Vliv změny sazby nemocenského pojištění od 1. 7. 2019 na výpočet dílčího základu daně z příjmů ze závislé činnosti u zahraničních zaměstnanců

Novelou zákona č. 32/2019 Sb., kterou se měnil zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce (dále jen „zákoník práce“), a která nabyla účinnosti dne 1. 7. 2019, byla zrušena tzv. karenční doba. Došlo tak ke zrušení doby prvních tří dnů pracovní neschopnosti, za které nenáležela zaměstnanci náhrada mzdy podle § 192 a násl. zákoníku práce. Vzhledem k tomu, že tuto změnu měli především zaplatit zaměstnavatelé, došlo současně i k novele zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, na základě které byl snížen celkový odvod pojistného zaměstnavatele na sociální zabezpečení z 25 na 24,8 % z vyměřovacího základu (u zaměstnavatele tedy došlo ke snížení odvodu pojistného na nemocenské pojištění z 2,3 na 2,1 %).

V důsledku snížení celkového odvodu pojistného na sociální zabezpečení za zaměstnavatele se tak nepatrně snížilo i daňové zatížení těchto zaměstnanců. Při stanovení tzv. superhrubé mzdy již není od 1. 7. 2019 základem daně 134 % hrubých příjmů zaměstnance (hrubá mzda vč. zdanitelných benefitů +25 % pojistné zaměstnavatele na sociální zabezpečení +9 % zdravotní pojištění), ale 133,8 % hrubých příjmů zaměstnance. Pokud však již zaměstnanec maximálního vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální zabezpečení za období od ledna do června 2019 dosáhl, změna sazby nemocenského pojištění se tohoto zaměstnance v průběhu roku 2019 vůbec nedotkla.

Vzhledem k tomu, že tato změna ve zdanění příjmů ze závislé činnosti nastala v průběhu zdaňovacího období (tj. v průběhu kalendářního roku 2019), vyvstala otázka, jakým způsobem by měl být stanoven dílčí základ daně z příjmů ze závislé činnosti u zaměstnance, který je pojištěn v zahraničním povinném pojistném systému (tj. mimo EU, EHP a Švýcarsko) – dále jen „zahraniční povinné pojistné“. U těchto zaměstnanců se do dílčího základu daně ze závislé činnosti (tj. „superhrubé mzdy“) zahrnuje tzv. hypotetické tuzemské povinné pojistné (tj. povinné pojistné, které by bylo hrazeno zaměstnavatelem, pokud by zaměstnanec přispíval do českého povinného pojistného systému), dále jen „hypotetické tuzemské povinné pojistné“.

Správné stanovení dílčího základu daně ze závislé činnosti u těchto zahraničních zaměstnanců má dopad nejen do vedení měsíční mzdové evidence, pokud český nebo zahraniční zaměstnavatel má povinnost mzdovou evidenci v České republice vést dle § 38c zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), ale i pro ty zahraniční zaměstnance, pro které povinnost vedení měsíční mzdové evidence v České republice nevzniká a jejichž příjmy ze závislé činnosti budou v České republice zdaňovány až v rámci daňového přiznání za zdaňovací období roku 2019.

V rámci příspěvku č. 550/20.11.19 – Výpočet dílčího základu daně z příjmů ze závislé činnosti u zaměstnanců příslušných k zahraničním právním předpisům sociálního zabezpečení (tj. mimo EU, EHP a Švýcarska) za zdaňovací období roku 2019 při změně sazby pojistného u nemocenského pojištění od 1. 7. 2019, který byl s Generálním finančním ředitelstvím (dále jen „GFŘ“) projednán dne 20. 11. 2019, byly potvrzeny dílčí níže uvedené závěry týkající se způsobu výpočtu dílčího základu daně z příjmů ze závislé činnosti pro zaměstnance, kteří jsou pojištěni v zahraničím povinném pojistném systému.

