Nespolehlivý plátce DPH v judikatuře správních soudů

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 10. 2019, čj. 8 Afs 71/2018-38)

Finanční i soudní orgány došly k závěru, že jestliže je vydán zajišťovací příkaz a daňový subjekt požadovanou částku neuhradí, postačí tento fakt k jeho klasifikaci za nespolehlivého plátce. V rámci obrany proti zahrnutí mezi nespolehlivé plátce pak není možno argumentovat pochybnostmi o zákonnosti zajišťovacího příkazu, k tomu slouží samostatné řízení. Soud se jednoznačně nevyslovil k otázce, zda zařazení mezi nespolehlivé plátce je trestem či nikoli. Konstatoval však, že i kdyby to trestem bylo, neobstojí názor, že v důsledku toho byla daňovému subjektu nakonec doměřena daň a penále (které trestem jednoznačně je), a že by šlo o nepřípustné dvojí trestání za stejný prohřešek. Penále je stanoveno z doměřené daně, kdežto nespolehlivost byla určena na základě neuhrazení požadovaného zajištění daně. Nejde tedy o totožné prohřešky a díky tomu ani o dvojí trestání stejného skutku.

Zároveň soud potvrdil skutečnost, že pokyny vydávané centrálními státními orgány sice nejsou právně závazné a nemohou jít nad rámec zákona, na druhé straně jsou povinny se jimi podřízené orgány řídit, pokud zákonu neodporují. V této oblasti dochází často ke střetům zejména u tzv. neurčitých pojmů, které bývají v zákonech definovány pouze obecně a státní orgány je metodicky podrobně vysvětlí, často v neprospěch daňových subjektů.

Stěžejním důvodem pro vydání rozhodnutí o nespolehlivém plátci bylo nesložení jistoty na dosud nestanovenou daň z přidané hodnoty podle zajišťovacího příkazu ze dne 11. 11. 2014; důvodem pro vydání zajišťovacího příkazu bylo podezření na zapojení žalobkyně do obchodů, u kterých existovala důvodná obava, že z nich nebude uhrazena daň z přidané hodnoty. Žalobu proti rozhodnutí žalovaného krajský soud zamítl.

Stěžovatelka v žalobě i v kasační stížnosti brojila proti použití Informace GFŘ, kterou vydalo Generální finanční ředitelství 21. 8. 2014 k aplikaci § 106a zákona o DPH¹⁾.

Podle § 106a odst. 1 zákona o DPH

Informace GFŘ je interní normativní akt vydaný Generálním finančním ředitelstvím a pro žalovaného a prvostupňového správce daně představuje pokyn nadřízeného orgánu. Aplikací interních předpisů v případech, kdy obecně závazné normy k postupu správních orgánů „mlčí“ se již Nejvyšší správní soud zabýval ve vztahu k pokynům Ministerstva financí řady „D“. Citovat lze například z rozsudku Nejvyššího správního soud ze dne 25. 10. 2006, čj. 8 Afs 3/2005-59:

Citace potvrzuje, jak správně namítla stěžovatelka, že je podstatné, zda posuzované jednání naplnilo podmínky podle § 106a zákona o DPH. Interní normativní akty totiž nejsou právní předpisy a nemohou „jít nad rámec zákona“, naopak musí být se zákonem v souladu. V takovém případě pak správní soudy přezkoumávají postup správních orgánů i z hlediska jeho souladnosti s vnitřním předpisem.

Krajský soud se povahou Informace GFŘ v napadeném rozsudku zabýval a rozpor se zákonem o DPH nebo důvodovou zprávou neshledal. To, že se výslovně nevyjádřil k předmětné žalobní námitce, nemůže mít na přezkoumatelnost jeho rozsudku vliv, neboť přezkoumatelným způsobem vysvětlil, proč správce daně nepochybil, využil-li Informaci GFŘ. Nehledě na to, zásadní je, že stěžovatelka podle krajského soudu porušila § 106a zákona o DPH.

Podle Nejvyššího správního soudu se krajský soud i žalovaný dostatečně zabývali skutkovými okolnostmi stěžovatelčina případu a jejich rozhodnutí jsou dostatečně individualizovaná. Rozhodnutí žalovaného tak není postaveno na důvodech, pro které byl vydán zajišťovací příkaz, jak namítla stěžovatelka, ale na nesplnění povinnosti zajišťovacím příkazem uložené.

Nejvyšší správní soud se ztotožňuje se závěrem krajského soudu, podle kterého , neboť, jak již výše uvedl, stěžejní v souzené věci je skutečnost, že stěžovatelka nesplnila povinnost plynoucí ze zajišťovacího příkazu, tj. nesložila jistotu na depozitní účet správce daně. .

Stěžovatelka nesouhlasí ani se závěrem krajského soudu, že . Podle stěžovatelky v souzené věci byla dána totožnost skutku; podstatné totiž je, jaké jednání bylo skutečně postiženo, nikoliv jak je jednání označeno právní normou. Nejvyšší správní soud k tomu v prvé řadě uvádí, že je sporné, zda rozhodnutí o tom, že je určitá osoba nespolehlivým plátcem, představuje trest ve smyslu Listiny základních práv a svobod a Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod. Nicméně i pokud by tomu tak bylo, pak vyměření penále podle § 251 daňového řádu souvisí k doměřením daně, zatímco označení za nespolehlivého plátce souvisí s porušením povinnosti vztahující se ke správě daně závažným způsobem, které v souzeném případě spočívalo v nesložení jistoty podle zajišťovacího příkazu. Zásada proto porušena nebyla.

