Pokuty za opožděné tvrzení daně v judikatuře správních soudů

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 3. 2019, čj. 4 Afs 351/2018-60)

Žalobci bylo vyměřeno zvýšení daně dle zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „ZSDP“), za pozdní podání daňového přiznání k dani darovací. Kvůli dlouho se táhnoucímu řízení v mezidobí vešel v platnost a účinnost daňový řád (zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, dále jen „daňový řád“). Z hlediska náplně našeho článku bylo podstatné konstatování Nejvyššího soudu, že jak zvýšení daně dle ZSDP, tak pokuta za opožděné tvrzení daně dle daňového řádu jsou trestem. Tento fakt má mj. praktický dopad v tom, že pokud novější právní úprava (daňový řád) stanovuje mírnější sankce než původní (ZSDP), je nutno použít pro daňový subjekt úpravu výhodnější.

Žalované Odvolací finanční ředitelství zamítlo odvolání žalobce a potvrdilo rozhodnutí (platební výměr) Finančního úřadu pro Prahu 1, kterým byla podle zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí (dále též „ZDD“), a podle § 139 ve spojení s § 147, § 90 a § 264 odst. 1 daňového řádu žalobci vyměřena daň darovací ve výši 837 974 Kč a zvýšení daně podle § 68 ZSDP, ve spojení s § 264 odst. 12 daňového řádu ve výši 83 797 Kč, tj. celkem 921 771 Kč.

Žalobce namítl, že stanovením zvýšení daně v době účinnosti daňového řádu došlo k porušení čl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod. Daňový řád totiž stanoví, že se za každý den zpoždění podání daňového přiznání delší než 5 pracovních dnů stanovuje sankce 0,05 % stanovené daně, nejvýše však 5 % stanovené daně. Rozhodnutí žalovaného neobsahuje přezkoumatelnou správní úvahu, proč došlo ke zvýšení daně právě o 10 %. Žalovaný neosvětlil, proč zvýšení daně o 10 % považuje za zvýšení v mezích zákona.

V případě této námitky Nejvyšší správní soud předesílá, že rozšířený senát NSS v usnesení ze dne 24. 11. 2015, čj. 4 Afs 210/2014-57, judikoval, že penále podle § 37b ZSDP a podle § 251 daňového řádu má povahu trestu; je na ně třeba aplikovat čl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod a články 6 a 7 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod (č. 209/1992 Sb.).

dle § 68 ZSDP dle § 250 odst. 1 písm. a) daňového řádu podle § 37b ZSDP (resp. podle § 251 daňového řádu), která je daňovému subjektu uložena nad rámec jeho vlastní daňové povinnosti v důsledku porušení povinnosti daňového subjektu podat v zákonem stanovené lhůtě daňové přiznání.

V posuzované věci byl vklad práva k nemovitostem povolen a zapsán v katastru nemovitostí dne 7. 4. 2005 s právními účinky vkladu ke dni 2. 7. 2001. Rozhodnutí o vkladu bylo žalobci doručeno dne 25. 4. 2005. Povinnost podat daňové přiznání a daň zaplatit proto žalobci vznikla v roce 2005, tj. za účinnosti ZSDP. Správce daně (a žalovaný) však ve věci rozhodl až dne 27. 6. 2012, tj. za účinnosti daňového řádu, který nabyl účinnosti dne 1. 1. 2011.

V dané věci je třeba vyhodnotit primárně maximální výši hrozící sankce, a to vzhledem k závěru správních orgánů, že v případě stěžovatele byly dány přitěžující okolnosti vedoucí k nutnosti uložení zvýšení daně v maximální výši. Stěžovateli je tedy třeba přisvědčit v tom, že v jeho případě není fakultativnost uložení sankce dle § 68 ZSDP pro posouzení přísnosti sankce upravené v tomto ustanovení .

neboť umožňuje stanovit sankci za opožděné podání daňového přiznání nejvýše do 5 % stanovené daně, kdežto § 68 ZSDP umožňoval tuto sankci stanovit ve výměře do 10 %, jak se také v posuzované věci stalo.