Pro zaměstnance, kteří jsou pojištěni v zahraničním povinném pojistném systému, se do dílčího základu daně z příjmů ze závislé činnosti („superhrubé mzdy“) zahrnuje hypotetické tuzemské povinné pojistné.

Obecně by se mělo při výpočtu hypotetického pojistného zaměstnavatele na sociální zabezpečení postupovat obdobným způsobem, jako v případě zaměstnanců podléhajících českému povinnému pojistnému, tzn., že příjmy ze závislé činnosti zúčtované do 30. 6. 2019 budou podléhat sazbě hypotetického zaměstnavatelova pojistného na sociální zabezpečení ve výši 25 % a od 1. 7. 2019 sazbě ve výši 24,8 %. Rozhodující je vždy, kdy jsou dané příjmy ze závislé činnosti zaměstnanci zaměstnavatelem zúčtovány. V rámci příspěvku byl navrhovaný postup pro stanovení měsíčního dílčího základu daně z příjmů ze závislé činnosti demonstrován na níže uvedeném příkladu.

Obdobně by mělo být postupováno i v situaci, kdy příjmy ze závislé činnosti zahraničního zaměstnance budou zdaňovány v České republice až prostřednictvím daňového přiznání za zdaňovací období roku 2019.

V praxi se však někdy setkáváme i se situacemi, kdy zahraniční zaměstnavatel nevydává zaměstnanci měsíční výplatní pásky, jako tomu je běžné v České republice. Výplatní pásky mohou být vystavovány např. na období 14 dnů, kdy období, ke kterému se výplatní pásky vztahují, nemusí odpovídat období jednoho měsíce (např. americké výplatní pásky mohou být vystaveny na různá období: 24. 3. 2019 – 6. 4. 2019, 7. 4. 2019 – 20. 4. 2019, 21. 4. 2019 – 4. 5. 2019 atd.). Mohou tak nastat i situace, kdy měsíční pásky nejsou zaměstnavatelem vystavovány vůbec.

Vyvstala tedy otázka, jak nejlépe postupovat v situaci, kdy zaměstnanec k dispozici měsíční rozpis svých hrubých příjmů ze závislé činnosti. V tomto případě bylo s GFŘ odsouhlaseno, že hypotetické tuzemské povinné pojistné je možné stanovit poměrnou částí na jednotlivé části roku (viz níže uvedený příklad č. 3). Tento postup byl GFŘ odsouhlasen i s ohledem na skutečnost, že by bylo prakticky nemožné zjistit měsíční hrubý příjem zaměstnance ze závislé činnosti nejen na straně zaměstnance, ale i na straně správce daně. Veškeré předpoklady uvedené v předchozím příkladu č. 2 včetně výše ročního hrubého příjmu zaměstnance ze závislé činnosti jsou ponechány.

Jednání zástupců KDP i GFŘ proběhlo v atmosféře vzájemného pochopení složitostí výpočtu základu daně z příjmů ze závislé činnosti, tzv. superhrubé mzdy, v návaznosti na změnu sazby nemocenského pojištění v průběhu zdaňovacího období roku 2019. Sazba pojistného na sociální zabezpečení se sice změnila jen o 0,2 %, ale i tuto změnu bylo nutné při výpočtu daňové povinnosti správně aplikovat, a proto bylo snahou všech zúčastněných stran praktickou aplikaci této změny vyjasnit a daňovým plátcům a poplatníkům tak zjednodušit vzniklou situaci. Doufáme, že obdobné změny komplikující výpočet daně z příjmů fyzických osob budou naši zákonodárci schvalovat vždy jen s účinností k 1. 1., aby k obdobným situacím docházelo co nejméně. Měli by mít na paměti, že zdaňovací období fyzické osoby je kalendářní rok a některé technické novely v průběhu zdaňovacího období jsou následně v praxi velmi těžko uchopitelné.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020. Zveřejněno v časopise Daně a právo v praxi 02/2020.