnými znameními; pronajímatel může souhlas odmítnout, má-li pro to vážný důvod. Požádal-li nájemce o udělení souhlasu v písemné formě a nevyjádří-li se pronajímatel do jednoho měsíce, považuje se souhlas pronajímatele za daný. ; souhlas pronajímatele i smlouva o převodu nájmu vyžadují písemnou formu.

V ustanoveních § 2326 až 2331 OZ nalezneme řešení ubytování. se ubytovatel zavazuje poskytnout ubytovanému přechodné ubytování na ujednanou dobu nebo na dobu vyplývající z účelu ubytování v zařízení k tomu určeném a objednatel se zavazuje zaplatit ubytovateli za ubytování a za služby spojené s ubytováním ve lhůtě stanovené ubytovacím řádem, popřípadě ve lhůtě obvyklé.

Z § 2207 odst. 1 OZ vyplývá, že nájemce , ledaže se k ní zavázal pronajímatel. , ledaže se k některému způsobu nebo druhu údržby a k opravě některých vad zavázal nájemce. Výčet běžné údržby a drobných oprav, které má v bytě hradit nájemce, stanoví

se dle § 2 nařízení rozumí udržování a čištění bytu včetně zařízení a vybavení bytu, které se provádí obvykle při užívání bytu. Jde zejména o malování, opravu omítek, tapetování a čištění podlah včetně podlahových krytin, obkladů stěn a čištění zanesených odpadů až ke svislým rozvodům. Dále se běžnou údržbou rozumí udržování zařízení bytu ve funkčním stavu, pravidelné prohlídky a čištění předmětů uvedených v § 4 písm. g) nařízení, kontrola funkčnosti termostatických hlavic s elektronickým řízením, kontrola funkčnosti hlásiče kouře včetně výměny zdroje, kontrola a údržba vodovodních baterií s elektronickým řízením.

se dle § 3 nařízení považují opravy bytu a jeho vnitřního vybavení, pokud je toto vybavení součástí bytu a je ve vlastnictví pronajímatele, a to . Podle věcného vymezení se dle § 4 tohoto nařízení za drobné opravy považují:

další opravy bytu a jeho vybavení a výměny jednotlivých předmětů nebo jejich součástí, které nejsou uvedeny v § 4, jestliže . Provádí-li se na téže věci několik oprav, které spolu souvisejí a časově na sebe navazují, je rozhodující součet nákladů na související opravy. Náklady na dopravu a jiné náklady spojené s opravou se do nákladů na tuto opravu nezapočítávají a hradí je nájemce.

Přesáhne-li součet nákladů za drobné opravy uvedené v § 4 a § 5 nařízení v kalendářním roce částku rovnající se 100 Kč/m² podlahové plochy bytu, další opravy v daném kalendářním roce se dle § 6 nařízení nepovažují za drobné opravy. Podlahovou plochou bytu se pro účely tohoto nařízení rozumí součet podlahových ploch bytu a všech prostorů, které jsou s bytem užívány, a to i mimo byt, pokud jsou užívány výhradně nájemcem bytu; podlahová plocha sklepů, která není místností, a podlahová plocha balkonů, lodžií a teras se započítává pouze jednou polovinou.

; jestliže pronajímatel vadu v přiměřené době neodstraní, může vadu odstranit nájemce a následně po pronajímateli požadovat proplacení úhrady anebo slevu z nájemného.

(kromě příležitostného nájmu movitých věcí) V pokynu GFŘ č. D-22 se uvádí, že příjmy z nájmu zdaňované dle § 9 ZDP se rozumějí i příjmy plynoucí poplatníkovi v případě, kdy najímá nemovité věci (jejich části) nebo byty (jejich části) anebo movité věci, které má sám v nájmu či podnájmu, kromě příjmů z příležitostného nájmu věci movité podle § 10 odst. 1 písm. a) ZDP a kromě příjmů podle § 7 ZDP.

Pokud je pronajímána nemovitá věc, kterou mají manželé ve společném jmění, příjmy z nájmu se zdaňují jen u jednoho z manželů, a to i v pripade, ze jde o příjmy plynoucí současně z pronajatych nemovitych veci (napr. bytová jednotka, rodinný dum, chata, samostatná garaz, pozemek). U pronájmu nemovitých věcí ve spoluvlastnictví uplatňuje každý ze spoluvlastníků příjmy a výdaje v poměrné výši odpovídající jeho spoluvlastnickému podílu.

