Stravování zaměstnanců v daních z příjmů a DPH

Ustanovení § 236 zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů (dále „ZP“), ukládá zaměstnavatelům povinnost umožnit zaměstnancům stravování, nemusejí jej přímo ani nepřímo poskytovat anebo nějak zajišťovat.

Požadovaným „umožněním stravování“ se rozumí poskytnutí pracovního volna a odpovídajícího místa pro přiměřeně kulturní stravování zaměstnanců. Obstarání samotného pokrmu (jídla) je starostí zaměstnanců. Stále více firem si ale uvědomuje přínos zajišťování stravování – hlavně obědů – zaměstnancům a tuto nepeněžní výhodu (benefit) jim poskytuje. Povinnost umožnit stravování zaměstnavatel nemá vůči zaměstnancům vyslaným na pracovní cestu, kde je jim tato nepříjemnost kompenzována peněžní cestovní náhradou – stravným.

Pravidla, možnosti a další praktické podrobnosti tzv. závodního stravování by měly být stanoveny ve vnitřním předpisu zaměstnavatele, případně dohodnuty s odbory v kolektivní smlouvě, a to zejména tyto otázky:

Začněme daňovým pohledem zaměstnance, který je jednodušší a příznivější. Podle § 6 odst. 9 písm. b) ZDP je od daně z příjmů ze závislé činnosti hodnota stravování zajištěného zaměstnancům osvobozena od daně, a proto návazně rovněž od veřejnoprávního pojistného na sociální a zdravotní pojištění

Toto osvobození je značně široké a vejdou se do něj vedle klasických zaměstnanců pracujících podle pracovních smluv a dohod mimo pracovní poměr rovněž společníci a jednatelé s. r. o., členové představenstev, dozorčích rad a dalších orgánů právnických osob, jakož i bývalí zaměstnanci ve smyslu § 6 odst. 1 a 2 ZDP.

Bez ohledu na rozsah financování stravování zaměstnavatelem a na to, do jaké míry u něj půjde o výdaje (náklady) daňově uznatelné, se proto u všech zaměstnanců jedná vždy o příjem plně osvobozený od daně. Nutno ale zdůraznit, že to se týká , kam patří mj. i poskytnutí stravenky na úhradu jídla v restauračním zařízení, byť za ně lze pořídit také mnoho jiných věcí nežli zamýšlený teplý oběd.

Naproti tomu každý peněžitý příspěvek od zaměstnavatele zaměstnanci na zajištění stravování je nutno posoudit jako jeho zdanitelný příjem, který standardně podléhá také pojistným odvodům. Proto lze shrnout, že zaměstnancům patří do ruky stravenka, poukaz na odběr stravy nebo rovnou podnos s jídlem, ale nikoli peníze!

Speciální daňový režim má bezplatné stravování poskytované zaměstnavatelem na pracovních cestách, které v souladu s § 6 odst. 7 písm. a) ZDP vůbec není předmětem daně z příjmů ze závislé činnosti.

Podle § 151 ZP je zaměstnavatel povinen poskytovat zaměstnanci náhradu výdajů, které mu vzniknou v souvislosti s výkonem práce, což souvisí s pracovněprávní zásadou, že závislá práce je vykonávána za mzdu, plat nebo odměnu za práci, a to vždy na náklady a odpovědnost zaměstnavatele. Přičemž nejvýznamnější jsou , ať už se konají jen po území Česka nebo v zahraničí.

V zájmu ochrany zaměstnanců stanovuje ZP, resp. příslušné prováděcí vyhlášky, pro „soukromý podnikatelský sektor“ minimální částky povinných cestovních náhrad, zatímco zaměstnavatelům „veřejného sektoru“ v zájmu ochrany veřejných rozpočtů ukládají také jejich maximální výše. Přičemž . Vše nad tyto limitní částky je u zaměstnanců „soukromého sektoru“ zdanitelným příjmem, který podléhá rovněž povinnému pojistnému na sociální a zdravotní pojištění. A zaměstnancům „veřejného sektoru“ – jak bylo již výše uvedeno – ZP zakazuje přiznávat náhrady přesahující stanovené limity.