(podle rozsudku Krajského soud v Praze ze dne 14. 10. 2019, čj. 48 Af 2/2017-25)

Žalobkyni nebyl uznán nárok na odpočet DPH v částce převyšující 3 mil. Kč . Správce daně konstatoval, že se dopustila vědomého daňového podvodu pomocí personální propojenosti s obchodním partnerem, takže věděla, že daň nebude dodavatelem uhrazena. Předmětem sporu byl jednak výklad neurčitého pojmu „závažné porušení povinnosti plátce DPH“ a dále souladnost postupu správce daně s pokynem GFŘ, který podle názoru žalobkyně požadoval pro zařazení mezi nespolehlivé plátce kumulativně splnění dvou podmínek, a to jednak právě závažné porušení povinností plátce DPH, jednak zároveň určitou výši doměřené daně. Žalobkyně však žádnou daň neplatila, neboť i po snížení nároku na odpočet DPH stále zůstávala v nadměrném odpočtu. Finančním orgánům i soudu však postačilo pro odsouhlasení správnosti zahrnutí mezi nespolehlivé plátce, že vědomou účastí na daňovém podvodu došlo k závažnému porušení povinnosti plátce daně a argument, že žádná daň k přímému placení doměřena nebyla, neuznal za dostatečně závažný. Kasační stížnost proti rozsudku krajského soudu podána nebyla.

Žalobkyně podala dne 26. 6. 2015 řádné přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období květen 2015, v němž vykázala nadměrný odpočet ve výši 3 219 859 Kč. Správce daně dospěl k závěru, že žalobkyně nesplnila podmínky pro odpočet daně na vstupu dle § 13 a § 72 zákona o DPH, neboť neprokázala úhradu za přijatá plnění, která byla podmínkou, aby se stala vlastníkem a byla oprávněna nárok na odpočet uplatnit. Nárok na odpočet jí byl snížen o 3 150 550 Kč. Správce daně vystavil dne 21. 12. 2015 platební výměr, kterým vyměřil nadměrný odpočet na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období květen 2015 ve výši 69 309 Kč, proti němuž podala žalobkyně odvolání. Žalovaný odvolání zamítl a napadené rozhodnutí potvrdil. V odůvodnění dospěl žalovaný k závěru, že

K námitce žalobkyně, že neunesení důkazního břemene v daňovém řízení nelze považovat za závažné porušení povinností daňového subjektu, soud uvádí, že žalovaný ani správce daně nezaložili svůj závěr o závažném porušení povinnosti na straně žalobkyně na neunesení důkazního břemene, ale na skutečnosti, že Námitka žalobkyně proto nemůže být důvodná.

Dále se soud zabýval námitkou, že důvod, pro který byla žalobkyně označena za nespolehlivého plátce, neodpovídá zákonu a Informaci GFŘ.

Podle § 106a odst. 1 zákona o DPH, poruší-li plátce závažným způsobem své povinnosti vztahující se ke správě daně, správce daně rozhodne, že tento plátce je nespolehlivým plátcem.

Z uvedeného ustanovení vyplývá, že pro získání statusu nespolehlivého plátce je zapotřebí závažně porušit povinnosti vztahující se ke správě daně z přidané hodnoty. Nejde tedy pouze o povinnosti stanovené zákonem o dani z přidané hodnoty, ale i o povinnosti vyplývající z daňového řádu, přičemž porušení povinnosti musí mít určitou intenzitu. Důvodová zpráva k zákonu č. 502/2012 Sb., jímž byl do českého právního řádu zaveden institut nespolehlivého plátce, uvádí, že závažné porušení je takové, které svou intenzitou ohrožuje veřejný zájem na řádném výběru daně z přidané hodnoty. Správce daně by tak měl tento nástroj využívat v boji proti nekalým praktikám některých daňových subjektů, nikoli jako nástroj pro sankcionování běžných plátců, kteří jinak plní řádně své daňové povinnosti. Proto bude jednotlivé porušení posuzovat zejména s ohledem na osobu plátce, jeho dosavadní zkušenosti s tímto plátcem a s ohledem na to, jakou míru rizika pro veřejné rozpočty porušení dané povinnosti představuje.

Výše uvedené ustanovení obsahuje k jehož výkladu bylo vydáno výkladové stanovisko obsažené v Informaci GFŘ. Výkladové stanovisko Generálního finančního ředitelství předpokládala již zmíněná důvodová zpráva. Informace GFŘ slouží ke sjednocení správní praxe v postupu správců daně a odchýlení se od ní by zpravidla znamenalo, že správce daně rozhodl v rozporu se zásadou zákazu libovůle a rovného zacházení.

Soud předně konstatuje, že který byl snížen o částku 3 150 550 Kč z důvodu účasti na daňovém podvodu (ačkoli si musela být vědoma, že odpovídající daňová povinnost dodavatele zůstane neuhrazena), (veřejné rozpočty, z nichž jsou nadměrné odpočty vypláceny).

Označení žalobkyně za nespolehlivého plátce není v přímém rozporu s Instrukcí GFŘ, neboť z ní nelze dovozovat, že by se ustanovení § 106a zákona o DPH nemělo uplatnit v situacích, v nichž v důsledku porušení povinností plátce nebyl uznán uplatněný nadměrný odpočet v rozsahu přesahujícím 500 000 Kč a s ohledem na uplatnění postupu k odstranění pochybností nedošlo k doměření daně, nadto za situace, v níž je neuznání nadměrného odpočtu důsledkem zapojení do daňového podvodu, o němž plátce věděl či vědět musel, přičemž rozsah snížení odpočtu mnohonásobně přesahuje částku 500 000 Kč.