Z definice obchodního majetku uvedené v § 4 odst. 4 ZDP vyplývá, že , protože tento poplatník nevede daňovou evidenci, ale ve smyslu § 9 odst. 6 ZDP poplatník, který má příjmy z nájmu a uplatňuje u těchto příjmů skutečné výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení, vede záznamy o příjmech a výdajích v časovém sledu, evidenci hmotného majetku, který lze odpisovat, evidenci o tvorbě a použití rezervy na opravy hmotného majetku, evidenci o pohledávkách a dluzích ve zdaňovacím období, ve kterém dochází k ukončení nájmu, a mzdové listy, pokud vyplácí mzdy.

Započal-li poplatník s tvorbou rezervy na opravu najímaného hmotného majetku v době, kdy byl tento hmotný majetek zahrnut v obchodním majetku a příjmy z nájmu poplatník zdaňoval dle § 7 ZDP, může v tvorbě rezervy pokračovat i po jeho vyřazení z obchodního majetku, kdy bude příjmy z nájmu zdaňovat v rámci § 9 ZDP.

podle ZÚ. Pokud se však poplatník s příjmy z nájmu zdaňované dle § 9 ZDP rozhodne vést účetnictví, přestože k tomu není podle účetních předpisů povinen, pak postupuje podle těchto účetních předpisů, bude-li takto postupovat po celé zdaňovací období. Přitom se podle znění § 9 odst. 6 ZDP .

Z nájmu dle § 9 ZDP může vzniknout daňová ztráta (příjmy z nájmu jsou nižší než vynaložené výdaje související s nájmem), kterou lze uplatnit v běžném zdaňovacím období resp. postupovat dle § 34 odst. 1 ZDP (vzniklou daňovou ztrátu lze odečíst od základu daně nejdéle v 5 zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, za které byla daňová ztráta vyměřena).

Pronajímatel s příjmy z nájmu zdaňované dle § 9 ZDP se může Pokud se pronajímatel rozhodne uplatnit daňové výdaje ve skutečné výši, lze jako daňový výdaj uplatnit odpisy najatého hmotného majetku, rezervy na provedení opravy hmotného majetku, a další daňové výdaje související s nájmem hmotného majetku. Daňovým výdajem pronajímatele (vlastníka) nemovité věci nebo bytu jsou rovněž doložené výdaje na pojištění nemovité věci nebo najímaného bytu a zaplacené úroky z úvěru na pořízení najímané nemovité věci nebo bytu. Dále jsou daňovým výdajem pronajímatele poplatky do fondu oprav (v rámci SVJ), úroky z hypotečního úvěru na pořízení nemovitosti, náklady na vybavení bytu (například výdaje na pořízení nábytku do najímaného bytu, pokud se nejedná o hmotný majetek vymezený v § 26 odst. 2 písm. a) ZDP), náklady na opravy, které zajišťuje pronajímatel v průběhu nájmu, pojištění nemovité věci, daň z nemovitých věcí ad. Při uplatňování těchto skutečných výdajů je nutno pamatovat na prokázání oprávněnosti těchto nákladů v případě daňové kontroly správcem daně.

V případě, že fyzická osoba zakoupí v průběhu roku na základě uzavřené kupní smlouvy nemovitou věc nebo byt, který hodlá následně najímat dle § 9 ZDP, jsou daňovým výdajem v tomto zdaňovacím období poplatky realitní kanceláři za zprostředkování koupě a související výdaje (např. znalecký posudek), a rovněž veškeré daňové výdaje vynaložené na nezbytnou údržbu bytu, provedenou vlastníkem před zahájením nájmu (např. malování bytu, úklidové práce ad.). Daňovým výdajem je dle § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP rovněž zaplacená daň z nabytí nemovitých věcí, pokud není součástí ocenění majetku.

K daňovým výdajům v průběhu nájmu patří i náklady na cesty soukromým automobilem související s nájmem, a to buď skutečně vynaložené, anebo lze uplatnit paušální výdaj na dopravu. V případě použití soukromého vozidla používaného jak k cestám souvisejícím s nájmem, tak k soukromým účelům, lze podle § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP, pokud toto soukromé vozidlo použije v souvislosti s příjmy z nájmu (např. jízdy k jednání s nájemníky v najímaných bytech, jízdy v souvislosti s prováděním údržby, oprav, modernizací a rekonstrukcí najímané nemovité věci). Tuto výši lze uplatnit jako daňový výdaj za každý měsíc, i když bylo automobilem ujeto za účelem nájmu v daném měsíci jen několik kilometrů. Za celý rok lze uplatnit v daňových výdajích maximálně částku 48 000 Kč.

k příjmům z nájmu nemovitých věcí a bytů nezařazených v obchodním majetku, zdaňovaných dle § 9 ZDP, může uplatnit paušální výdaje 30% z dosažených příjmů z nájmu, maximálně částku 600 000 Kč. Pokud poplatník uplatní daňové výdaje procentem z příjmů, uplatní takto výdaje ze všech příjmů, které má podle § 9 odst. 1 ZDP a které tvoří jeden dílčí základ daně.