Jeho smysl spočívá v tom, že na pracovní cestě se zaměstnanec nemůže stravovat svým běžným vesměs úsporným způsobem – ve firemní jídelně, doma, v malé hospůdce, jídlo z domova ... – ale jinak a obvykle dráž (např. v hotelu, kde pobývá). Stravné tak není náhradou výdajů za stravování zaměstnance, ale paušál, příspěvek kompenzující vynucené vyšší výlohy s ním spojené, proto se neprokazuje doklady z restaurací.

Nás ale zajímá hlavně . K této dobrovolné štědrosti vůči zaměstnancům není sice ze zákona povinen – na rozdíl od zmíněného stravného – ale v zájmu péče o stále vzácnější dobré zaměstnance jde o standard u vícedenních pracovních cest. Nejčastěji je bezplatné stravování zajištěno přímo v restauraci hotelu, kde je zaměstnanec ubytován po dobu pracovní cesty.

Věcně jde zřejmě o totéž co , které definuje § 163 odst. 2 ZP jako . Pokud zaměstnavatel poskytne tento dobrovolný benefit, je oprávněn – tedy nemusí, ale . A to za každé takovéto „bezplatné jídlo“ až o: 70 % u pracovních cest 5 až 12 hodin, 35 % stravného u pracovních cest trvajících mezi 12 a 18 hodinami a 25 % u cest delších než 18 hodin.

Zajímavější a pestřejší je daňová situace na straně zaměstnavatele poskytujícího zaměstnanci stravu na pracovišti nebo ji pro něj zajišťujícího jinak. Začít je nutno u § 24 odst. 2 písm. j) bodu 5 ZDP, podle kterého jsou obecně považovány za , péči o zdraví a zvýšený rozsah doby odpočinku zaměstnanců vynaložené na práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy. Ovšem při splnění podmínky: . A právě ohledně stravování poskytovaného zaměstnancům stanoví ZDP jinak speciální právní úpravou, která proto přebíjí citovanou obecnou možnost daňové uznatelnosti výdajů.

Najdeme jí v § 24 odst. 2 písm. j) bodě 4 ZDP, podle něhož jsou daňově účinné výdaje (náklady) na:

Pro daňové posouzení příspěvku na stravování zaměstnanců platí ještě :

Obdobou právě uvedeného způsobu je . Jídlo je v této variantě připravováno a poskytováno i nadále v prostorách zaměstnavatele, ale samotné závodní stravování na smluvním základě provozuje jiná firma. Nejčastěji je pro tento účel uzavřena mandátní smlouva. Provozovatel se tím zavazuje zajišťovat pro dotyčného zaměstnavatele, resp. pro jeho zaměstnance, služby závodního stravování na jeho účet a v jeho provozním zařízení (pročež pak není zapotřebí jej pronajímat). Součástí vyúčtování by měla být hodnota použitých potravin, která je ve vztahu k výnosům (od zaměstnanců) pro zaměstnavatele stěžejní, a to opět z výše uvedeného daňového hlediska.

V praxi většiny firem je závodní působících mimo prostory . Rozlišujeme tři varianty:

U prvních dvou variant obvykle zaměstnavatel v pravidelných měsíčních intervalech účtuje o konečné faktuře od příslušného poskytovatele obědů (jídla) na vrub nákladů a ve prospěch dluhů (závazků), které poté uhradí. A naopak o cenově zvýhodněném prodeji obědů svým zaměstnancům účtuje ve prospěch výnosů a na vrub pohledávek za zaměstnanci, které jsou pak zpravidla uhrazeny předem dohodnutou formou srážek ze mzdy. V případě (univerzálních) stravenek se jedná o , o nichž se účtuje jako o krátkodobém finančním majetku obvykle . Doplňme, že se zaúčtuje:

Pozor na poněkud skrytou výše zmíněnou podmínku daňové účinnosti příspěvku zaměstnavatele na závodní stravování spočívající v tom, že , což je stěžejní nároková cestovní náhrada stanovená zákoníkem práce. Přitom v souladu s § 163 ZP je na stravné obecně nárok u tuzemských pracovních cest trvajících v kalendářním dni alespoň 5 hodin. Zatímco stravné je tedy zákonným nárokem zaměstnance, příspěvek jeho zaměstnavatele na závodní stravování je pouze dobrovolný, přičemž jejich určení se věcně překrývá, proto ZDP stanoví podmínku daňové účinnosti dobrovolného příspěvku. Je třeba ale číst pečlivě, daňovou překážkou je pouze situace, kdy právě v průběhu směny vznikl zaměstnanci nárok na stravné – tj. uplynulo 5 hodin trvání pracovní cesty – a tedy nikoli před směnou ani po ní.

V praxi se vyskytují dotazy např. typu, jestli lze zakoupit stravenky kromě zaměstnanců i pro jiné osoby zdržující se se souhlasem zaměstnavatele na jeho pracovištích. Jde např. o účastníky odborných či prezentačních akcí jako jsou obchodní jednání, semináře, konference, prezentace a podobně. Nakoupit stravenky pro tyto a další osoby přirozeně není zakázáno, nicméně půjde o nedaňové výdaje – reprezentace podle § 25 odst. 1 písm. t) ZDP – jelikož nebude splněna podmínka, že jde o .

Pro nesplnění podmínky stanovené směny jsou pak z daňové účinnosti vyloučeny příspěvky bývalým zaměstnancům. A pro nenaplnění podmínky – – nelze daňově účinný příspěvek poskytnout ani zaměstnancům na dovolené a v dočasné pracovní neschopnosti (nemocným). Naproti tomu daňově účinně lze přispívat vlastním zaměstnancům pracujícím na dohodu o práci konané mimo pracovní poměr, musí ovšem u nich být rozvržena pracovní doba do směn, což nebývá obvyklé.

Dodejme, že daňová účinnost příspěvku na stravování není podmíněna tím, jestli dotyčný zaměstnanec stravenku skutečně využije na zajištění své stravy, ani případně v jakém rozsahu. Využití stravenek zaměstnanci na stravu se tedy již nijak neprověřuje, mohou je proto (ke své škodě) případně použít k úhradám za jiné nákupy.

Daň z přidané hodnoty je univerzální daní spotřebního typu, které proto podléhají téměř všechny obchodní transakce, jsou-li uskutečněny plátcem v rámci ekonomické (zjednodušeně „podnikatelské“) činnosti a za úplatu. Veškerá tato plnění můžeme rozdělit do dvou kategorií: dodání zboží a poskytnutí služby. Dilema „dodání zboží poskytnutí služby“ bývá v praxi i dosti zapeklité. Ohledně našeho tématu – (kam spadá prodej jídla určeného třeba i k okamžité spotřebě, ale mimo místo prodeje), (stravovací služba, kdy jde sice věcně také o podání jídla, ovšem tentokrát převažují prvky úsluhy, takže zákazník má k dispozici místo ke konzumaci a jídlo je mu servírováno).

Jakoby nestačil mnohdy nejasný problém – dodání zboží poskytnutí služby – tak navíc je někdy nemilým zpestřením rovněž dilema, . Náš zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), speciálně nedefinuje „hlavní“ a „vedlejší“ plnění. Stěžejním pramenem práva je zde Soudního dvora EU, např. často citované rozhodnutí C-349/96 Card Protection Plan:

Zůstaneme-li věrni oblasti stravování, tak jde typicky o posouzení stravovací služby ve vztahu ke službě ubytovací poskytované stejnou osobou. Ubytovací zařízení běžně nabízejí balíčky zahrnující kromě noclehu také snídani, případně oběd a večeři. Pokud je mi známo, tak převažuje odborné stanovisko, že v případě ubytování zahrnující snídani jde (pouze) o jednu „hlavní“ službu – ubytovací – protože „vedlejší“ stravovací služba (snídaně) má charakter doplňkový a sama o sobě není cílem, proto nejde o samostatné plnění, ale sleduje daňový režim služby hlavní. Naproti tomu u balíčků – polopenze (ubytování se snídaní a večeří) a plná penze (navíc je v ceně ještě oběd) – již stravovací služba nemá jen pomocný ráz vedlejšího plnění, ale jde o samostatné plnění.

byly výše uvedené starosti plátců DPH na vedlejší koleji, protože prodej potravin (až na malé výjimky) coby dodání zboží, stravovací služba i ubytovací služba , o čemž se lze lehce přesvědčit pohledem do přílohy 2 a 3 k ZDPH:

Tajemná zkratka CZ-CPA představuje Klasifikaci produkce, kterou vydává Český statistický úřad; tento obsáhlý dokument včetně vysvětlivek lze najít na www.czso.cz. Pro účely DPH je určující znění CZ-CPA platné k 1. 1. 2008, přičemž je třeba zohlednit slovní popis uvedený v příloze k ZDPH u takto daňově zvýhodněné položky. Kódem nomenklatury celního sazebníku se rozumí kód popisu vybraných výrobků uvedený v celním sazebníku ve znění platném k 1. 1. 2018. Jde o Přílohu I nařízení Rady (EHS) č. 2658/87 ze dne 23. 7. 1987 o celní a statistické nomenklatuře a o společném celním sazebníku, viz http://eur-lex.europa.eu. Prodej alkoholu, i když je součástí stravovací služby, podléhá základní sazbě DPH 21 %, naproti tomu v praxi okrajový prodej vybraných potravin z přílohy č. 3a k ZDPH (kojenecká výživa, mlýnské výrobky upravené pro osoby citlivé na lepek apod.) podléhá druhé snížené sazbě daně 10 %. Pro firmy vesměs bez významu jsou i stravovací služby patřící pod některé osvobození od daně v rámci služby výchovné a vzdělávací (školní obědy), zdravotní (nemocniční strava) a sociální (zajištění teplé stravy pro bezdomovce a další majetkově strádající osoby v nouzi).

Dodejme, že (EET). Tato totiž dolehla právě především na sektor pohostinství a restauračních služeb, kde byl údajně největší výskyt nepřiznaných tržeb. Současně ale byla důvodná obava, že dotyčné firmy zareagují na zavedení EET zvýšením cen – což se nakonec potvrdilo. Proto byl těmto podnikatelům spolu s „bičem“ (evidence tržeb) podán i „cukr“ ve formě snížení DPH o 6 procentních bodů u většiny stravovacích služeb, s výjimkou alkoholu a cigaret.

Dnešní idylka převážně jediné – a to první snížené – sazby DPH u většiny jídel, ať už jde o dodání zboží nebo poskytnutí služby, však brzy skončí, s dubnem 2020. totiž nabudou účinnosti ustanovení zákona č. 256/2019 Sb., která mimo jiné , zatímco ostatní alkohol zůstává v základní sazbě 21 %. Technicky to bude realizováno přeřazením „stravovacích služeb“ z přílohy č. 2 (Služby – 15 %) nově do přílohy č. 2a k ZDPH (Služby – 10 %). Je otázkou, jestli toto obecně příznivé snížení sazby daně o 5 procentních bodů plátci ocení, když si opět budou muset ohledně sazby DPH , jako před prosincem 2016. V restauracích a v dalších stravovacích zařízeních totiž v praxi velmi často dochází k prodeji potravin, které i po dubnu 2020 nadále budou patřit (až na okrajové výjimky) do první snížené sazby daně 15 %. Přičemž nejde pouze o pultový prodej cukrovinek, ale také o dodání hotových jídel a nápojů, které nejsou servírovány ke spotřebě přímo na místě, ale určeny k odnesení sebou zákazníkem např. v tzv. jídlo nosičích, termoobalech, kelímcích, v papírovém ubrousku „do ruky“ apod.