S ohledem na výše uvedené je zřejmé, že správní orgány i městský soud při hodnocení této otázky pochybily, a jejich rozhodnutí jsou z tohoto důvodu nezákonná. Na žalovaném tak bude, aby v dalším řízení vadu platebního výměru spočívající v nesprávném stanovení zvýšení daně, resp. pokuty za opožděné podání daňového přiznání, napravil.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 9. 2019, čj. 3 Afs 220/2017-53)

I v tomto případě hrála důležitou roli skutečnost, že pokuta za opožděné tvrzení daně je trestem. Žalobce podal daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2010 až na výzvu správce daně. Původně totiž došlo pouze k zúčtování ročních záloh na daň ze závislé činnosti (příjmy za funkci jednatele). Správce daně však zjistil, že v daném roce došlo ještě k prodeji nemovitosti, která byla v témže roce nakoupena za stejnou cenu, základ daně tedy z této transakce činil 0 Kč. Finanční úřad však vyměřil pokutu za opožděné tvrzení daně a její základnu vzal z příjmů ze závislé činnosti. S tím poplatník nesouhlasil, neboť tvrdil, že k vypořádání daňové povinnosti z těchto příjmů došlo již provedením ročního zúčtování záloh na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti. Kromě toho hrála roli skutečnost, že novelizace zákona o daních z příjmů č. 267/2014 Sb. (§ 38o zákona o daních z příjmů ve znění účinném ode dne 1. 1. 2015) stanovila, že: To však správce daně odmítl uznat, protože se jednalo o zdaňovací období roku 2010. Nejvyšší správní soud se však přiklonil k tomu, že pokuta je trestem, a tím je nutno uplatnit novější právní úpravu, pokud je pro daňový subjekt příznivější. Obdobně v případech, kdy část celkového základu daně činily příjmy ze závislé činnosti a šlo o aplikaci § 38o zákona o daních z příjmů platného od 1. 1. 2015 na období dřívější, judikoval Nejvyšší správní soud např. rozsudky ze dne 7. 2. 2019, čj. 7 Afs 413/2017, či ze dne 24. 1. 2019, čj. 9 Afs 197/2018.

Žalobci byla uložena pokuta za opožděné podání přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2010. Žalobce dosahoval za zdaňovací období roku 2010 příjmy ze závislé činnosti za výkon funkce jednatele. Na základě toho, že podepsal u plátce daně (svého zaměstnavatele) v zákonné lhůtě prohlášení podle § 38k odst. 5 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, provedl plátce pro žalobce dne 25. 3. 2011 v souladu s § 38ch zákona o daních z příjmů výpočet daně, roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění, při zohlednění nezdanitelných částek ze základu daně a slev na dani za předmětné zdaňovací období. V září 2013 byl žalobce správcem daně vyzván k doplnění svých tvrzení k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2010 s poukazem na kontrolu hlášenek daně z převodu nemovitostí. Na základě této výzvy podal žalobce dne 24. 9. 2013 přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2010. Podstatou příjmu z převodu nemovitosti bylo inkaso kupní ceny za prodej části pozemku, přitom v témže zdaňovacím období byla žalobcem na nákup dané části pozemku vynaložena částka ve výši X Kč a rovněž uhrazena daň z převodu nemovitosti ve výši X Kč. Na základě daňového přiznání podaného žalobcem správce daně vyměřil žalobci daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 2010, přičemž správce daně při výpočtu daně vycházel ze součtu dílčího základu daně dle § 6 a 10 zákona o daních z příjmů. Tato daňová povinnost pak byla základem pro výpočet pokuty za opožděné tvrzení daně.

Žalobce v žalobě namítl, že mu vůbec nevznikla povinnost podat daňové přiznání podle § 38g odst. 2 zákona o daních z příjmů, neboť mimo příjmů ze závislé činnosti (funkce jednatele) neměl další příjem vyšší než 6 000 Kč. Rovněž namítl, že i kdyby mu vznikla povinnost daňové přiznání za rok 2010 skutečně podat, měl žalovaný při stanovení základu pro výši pokuty odhlédnout od příjmů ze závislé činnosti, neboť u nich materiálně došlo k vyměření daně již v roce 2011, na základě zúčtování záloh a daňového zvýhodnění provedeného zaměstnavatelem.

Nejvyšší správní soud předesílá, že se v souzené věci ztotožnil se závěrem krajského soudu, že žalobce nesdělil správci daně řádně a včas údaje týkající se jeho zdanitelných příjmů za zdaňovací období roku 2010, a vznikla mu tak povinnost uhradit pokutu za opožděné tvrzení daně podle § 250 daňového řádu. Pojem „stanovená daň“, jenž je základem pro stanovení výše pokuty za prodlení s podáním daňového přiznání nebo dodatečného daňového přiznání, se vztahuje právě k výši daňové povinnosti vyměřené žalobci na základě skutečností, které měl sám tvrdit ve včas podaném přiznání k dani.