Pokud pronajímatel přechází z uplatnění skutečných výdajů na uplatnění paušálních výdajů z nájmu nebo naopak, musí postupovat podle § 23 odst. 8 písm. b) ZDP, tedy musí upravit základ daně za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém ke změně způsobu uplatňování výdajů došlo. V tomto případě se má za to, že poplatník není v prodlení, jestliže podá dodatečné daňové přiznání a zaplatí daň nejpozději do dne, kdy je povinen podat daňové přiznání k dani za zdaňovací období, ve kterém ke změně uplatňování výdajů došlo.

V případě, že poplatník přechází z uplatňování paušálních výdajů na skutečné výdaje, je nutno ještě respektovat znění § 25 odst. 1 písm. zd) ZDP, podle kterého daňovým výdajem poplatníka nejsou ve zdaňovacím období, kdy uplatňuje skutečné výdaje, výdaje spojené s úhradou dluhu vzniklého ve zdaňovacím období, ve kterém poplatník uplatňoval výdaje podle § 9 odst. 4 ZDP.

Nájemné hrazené nájemcem je v souladu se zněním § 24 odst. 2 písm. h) bod 1 ZDP daňově uznatelným výdajem nájemce. Podmínkou je, že pronajatou nemovitou věc využívá nájemce ke svému podnikání. Pokud nájemce vede daňovou evidenci, je nájemné daňovým výdajem při úhradě nájemného. Pokud nájemce vede účetnictví, je nutno respektovat věcnou a časovou souvislost výdajů vynaložených na nájemné. Pokud nájemce uplatňuje výdaje paušálním způsobem, jsou v takto stanovených výdajích zahrnuty veškeré výdaje poplatníka, tedy i nájemné.

Jak vyplývá z pokynu GFŘ D-22 k § 9 ZDP . Obdobně v případě nájmu nebytových prostor není součástí úhrady nájemného platba záloh nebo výdaje za služby, jejichž poskytování je spojeno s nájmem. Zálohy na služby (např. za vytápění, za dodávku teplé vody, úklid společných prostor v domě, užívání výtahu, dodávku vody z vodovodů a vodáren, odvádění odpadních vod kanalizacemi, užívání domovní prádelny, osvětlení společných prostor v domě, kontrolu a čištění komínů, odvoz popela a smetí, odvoz splašků a čištění žump, vybavení bytu společnou televizní a rozhlasovou anténou), které zajišťuje pronajímatel a které po uplynutí roku zúčtuje se skutečnými výdaji za tyto služby, nezahrnuje do zdanitelných příjmů a ani platby za tyto služby nezahrnuje do daňových výdajů.

Dále z pokynu GFŘ č. D-22 k § 9 odst. 3 ZDP vyplývá, že (do tzv. fondu oprav a na účet společenství vlastníků) Jsou-li platby (jejich část) určeny na technické zhodnocení společných částí, jsou daňovým výdajem po dokončení technického zhodnocení, a to formou odpisů. Pokud byly platby na provozní výdaje použity na technické zhodnocení společných částí, poplatník podle § 5 odst. 6 ZDP o výdaje zahrnuté do základu daně v předchozích zdaňovacích obdobích sníží výdaje ve zdaňovacím období, ve kterém bylo technické zhodnocení dokončeno.

Pro správné zařazení příjmů z ubytování a nájmu nemovité věci (její části) nebo bytu (jeho části) pod správný druh příjmu dle ZDP, a to buď pod příjmy ze samostatné činnosti dle § 7 ZDP, nebo příjmy z nájmu dle § 9 ZDP, byla

Ze skutečností vyplývajících z občanského zákoníku, živnostenského zákona a klasifikace ekonomických činností (CZ-NACE) lze odvodit charakteristické znaky odlišující ubytovací služby dle živnostenského zákona, z nichž příjmy podléhají zdanění dle § 7 ZDP jako příjmy ze samostatné činnosti, od nájmu (pronájmu) nemovité věci, bytu (jejich částí), ze kterého se příjmy zdaňují jako příjmy z nájmu dle § 9 ZDP. tj. za účelem rekreace, ubytování studentů, sezonních pracovníků apod.