Zmatky lze očekávat s nově nižším zdaněním točeného piva, jehož definice pro účely DPH nemusí být každému restauratérovi jasná. zařazeného do kódu nomenklatury celního sazebníku 2203 00 10, což je prakticky řečeno pivo .

Proč k této změně DPH dojde? Zčásti opět kvůli EET, jak uvádí Důvodová zpráva k návrhu novely:

Dvě poznámky k DPH u nápojů. Alkoholickými nápoji se pro účely zařazení zboží do příslušné sazby daně rozumí alkoholické nápoje podle § 2 písm. f) zákona č. 65/2017, o ochraně zdraví před škodlivými účinky návykových látek, ve znění pozdějších předpisů – tedy nápoj obsahující více než 0,5 % objemových etanolu. A i když novela od května 2020 vyčlení do druhé snížené sazby daně (10 %) také „pitnou vodu“,. Důvodem je speciální definice „pitné vody“ uvedená v příloze č. 3a (Zboží – 10 %):

A dodejme, že problematice DPH u tzv. poukazů – např. stravenek – se věnoval článek v časopisu Daně a právo v praxi č. 6/2019.

– ať už ve vlastní jídelně nebo na základě smlouvy s restauračním zařízením jiného podnikatele – . Takže jedná-li se o plátce DPH, musí zejména správně posoudit, jde-li skutečně (věcně) o poskytnutí služby nebo případně o dodání zboží (jídla), jak bylo výše uvedeno, přičemž řadoví zaměstnanci nejsou tzv. spojenými osobami dle § 36a odst. 3 ZDPH – na rozdíl od společníků, jednatelů, členů orgánů apod. – proto.

Například zaměstnanci platí za obědy pouze 20 Kč – oproti tržně obvyklým 100 Kč, za které je pro ně pořizuje zaměstnavatel, ať už svépomocí či od jiného podnikatele. Proto zaměstnavatel přizná DPH na výstupu z poskytované stravovací služby jen ze skutečné výše úplaty 20 Kč, která je včetně DPH. Což potvrdil Soudní dvůr EU například v kauze C-412/03, kde konstatoval, že pokud existuje reálná úplata za služby poskytované zaměstnanci, pak nelze na tato plnění nahlížet jako na plnění poskytnutá pro soukromé účely a základem daně zůstává skutečně získané protiplnění (úplata), i když nedosahuje režijní (natožpak tržní) ceny poskytnuté služby. Přičemž není podstatné, zda případný externí dodavatel jídla (stravovací služby) je plátcem DPH anebo není.

Pokud (zdanitelné plnění), u všech přijatých zdanitelných plnění od jiných plátců souvisejících se zajištěním tohoto (závodního) stravování. Zejména z nakoupených potravin, které zpracuje ve vlastní jídelně nebo z externích stravovacích služeb poskytnutých mu pro tyto účely jinými plátci.

Obecně totiž dle § 14 odst. 3 písm. a) spolu s § 14 odst. 4 ZDPH platí, že za poskytnutí služby – a tedy za zdanitelné plnění – se považuje i . A do této nemilé kategorie spadají rovněž služby poskytované plátcem bez úplaty (zdarma) pro osobní spotřebu jeho zaměstnanců, jestliže u přímo souvisejících přijatých plnění byl uplatněn odpočet DPH, načež je základem pro výpočet DPH podle § 36 odst. 6 písm. b) ZDPH dosti problematická . . Právní oporu k tomu je možno nalézt v rozsudku Soudního dvora EU ve věci C-371/07 (stručný výběr):

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020. Zveřejněno v časopise Daně a právo v praxi 02/2020.