Předmětem sporu v řízení o kasační stížnosti je především otázka, (tj. ve znění zákona č. 267/2014 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony).

Krajský soud na projednávanou věc aplikoval závěry uvedené v usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 11. 2016, čj. 5 As 104/2013-46, tedy S takovým postupem stěžovatel nesouhlasil.

Povahou pokuty za opožděné tvrzení daně, tj. zda se jedná o sankci za správní delikt ve smyslu správního trestání, se již Nejvyšší správní soud zabýval v rozsudku ze dne 24. 1. 2019, čj. 9 Afs 197/2018-53. V tomto rozsudku dospěl k závěru, že institut pokuty za opožděné tvrzení daně je sankcí ukládanou daňovému subjektu za to, že nesplnil zákonem stanovenou povinnost podat daňové přiznání, hlášení nebo vyúčtování ve stanovené lhůtě nebo je nepodal vůbec, tedy jde o sankci za veřejnoprávní delikt. Jako trestní sankci ostatně kvalifikoval pokutu za opožděné tvrzení daně i Nejvyšší soud v usnesení ze dne 19. 9. 2018, sp. zn. 5 Tdo 1534/2017.

Podle usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 11. 2016, čj. 5 As 104/2013-46, jsou pak správní soudy povinny přihlédnout k zásadě vyjádřené ve větě druhé čl. 40 odst. 6 Listiny . Stěžovatel se závěry usnesení rozšířeného senátu nesouhlasí. Lze konstatovat, že pro posouzení věci v daném případě není podstatný nesouhlas stěžovatele s usnesením, jímž rozšířený senát postupem podle § 17 s. ř. s. sjednotil judikaturu k dopadům čl. 40 odst. 6 Listiny na soudní přezkum rozhodnutí v oblasti správního trestání. Soud pak nevidí důvod se od judikovaných názorů rozšířeného senátu, pokud se zabýval judikaturou Evropského soudu pro lidská práva, moderací trestu ve vztahu k zásadě vyjádřené v § 75 s. ř. s. či samotnými právními východisky, z nichž dovodil povinnost krajských soudů aplikovat zásadu retroaktivity ve prospěch pachatele vyjádřenou v čl. 40 odst. 6 Listiny, odchýlit, a na odůvodnění usnesení rozšířeného senátu bez dalšího odkazuje.

Odůvodnění výše uvedeného usnesení rozšířeného senátu nicméně neobsahuje závěry, na jejichž základě by byla vypořádána argumentace stěžovatele poukazující na rozdílnou délku řízení u jednotlivých správních soudů či na rozdílné postavení osob, které žalobu podaly, od osob, které tak neučinily. Ani tuto argumentaci však soud neshledává , neboť délka soudního řízení či fakt, zda vůbec žaloba byla podána, nejsou skutečnostmi, pro které by se soud v konkrétním soudním řízení neměl řídit závěry usnesení rozšířeného senátu a respektovat zásadu retroaktivity ve prospěch pachatele vyjádřenou v čl. 40 odst. 6 Listiny.

Stěžovatel spatřuje vadu v postupu krajského soudu také v tom, že ač sám uvážil, jaká konkrétní výše pokuty měla být uložena, pokutu nemoderoval. S takovým závěrem Nejvyšší správní soud nesouhlasí.

Moderace přichází do úvahy v případech, kdy je sankce uložena v zákonném rozmezí a odpovídá všem zásadám pro její uložení (viz k tomu v rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 4. 2012, čj. 7 As 22/2012-23, publ. pod č. 2672/2012 Sb. NSS, v němž soud uvedl:

Jakkoliv rozhodnutí stěžovatele bylo v souladu s právní úpravou účinnou ke dni vydání jeho rozhodnutí, a z tohoto pohledu mu nelze nic vytknout, z pohledu příznivější právní úpravy vyjádřené v čl. 40 odst. 6 Listiny, k níž byl soud povinen přihlédnout, však rozhodnutí se zákonem souladné není. Za tohoto stavu nebyly splněny procesní podmínky pro možnost využít moderačního práva. Lze dodat, že pro aplikaci § 78 odst. 2 s. ř. s. nebyla splněna ani podmínka existence návrhu takového postupu ze strany žalobce. Zároveň je nutné doplnit, že má-li být soud nadán pravomocí nahradit správní uvážení a zjevně nepřiměřenou výši uložené sankce moderovat, pak takový postup nelze uplatit v případě, kdy je výše pokuty stanovena , bez možnosti využití diskreční pravomoci správního orgánu. Není totiž v takovém případě správního uvážení, které by mohlo být soudem nahrazeno.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 6. 2018, čj. 4 Afs 48/2018-44)