Podle bodu 1 písm. d) Informace GFŘ se za závažné porušení povinností plátce pro účely aplikace institutu nespolehlivého plátce považuje situace, kdy dochází k ohrožení veřejného zájmu na řádném výběru daně z přidané hodnoty, neboť plátce porušil zákonem stanovené povinnosti, což mělo za důsledek neuznání uplatněného nároku na odpočet daně a vyměření nebo doměření daně jinak, než plátce deklaroval v podaném daňovém přiznání nebo dodatečném daňovém přiznání. K ohrožení veřejného zájmu dochází, pokud bude ve výše uvedených případech snížen plátcem uplatněný odpočet minimálně o 500 000 Kč

Tento předpoklad pro označení nespolehlivým plátcem byl tedy naplněn v mnohonásobně vyšší intenzitě, než vyžadovala správní praxe. V takovém případě se z povahy věci druhý předpoklad spočívající v neuhrazení vyměřené či doměřené daně v náhradní lhůtě splatnosti nemůže uplatnit Je pak třeba zvažovat intenzitu naplnění prvního z předpokladů, a to s přihlédnutím k osobě plátce a okolnostem porušení povinnosti. V konkrétním případě ke snížení odpočtu o částku více než 3 mil. Kč přistupuje okolnost, že dle rozhodnutí ze dne 22. 4. 2016, jímž byli žalovaný a správce daně vázáni a na něž odkazovali, se žalobkyně snažila tuto částku neoprávněně vylákat, ačkoli si vzhledem k personálnímu propojení byla, respektive musela být vědoma zapojení do podvodu na DPH (tuto skutečnost ostatně žalobkyně ani nezpochybňuje).

Nutno dodat, že při rozhodování o označení plátce za nespolehlivého je třeba primárně vycházet ze znění zákona a jeho smyslu. Je-li zcela zřejmé, že určité porušení povinnosti vzhledem ke své povaze a intenzitě v souladu se smyslem a účelem právní úpravy naplňuje zákonné předpoklady vymezené v § 106a zákona o DPH, je postup dle daného ustanovení na místě, ledaže by na základě ustálené jednotné správní praxe mohl plátce legitimně očekávat, že s jeho jednáním nelze tento následek spojovat. O takovou situaci však vzhledem k výše uvedenému nejde. Soud s ohledem na shora uvedené neshledal, že by postup žalovaného byl v rozporu se zákonem, principy právního státu a presumpcí neviny, ani že by nad rámec stanovený zákonem zasahoval do ústavně zaručeného práva žalobkyně na vlastnictví či svobodu podnikání.

Žalovanému současně nelze vytýkat, že by v rozporu s úmyslem historického zákonodárce vyjádřeným ve výše uvedené důvodové zprávě neposuzoval porušení povinnosti s ohledem na osobu plátce a své dosavadní zkušenosti s ním. Z napadeného a prvostupňového rozhodnutí vyplývá, že žalovaný a správce daně při posouzení, zda v konkrétním případě došlo k závažnému porušení povinností ve smyslu § 106a zákona o DPH, vzali v úvahu osobu žalobkyně, jestliže zohlednili zejména okolnost, že žalobkyně byla dle pravomocného rozhodnutí žalovaného zapojena do podvodného jednání na dani z přidané hodnoty a o své účasti na podvodném jednání za účelem získání výhody v systému fungování daně z přidané hodnoty věděla.

V dané věci nebylo sankcionováno pouze formální porušení povinností bez podstatného dopadu na správu a výběr daní.

(podle rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 1. 8. 2019, čj. 9Af 8/2018-50)

Daňový subjekt byl označen za nespolehlivého plátce v důsledku toho, že nereagoval na několik výzev finančního úřadu k podání dodatečného daňového přiznání ve svůj neprospěch. Tuto skutečnost označil za dostačující i krajský soud a byla konstatována oprávněnost zařazení mezi nespolehlivé plátce. Plátci též nepomohlo, že vycházel z původního znění pokynu GFŘ, který již byl v rozhodné době novelizován a postihoval danou situaci. I když ani v jeho aktuálním znění nebylo uvedeno nepodání dodatečného přiznání (což správce daně nesprávně posoudil), soud odvodil oprávněnost zařazení mezi nespolehlivé plátce z jiných částí pokynu. Kasační stížnost nebyla podána.

Předmětem soudního přezkumu je rozhodnutí orgánů finanční správy, které označilo žalobkyni za nespolehlivého plátce dle § 106a zákona o DPH.

Podle § 106a odst. 1 zákona o DPH, poruší-li plátce závažným způsobem své povinnosti vztahující se ke správě daně, správce daně rozhodne, že tento plátce je nespolehlivým plátcem.

Citované ustanovení zahrnuje neurčitý právní pojem „závažným způsobem“, k jehož výkladu byl vydán metodický pokyn obsažený v informaci GFŘ ze dne 4. 1. 2013, čj. 01/13-121002-506729, ve znění ke dni 21. 8. 2014, tj. ve znění Dodatku č. 1, čj. 55 366/13/7001-21002-012287, a Dodatku č. 2, čj. 38 461/14/7001-21002-012287.

Zmíněná Informace GFŘ tak slouží ke sjednocení správní praxe a odchýlení se od ní by znamenalo, že správce daně rozhodl v rozporu se zásadou zákazu libovůle a zásadou rovného zacházení.

Za závažná porušení plnění povinností plátce pro účely aplikace institutu nespolehlivého plátce se dle shora citované Informace GFŘ považuje mj. situace, kdy - [bod 1. písm. g)].

Žalobkyně však situace, kdy lze daňový subjekt označit za nespolehlivého plátce, v žalobě citovala odlišně.

K tomu je nutno ve shodě s žalovaným nejprve uvést, že tři situace, citované žalobkyní v žalobě vymezovala Informace GFŘ ve svém původním znění ke dni 4. 1. 2013. V nyní posuzované věci je však podstatné, že do doby vydání rozhodnutí o nespolehlivém plátci byla Informace GFŘ změněna, resp. rozšířena dvěma dodatky, tím druhým ke dni 21. 8. 2014, z něhož vycházel i správce daně v rozhodnutí o nespolehlivém plátci, žalovaný v napadeném rozhodnutí i ve vyjádření k žalobě a soud při posouzení věci.