Dále je třeba hodnotit poskytování služeb ve spojení s ubytováním, to znamená, zda jsou poskytovatelem zajišťovány pouze nezbytné služby (dodávky vody, odvoz a odvádění odpadních vod včetně čištění jímek, dodávky tepla, odvoz komunálního odpadu, osvětlení a úklid společných částí domu, zajištění příjmu rozhlasového a televizního vysílání, provoz a čištění komínů, případně provoz výtahu) nebo i další služby jako je např. stravování, úklid prostor užívaných nájemcem, poskytování lůžkovin, výměna ložního prádla nebo toaletních potřeb apod. Rovněž, co se týká provádění běžné údržby, případně drobných oprav v užívaném prostoru, lze shledat rozdíl mezi nájmem a ubytovací službou.

Zda se jedná o ubytovací služby nebo nájem, lze usuzovat např. také z formulace nabídky a stanovené ceny a o charakteru poskytovaného ubytování může vypovídat i způsob jeho nabídky, např. na internetu, v tisku, případně na billboardech či jiných informačních tabulích odkazujících na předmět ubytovacích služeb.

Činnost je vykonávána živnostenským způsobem, tj. soustavně, samostatně, vlastním jménem, na vlastní odpovědnost a za účelem dosažení zisku. Uvedený charakter má např. i krátkodobé (přechodné) ubytování ve vlastních bytech (domech) nabízené soustavně (viz poskytování ubytování prostřednictvím sdílené ekonomiky, např. přes aplikaci Airbnb). Pokud poskytovatel ubytovacích služeb nemá k dispozici živnostenské oprávnění na volnou živnost Ubytovací služby, ačkoliv se jedná o jeho zákonnou povinnost, a tuto činnost soustavně vykonává, pak je v návaznosti na znění § 420 až § 422 OZ považován za podnikatele a jeho příjmy budou zdaňovány dle § 7 odst. 1 písm. c) ZDP jako příjem z jiného podnikání, ke kterému je potřeba podnikatelské oprávnění; při uplatnění paušálních výdajů může uplatnit pouze 40 % ze zdanitelných z příjmů (do limitní výše 800 000 Kč).

Příjmy se budou zdaňovat jako příjmy z nájmu dle § 9 ZDP, a to za předpokladu, že pronajímaný majetek není součástí obchodního majetku.

Podle znění § 29 odst. 1 písm. a) ZDP v době kratší než 5 let před jejím vložením do obchodního majetku nebo U nemovitého majetku, který fyzická osoba pořídila úplatně v době delší než 5 let před jeho vložením do obchodního majetku nebo v době delší než 5 let před zahájením nájmu, je vstupní cenou reprodukční pořizovací cena určená podle zákona o oceňování majetku.

Pokud je v průběhu nájmu prováděna modernizace, rekonstrukce, přestavba, nástavba na nemovitosti převyšující v daném roce částku 40 000 Kč, jedná se o technické zhodnocení, které podle § 29 odst. 3 ZDP zvyšuje vstupní cenu u rovnoměrného odpisování (na tzv. zvýšenou vstupní cenu) a u zrychleného odpisování dle § 32 ZDP zvyšuje zůstatkovou cenu (na tzv. zvýšenou zůstatkovou cenu) nemovitého majetku v tom zdaňovacím období, kdy je technické zhodnocení dokončeno a uvedeno do stavu způsobilého obvyklému užívání.

V § 24 odst. 3 písm. b) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZÚ“), se uvádí, že při nabytí více než jedné složky majetku převodem či přechodem, pokud nelze jednotlivé složky majetku ocenit postupem podle § 25 ZÚ, ocení účetní jednotka jednotlivé složky majetku poměrným rozúčtováním celkové pořizovací ceny nebo reprodukční pořizovací ceny. Blíže se k metodě ocenění při nabytí více než jedné složky majetku podle § 24 odst. 3 písm. b) ZÚ vyjadřuje vyhláška č. 500/2002 Sb. a to v § 61a – zde se v odstavci 3 uvádí, že při poměrném rozúčtování celkové pořizovací ceny nebo reprodukční ceny se vychází z ocenění všech složek majetku znalcem nebo kvalifikovaným odhadem.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020. Zveřejněno v časopise Daně a právo v praxi 03/2020.