Jak vyplynulo ze správního spisu, správce daně v souvislosti se zjištěními ohledně JAKATE TRADE (její možné zapojení do obchodu zatíženého podvodem na DPH), která byla dodavatelem žalobkyně, vyzval žalobkyni k předložení přijatých daňových dokladů k ověření vykázaných přijatých zdanitelných plnění od této zahrnutých do oddílů B.2 a B.3 kontrolního hlášení za měsíc září 2016. Žalobkyně na tuto výzvu nereagovala.

Poté správce daně postupně vydal platební výměry na DPH, v nichž žalobkyni vyměřil daň dle § 139, § 140 odst. 1 a § 147 daňového řádu takto: za období duben 2016 ve výši 103 641 Kč, za období červen 2016 ve výši 126 388 Kč, za období srpen 2016 ve výši 124 765 Kč a za období září 2016 výši 60 781 Kč.

Následně dne 3. 3. 2017 vydal správce daně dle § 145 odst. 2 daňového řádu výzvy k podání dodatečného daňového přiznání za jednotlivá zdaňovací období duben, červen, srpen a září 2016, v nichž žalobkyni určil náhradní lhůtu 8 dnů, neboť s ohledem na uvedené okolnosti důvodně předpokládal, že daň za uvedená zdaňovací období bude vyměřena v částce vyšší, než žalobkyně uvedla v řádných daňových přiznáních.

Na jednotlivé výzvy stanovující náhradní lhůty žalobkyně nereagovala a dodatečná daňová přiznání k DPH za uvedená zdaňovací období nepodala.

Soud má za to, že v daném případě došlo k naplnění předpokladů pro zařazení žalobkyně mezi nespolehlivé plátce.

V tomto ohledu je nutno úvahu finančních orgánů poněkud zkorigovat, neboť dle přesvědčení soudu žalobkyně svým (ne)jednáním naplnila obecnější skutkovou podstatu uvedenou v bodě 1. písm. f) Informace GFŘ, kdy situace pro aplikaci institutu nespolehlivého plátce nastává tehdy, když:

Z obsahu skutkových podstat dle písm. f) a g) je zřejmé, že je mezi nimi dán poměr speciality. K prohlášení daňového subjektu za nespolehlivého plátce dle písm. f) přitom postačí neposkytnutí součinnost pouze ve vztahu k jediné výzvě (formulace „nereaguje na výzvu nebo výzvy“). V projednávané věci tak žalobkyně naplnila bod 1. písm. f) Informace GFŘ, nikoliv písm. g). Uvedená nepřesnost přitom nemění nic na závěru o tom, že byl dán důvod pro prohlášení žalobkyně nespolehlivým plátcem.

Jestliže žalobkyně konfrontovala napadené rozhodnutí s již neplatným textem Informace GFŘ, nemůže být námitka rozporu závěrů finančních orgánů s vnitřním aktem finanční správy důvodná.

Soud se se žalobkyní ztotožňuje potud (a výslovně to vyplývá i z důvodové zprávy k zákonu č. 502/2012 Sb.), že nelze sankcionovat formální porušení povinností stanovených zákonem, které by z hlediska správy a výběru daně nemělo prakticky žádný negativní dopad. v náhradní lhůtě poté, co byla daň správcem daně nově vyměřena platebním výměrem. Jednání žalobkyně (ve formě nekonání) dle názoru soudu tuto intenzitu dosáhlo, neboť žalobkyně – přestože si byla a musela být vědoma, že správce daně má pochybnosti o správnosti jejich daňových přiznání a kontrolních hlášení za uvedená zdaňovací období, a vyzýval ji k doložení svých původních daňových tvrzení, nijak s ním nespolupracovala a svá daňová tvrzení nijak neprokazovala.

Na tom nemohlo změnit ničeho ani stále se opakující tvrzení žalobkyně, že nebyl ohrožen výběr DPH.

Soud nemohl přisvědčit ani první žalobní námitce, v níž žalobkyně tvrdila rozpor se zásadou proporcionality z důvodu, že správce daně zajistil finanční prostředky na úhradu nově vyměřené daně několika zajišťovacími příkazy v plné výši, a již tak nebylo potřeba „trestat“ žalobkyni i jejím prohlášením za nespolehlivého plátce. K tomu soud ve shodě s žalovaným konstatuje, že vydání zajišťovacích příkazů směřovalo ke zcela jinému účelu v rámci správy daní, a to zajištění chybějících finančních prostředků, které měla dle zjištění správce daně žalobkyně státu řádně odvést na daních. Tyto zajišťovací příkazy však nejsou předmětem řízení v právě projednávané věci, a pokud se žalobkyně domnívala, že jsou nezákonné, mohla a měla se proti nim bránit samostatně.

Jestliže se tedy žalobkyně domnívá, že „uspokojením“ úhrady DPH v nově vyměřené výši v důsledku vydání zajišťovacích příkazů již konzumuje její ignorování výzev správce daně, není tomu tak a naplněním skutkové podstaty dle bodu 1. písm. f) Informace GFŘ byl dán důvod k jejímu zařazení mezi nespolehlivé plátce. Účelem tohoto postihu je tak odrazení žalobkyně od opakování takového jednání do budoucna.

(podle rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 11. 7. 2018, čj. 62 Af 61/2016-41)

Daňovému subjektu byla doměřena DPH ve výši přesahující 37 mil. Kč. Ten však daň nezaplatil, byl proto zahrnut mezi nespolehlivé plátce. Krajský soud nezpochybnil výklad zákona daný pokynem GFŘ a situaci uznal jako závažné porušení povinností plátce DPH. Stejně tak žalobci nepomohla námitka, že o nespolehlivém plátci nemělo být rozhodnuto, protože proti zamítnutí žádosti o povolení splátek dlužné daně bylo podáno odvolání, které v okamžiku rozhodnutí o nespolehlivém plátci nebylo ještě vyřízeno. Kasační stížnost nebyla podána.

Dne 24. 2. 2015 vydal správce daně 27 dodatečných platebních výměrů na daň z přidané hodnoty, kterými byla žalobci doměřena dan z přidané hodnoty v celkové výši přesahující 37 mil. Kč. Proti těmto dodatečným platebním výměrům žalobce podal odvolání, přičemž řízení o nich dne 16. 6. 2015 pro neodstranění vad odvolání zastavil. Dne 16. 12. 2015 vydal správce daně podle § 106a zákona č. 235/2004 Sb. rozhodnutí o nespolehlivém plátci, přičemž důvodem pro aplikaci tohoto institutu na případ žalobce byla skutečnost, že u žalobce byl po dobu tří kalendářních měsíců po sobě jdoucích evidován kumulativní nedoplatek na dani z přidané hodnoty ve výši více než 500 tis. Kč bez příslušenství daně.

Podle původní právní úpravy bylo možné neplnění povinností plátce sankcionovat zrušením registrace plátce. Se změnou plátcovství však musí dojít k přehodnocení tohoto systému, neboť zrušení registrace již není z povahy věci možné. I kdyby totiž správce daně zrušil registraci plátce, který neplní své povinnosti, avšak dosahuje požadovaného obratu, stal by se takový plátce fakticky okamžitě plátcem znovu, a to ze zákona (podle § 6). Zatímco v případě dobrovolných plátců je sankcí za neplnění povinností zrušení registrace, tak v případě těch, kterým plátcovství vzniká , je potřeba zvolit sankci jinou. Protože není možné uvedeným plátcům zrušit registraci, budou tito plátci označeni jako „nespolehliví plátci“, tj. zůstanou plátci, ovšem bude jim přidělen zvláštní (označení). Sankční povahu tak bude mít již samotné označení „nespolehlivým plátcem“, neboť tento údaj bude zveřejněn a každý, si tak bude moci ověřit, zda daný plátce byl či nebyl takto označen… Pro získání tohoto statusu je zapotřebí závažně porušit povinnosti vztahující se ke správě daně z přidané hodnoty.

Porušení povinností, za nějž lze získat nespolehlivý plátce, však musí mít určitou intenzitu. Musí tedy být naplněno kritérium závažnosti. Za závažné porušení povinnosti vztahující se ke správě daně z přidané hodnoty lze považovat takové porušení zákonem stanovené povinnosti, které svou intenzitou ohrožuje veřejný zájem na řádném výběru daně z přidané hodnoty. Nelze tak sankcionovat formální porušení povinností stanovených zákonem (např. opomenutí údajů v přihlášce k registraci či daňovém přiznání), které z hlediska správy a výběru daně by nemělo prakticky žádný negativní dopad. Daný institut by měl dopadat pouze na takové porušování povinností, ve kterém lze spatřovat riziko daňových úniků.

Proto bude jednotlivé porušení posuzovat zejména s ohledem na osobu plátce, jeho dosavadní zkušenosti s tímto plátcem a s ohledem na to, jakou míru rizika pro veřejné rozpočty porušení dané povinnosti představuje.

Správce daně a žalovaný v tomto aspektu svoji správní úvahu opřeli o výkladové stanovisko obsažené v Informaci GFŘ k § 106a zákona č. 235/2004 Sb., podle něhož se za závažné porušení plnění povinností plátce pro účely aplikace institutu nespolehlivého plátce považuje situace, kdy dojde k ohrožení veřejného zájmu na řádném výběru daně z přidané hodnoty z toho důvodu, že u plátce daně je po dobu nejméně tří kalendářních měsíců po sobě jdoucích evidován kumulativní nedoplatek na dani z přidané hodnoty ve výši minimálně 500 tis. Kč bez příslušenství daně. Žalovaný dále v napadeném rozhodnutí vycházel z dalšího východiska v intencích Informace GFŘ k § 106a zákona č. 235/2004 Sb., které požaduje posoudit porušení daňových povinností s ohledem na osobu plátce daně a dosavadní zkušenosti s tímto plátcem a dále zohlednit objektivní důvody hodné zvláštního zřetele, které vedly k nesplnění zákonných povinností (např. živelné pohromy či závažné zdravotní důvody).

Takovému postupu správních orgánů nemá zdejší soud co vytknout.

Žalobce nečiní sporným, že mu byla doměřena za zdaňovací období měsíců září až prosince 2009, ledna a března až prosince 2010 a ledna až prosince 2011 daň z přidané hodnoty ve výši přesahující 37 mil. Kč (dodatečné platební výměry nabyly právní moci dne 6. 4. 2015), přičemž ani v náhradní lhůtě splatnosti nebyly částky doměřené daně uhrazeny. Pokud na základě této skutečnosti dospěl žalovaný k závěru o naplnění podmínek pro označení žalobce jako nespolehlivého plátce, nelze v takovém postupu spatřovat žádnou nepřiměřenost.

Samotné doměření daně ani exekuční řízení k vymožení doměřené daně za objektivní důvod vzniku nedoplatku hodný zvláštního zřetele považovat nelze. Tato řízení jsou důsledkem nesplnění povinností žalobce, proti nimž žalobce disponoval právními prostředky ochrany, které však (v případě doměření daně) nevyužil.

Skutečnost, že až do zdaňovacího období září roku 2009 si žalobce své daňové povinnosti plnil, není žádnou mimořádnou individuální okolností, pro kterou by se aplikace institutu nespolehlivého plátce v situaci, kdy žalobce na dani dluží po dobu delší než tři měsíce několik desítek milionů Kč, jevila jako nespravedlivá.

Z napadeného rozhodnutí dále plyne, že v případě žalobce nedošlo k posečkání úhrady daně či rozložení její úhrady na splátky.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 8. 2019, čj. 7 Afs 17/2019-52)

Daňový subjekt se stal nespolehlivým plátcem v důsledku nesplnění úhrady zajištění daně. Namítal však, že mu zajišťovací příkazy nebyly řádně doručeny, proto se nemohl v důsledku jejich nesplnění stát nespolehlivým plátcem. Se svými argumenty však neuspěl. Zajišťovací příkazy byly doručeny zmocněnci osobně pracovníky správce daně při souběžně probíhající domovní prohlídce. Ten je odmítnul převzít. Správce daně se zajišťovací příkazy snažil doručit znovu prostřednictvím pošty. Zmocněnec odmítl zásilku převzít s tím, že mu měly být doručovány do datové schránky. Nejvyšší správní soud argumenty žalobce neuznal s tím, že za řádné doručení uznal osobní doručení zajišťovacích příkazů při domovní prohlídce. Díky tomu bylo oprávněné i rozhodnutí o nespolehlivém plátci.

Předmětem sporu je, zda správce daně řádně doručil zajišťovací příkazy na daň z přidané hodnoty a výzvy k prokázání skutečností během ústního jednání proběhnuvšího dne 12. 5. 2016 v místě podnikání zmocněnce.

Stěžovatel v kasační stížnosti namítá, že uvedené písemnosti nebyly řádně doručeny, v důsledku čehož nelze společnost ČKD považovat za nespolehlivého plátce (na základě nesplnění povinností uložených těmito písemnostmi).

Z protokolu o předmětném ústním jednání vyplývá, že dne 12. 5. 2016 se úřední osoby správce daně dostavily do místa podnikání zmocněnce, a to za účelem ústního jednání, při kterém měly na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 2011, 2012, 2013 a leden až srpen 2014 a výzvy k prokázání skutečností. V 7 hod. 8 min. úřední osoby správce daně vstoupily se souhlasem policie do místa podnikání zmocněnce. V 7 hod. 10 min. přivedli policisté zmocněnce a předložili úředním osobám správce daně jeho občanský průkaz. Úřední osoba správce daně zmocněnci sdělila, že účelem jejich příchodu je provedení ústního jednání, během kterého by mělo dojít zejména k doručení písemností týkajících se společnosti ČKD. Na dotaz, zda je zmocněnec ochoten písemnosti převzít, zmocněnec sdělil, že chce vědět, jaké listiny má převzít. Úřední osoba mu sdělila, že se jedná o zajišťovací příkazy na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2011, 2012 a 2013, zajišťovací příkazy na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 2011, 2012, 2013 a leden až srpen 2014, exekuční příkazy na prodej movitých věcí, rozhodnutí o zřízení zástavních práv a dvě výzvy k prokázání skutečností. Úřední osoba dále uvedla, že tyto písemnosti jsou přílohou protokolu, ze kterého zmocněnci přečte jejich čísla jednací a následně mu je předá. Zmocněnec výslovně sdělil, že si písemnosti postupně vezme (netřeba vše číst) a podle protokolu si zkontroluje, zda mu byly předány veškeré písemnosti. Zmocněnec si zkontroloval čísla jednací předaných listin s čísly jednacími uvedenými v protokolu a zeptal se, jak se správce daně vypořádal s tím, že mu má být doručováno prostřednictvím datové schránky. Úřední osoba sdělila, že zmocněnci je doručováno v souladu s § 39 daňového řádu při ústním jednání. Po kontrole písemností v 7 hod. 28 min. zmocněnec sdělil, že se správcem daně nejedná z důvodu provádění domovní prohlídky a že odmítá písemnosti převzít. Úřední osoba mu sdělila, že domovní prohlídka byla po dobu ústního jednání přerušena. Zmocněnec s tímto nesouhlasil a opětovně uvedl, že se správcem daně nejedná. Úřední osoba mu sdělila, že v tomto smyslu se může vyjádřit do protokolu, do kterého bude důvod odepření převzetí zaznamenán. Po následujícím poučení ze strany úřední osoby, že odepření převzetí nemá za následek nedoručení písemností, zmocněnec sdělil: „to je Babišův výklad daňového řádu a Váš“ a jednání opustil.

Nejvyšší správní soud na základě popsaného skutkového stavu souhlasí s městským soudem a orgány finanční správy, že písemnosti, které jsou předmětem nynějšího řízení (tj. zajišťovací příkazy na daň z přidané hodnoty a výzvy k prokázání skutečností) byly za popsané skutkové situace doručeny v souladu s právní úpravou daňového řádu (i v souladu s cílem správy daní a základními zásadami správy daní).

Jakkoli lze souhlasit se stěžovatelem, že situace při ústním jednání dne 12. 5. 2016 byla do jisté míry specifická (ústní jednání se konalo po dobu přerušené domovní prohlídky prováděné policií), (o čemž byl zmocněnec informován). Přijmout přitom nelze tvrzení stěžovatele, že zmocněnec si listiny převzal pouze za účelem seznámení se s jejich povahou. O povaze listin měl zmocněnec povědomí již při samotném zahájení ústního jednání, neboť úřední osoba správce daně zmocněnci explicitně sdělila, jaké konkrétní listiny mu budou doručovány. Skutečnost, že zmocněnec následně začal tvrdit, že se správcem daně odmítá jednat a písemnosti odmítá převzít, nemůže na doručení písemností nic změnit. Nelze totiž přijmout výklad, podle kterého by bylo možné následně, tj. po seznámení se s obsahem listiny, odmítnout její doručení. Takto právní úprava koncipována není. Nutno dodat, že správce daně se (veden snahou vyjít zmocněnci vstříc) pokusil zmocněnci veškeré písemnosti doručené při ústním jednání dne 12. 5. 2016 následně zaslat i prostřednictvím provozovatele poštovních služeb. Zmocněnec však odmítl zásilku převzít s odkazem na to, že písemnosti mu mají být zasílány do datové schránky (a i přesto stěžovatel nyní namítá faktickou nemožnost zmocněnce se s písemnostmi seznámit).

Z § 39 odst. 1 daňového řádu plyne, že doručování při ústním jednání a doručování elektronicky (datovou schránkou) lze považovat za rovnocenné způsoby doručování. Pokud se tedy správce daně rozhodl písemnosti doručovat při ústním jednání, nemusel tyto doručovat elektronicky. Volbu doručování při ústním jednání ostatně zdejší soud považuje za vhodnější nastalé situaci.

Podle § 41 odst. 1 a 2 daňového řádu:

Správce daně proto postupoval v souladu s daňovým řádem, když dokumenty doručoval pouze zmocněnci společnosti ČKD (a nikoliv i společnosti ČKD). Přisvědčit přitom nelze ani tvrzení, že platební povinnost uloženou zajišťovacími příkazy mohla splnit pouze společnost ČKD, a nikoliv její zmocněnec. Zdejší soud v rozsudku ze dne 13. 12. 2006, č. j. 2 Afs 209/2005-65, vyslovil, že je-li doručován platební výměr, resp. dodatečný platební výměr, nejedná se o situaci, kdy má příjemce rozhodnutí něco vykonat nezastupitelným způsobem. Uvedený závěr je zcela jistě nutno vztáhnout i na platební povinnost plynoucí ze zajišťovacího příkazu.

Nejvyšší správní soud tudíž ve shodě s městským soudem uzavírá, že za nastalého skutkového stavu byly jak zajišťovací příkazy na daň z přidané hodnoty, tak výzvy k prokázání skutečností zmocněnci společnosti ČKD řádně doručeny dne 12. 5. 2016. Nelze proto souhlasit s kasační námitkou, že pokud uvedené písemnosti nebyly řádně doručeny, nelze společnost ČKD považovat za nespolehlivého plátce (s poukazem na nesplnění povinností uložených těmito písemnostmi).

V závěrečných dvou rozsudcích dnešního výběru se budeme zabývat táhnoucí se kauzou řešící otázku, jak rychle má být z registru nespolehlivých plátců vyňat záznam o nespolehlivém plátci, jestliže rozhodnutí o nespolehlivém plátci bylo nezákonné. V prvním z rozsudků konstatoval Nejvyšší správní soud, že pokud bylo zamítnuté odvolání proti rozhodnutí o nespolehlivém plátci zrušeno krajským soudem, byla lhůta 30 dnů na odstranění zápisu o nespolehlivém plátci příliš dlouhá.

Krajský soud v návaznosti na to rozhodnul, že nezákonným zásahem bylo ponechání zveřejnění za nespolehlivého plátce v době překračující 7 dnů od právní moci jeho rozsudku. I tato lhůta se zdála žalobci příliš dlouhá, a proto podal další kasační stížnost. Zde však již úspěšný nebyl, Nejvyšší správní soud souhlasil s krajským soudem, že lhůta sedmi dnů je přiměřená (tím spíše, že výmaz z registrů nespolehlivých plátců DPH nezajišťuje žalované Odvolací finanční ředitelství, ale prvostupňový finanční úřad).

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 10. 2018, čj. 4 Afs 190/2018-26)

V nyní posuzované věci bylo rozhodnutí žalovaného o nespolehlivosti stěžovatelky coby plátkyně daně z přidané hodnoty ze dne 8. 1. 2016 způsobilé vyvolat právní účinky nabytím právní moci podle § 103 odst. 1 daňového řádu ve spojení s § 101 odst. 3, 5 a 6 téhož zákona. Vzhledem k tomu, že stěžovatelka podala proti rozhodnutí žalovaného odvolání, které má podle § 106a odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty odkladný účinek, nabylo právní moci dne 10. 10. 2016, tedy okamžikem, kdy Odvolací finanční ředitelství doručilo stěžovatelce rozhodnutí o odvolání ze dne 7. 10. 2016.

podle Nejvyššího správního soudu coby plátkyně daně z přidané hodnoty Nejvyšší správní soud tak nepřisvědčil tvrzení krajského soudu, že je třeba rozlišovat mezi nástupem odkladného účinku prvoinstančního rozhodnutí po podání odvolání a po zrušení rozhodnutí o odvolání, protože takové rozlišování nemá žádnou oporu v zákoně.

. Ze skutečnosti, že se znění § 7 odst. 1 daňového řádu podobá § 6 odst. 1 správního řádu, nevyplývá, že žalovaná měla k odstranění informace o nespolehlivosti stěžovatelky coby plátkyně daně z přidané hodnoty z registru plátců této daně lhůtu až 30 dnů podle § 71 odst. 1 správního řádu. Podpůrná 30denní lhůta stanovená ve správním řádu se vztahuje k vydávání rozhodnutí, tedy pro zcela odlišný účel než k odstranění následků nezákonného rozhodnutí, jako tomu bylo v nyní posuzované věci. Vzhledem k závažnosti potenciálních dopadů zveřejnění předmětného údaje nelze tak dlouhou dobu ospravedlnit tím, že úkony žalované coby orgánu státní správy podléhají vnitřním schvalovacím procesům. Ostatně, efektivní nastavení těchto procesů je věcí žalovaného. Vzhledem ke všem uvedeným závěrům Nejvyšší správní soud nepřisvědčil krajskému soudu, že žalovaná postupovala v přiměřené lhůtě a bez zbytečných průtahů.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 5. 2019, čj. 4 Afs 70/2019-24)

Rozsudek krajského soudu ve věci sp. zn. 30 Af 63/2016 nabyl právní moci dne 15. 1. 2018 a dne 14. 2. 2018 byl z registru plátců daně z přidané hodnoty, dostupném na internetových stránkách finanční správy, odstraněn údaj o žalobkyni jako nespolehlivé plátkyni daně z přidané hodnoty.

Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 5. 10. 2018, č. j. 4 Afs 190/2018-26, ke kasační stížnosti žalobkyně zrušil rozsudek krajského soudu ze dne 27. 4. 2018, č. j. 30 A 18/2018-33, a věc mu vrátil k dalšímu řízení. V odůvodnění zrušujícího rozsudku Nejvyšší správní soud vysvětlil, že

Ode dne 15. 1. 2018 byla žalovaná povinna činit vše potřebné k odstranění informace o nespolehlivosti žalobkyně coby plátkyně daně z přidané hodnoty z registru plátců této daně, a to tak, aby tento úkol dokončila podle § 7 odst. 1 daňového řádu bez zbytečných průtahů

Krajský soud v Plzni v dalším řízení rozsudkem ze dne 16. 1. 2019, č. j. 30 A 18/2018-75:

V odůvodnění rozsudku soud poukázal na § 160 odst. 1 věty první v části před středníkem zákona č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, a uvedl, že obecně platí, že by mělo být plněno ve lhůtě do tří dnů. Toto obecné východisko však krajský soud korigoval s ohledem na skutečnost, že v řízení, ve kterém bylo zrušeno rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 7. 10. 2016, nebyl účastníkem řízení správní orgán, který je nyní žalovaný a který měl zajistit odstranění informace o nespolehlivosti žalobkyně z veřejné evidence. Krajský soud tedy přihlédl i k době, za kterou se informace o zrušení rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství mohla dostat žalovanému. Vzhledem k tomu, že žalovaný nikterak neosvětlil, kolik času potřebuje k odstranění informace z veřejné evidence, , aby bylo možné uvažovat, že tak učinil bez zbytečného odkladu. Do konce této sedmidenní lhůty, tj. do dne 22. 1. 2018, se proto žalovaný nedopustil nezákonného zásahu, když žalobkyni evidoval coby nespolehlivou plátkyni. Ode dne 23. 1. 2108 až do dne 14. 2. 2018 se však tohoto nezákonného zásahu dopustil.

Proti naposledy uvedenému rozsudku podala žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) kasační stížnost. V ní namítla, že se krajský soud neřídil právním názorem Nejvyššího správního soudu, neboť dospěl k závěru, že žalovanému bylo možné tolerovat sedmidenní lhůtu k odstranění informace o nespolehlivosti stěžovatelky coby plátkyně daně z přidané hodnoty, přičemž úplně ignoroval, že se ve věci 30 Af 63/2016 konalo ústní jednání, na kterém byl vyhlášen rozsudek a žalovaný tak měl ve skutečnosti na nastavení svých schvalovacích procesů více než měsíc a měl být připraven opravit údaje v evidenci ihned dne 15. 1. 2018.

Krajský soud dle Nejvyššího správního soudu v posuzované věci nepoužil nepřípustnou analogii § 160 odst. 1 občanského soudního řádu, avšak vyložil § 7 odst. 1 daňového řádu s ohledem na to, jaké lhůty k plnění stanoví zákonodárce v jiném procesním předpisu. K námitce, že zákon žalovanému v posuzované věci neposkytoval žádný časový prostor pro úpravu údajů v registru plátců daně z přidané hodnoty, Nejvyšší správní soud uvádí, že evidence stěžovatelky coby nespolehlivé plátkyně v tomto registru sice ztratila zákonný podklad právní mocí zrušujícího rozsudku krajského soudu ze dne 13. 12. 2017, č. j. 30 Af 63/2016-48, to však samo o sobě nebylo nezákonným zásahem žalovaného, avšak podnětem, na jehož základě byl žalovaný povinen konat, respektive odstranit nepravdivý údaj o stěžovatelce. Přetrvávající evidence stěžovatelky coby nespolehlivé plátkyně totiž nebyla vyvolána svévolně, ale na základě zákonem stanovených postupů. Až když žalovaný nekonal, respektive nekonal v souladu s § 7 odst. 1 daňového řádu bez zbytečného odkladu, bylo možné označit jeho zásah spočívající v přetrvávající pasivitě za nezákonný.

Vzhledem ke všem uvedeným závěrům Nejvyšší správní soud nepřisvědčil názoru, že by žalovaný jednal v rozporu se zákonem, když údaj o nespolehlivosti stěžovatelky coby plátkyně daně z přidané hodnoty neodstranil z registru plátců této daně ihned dne 15. 1. 2018. Krajskému soudu lze přisvědčit, že sedmidenní lhůta pro splnění tohoto úkolu orgány finanční správy se jeví jako přiměřená, a to zejména s ohledem na skutečnost, že žalovaný Finanční úřad pro Plzeňský kraj nebyl účastníkem řízení ve věci sp. zn. 30 Af 63/2016, na jehož základě bylo nezbytné opravu v registru provést, přičemž je z povahy věci zřejmé, že provedení opravy ve veřejném rejstříku musí projít určitým vnitřním schvalovacím procesem. Nejvyšší správní soud však v této souvislosti zdůrazňuje, že posouzení termínu „bez zbytečných průtahů“ ve smyslu § 7 odst. 1 daňového řádu může v kontextu jiných případů představovat jinou lhůtu, a je tak třeba trvat na tom, aby orgány finanční správy postupovaly v obdobných případech s nejvyšším urychlením.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020. Zveřejněno v časopise Daně a právo v praxi 02/2020.