Pokuta za opožděné tvrzení daně může přicházet v úvahu i u daně z nemovitostí. Ta je však specifická tím, že se úplné daňové přiznání podává pouze jedenkrát na začátku vzniku daňové povinnosti a v dalších letech se podávají pouze dílčí daňová přiznání na změny oproti původnímu stavu. Nejvyšší správní soud pak řešil otázku, z jaké základny se bude počítat pokuta za opožděné tvrzení daně v případě pozdního podání dílčího daňového přiznání, zda pouze z částek odpovídajících dílčímu přiznání či zda z celkové daňové povinnosti. Nejvyšší správní soud došel k závěru, že se pokuta musí počítat z celkové daňové povinnosti a nikoli pouze z částky odpovídající dílčímu daňovému přiznání.

Žalobce na základě dvou kupních smluv ze dne 18. 11. 2013 a dvou kupních smluv ze dne 11. 12. 2013 nabyl vlastnické právo ke čtyřem jednotkám sloužícím k bydlení v Jirkově a Chomutově a ke spoluvlastnickým podílům na společných částech příslušných budov a pozemků, přičemž právní účinky vkladu těchto práv vznikly ke dni 25. 11. 2013, 2. 12. 2013, 17. 12. 2013 a 17. 12. 2013. Podle tohoto stavu, který platil ke dni 1. 1. 2014, se měla žalobci vyměřit daň z nemovitých věcí na zdaňovací období roku 2014, jak vyplývá z § 13b odst. 1 zákona č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitých věcí, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o dani z nemovitých věcí“). podle § 13a odst. 1 zákona o dani z nemovitých věcí . což napravil až dne 16. 5. 2014 podáním řádného daňového přiznání k dani z nemovitých věcí na zdaňovací období roku 2014 prostřednictvím datové schránky jeho zmocněnce. V důsledku toho se dostal do prodlení v trvání 98 dnů následujících po 5 pracovních dnech od stanovené lhůty pro podání daňového přiznání k dani z nemovitých věcí za zdaňovací období roku 2014, která připadla na den 31. 1. 2014. , vyměřené daně z nemovitých věcí na zdaňovací období roku 2014, která v daném případě činila 218 674 Kč. Výše pokuty odpovídala podle § 250 odst. 1 písm. a) daňového řádu 0,05 % z takto stanovené daně za každý následující den prodlení.

Jediná sporná právní otázka, jejíž nesprávné posouzení krajským soudem bylo namítáno v kasační stížnosti, spočívá v interpretaci pojmu stanovené daně, která je podle § 250 odst. 1 písm. a) daňového řádu základem pro určení výše pokuty za opožděné tvrzení daně. Žalovaný a krajský soud dospěli k závěru, že pro tyto účely se stanovenou daní vždy rozumí daň vyměřená či doměřená platebním výměrem, dodatečným platebním výměrem či hromadným předpisným seznamem. Naopak podle názoru stěžovatele se při výpočtu pokuty za opožděné podání přiznání k dani z nemovitých věcí, která má za následek změnu daňové povinnosti oproti předchozímu zdaňovacímu období, považuje za stanovenou daň jen rozdíl mezi novou a dosavadní daňovou povinností.

Již ze samotného znění tohoto ustanovení je zcela zřejmé, že V dílčím daňovém přiznání poplatník uvede jen nastalé změny a výpočet celkové daně. . Pokud tedy daňový subjekt tuto povinnost tvrzení nesplní ani po uplynutí pěti pracovních dnů od konce lhůty pro podání řádného či dílčího daňového přiznání, podle § 250 odst. 1 písm. a) daňového řádu

O správnosti tohoto výkladu svědčí i účel § 250 odst. 1 daňového řádu. Pokuta za opožděné tvrzení daně má povahu sankce za porušení povinnosti nepeněžité povahy, která vzniká přímo ze zákona ve stanovené výši a postihuje daňový subjekt za nepodání daňového přiznání nebo dodatečného daňového přiznání či za jejich opožděné podání. I když se při určení této pokuty vychází z výše stanovené daně, stanoveného daňového odpočtu či stanovené daňové ztráty, je jejím primárním cílem donutit či přimět daňový subjekt k podání daňového tvrzení, nikoli vyměřit či doměřit daňovou povinnost ve správné výši. Při ukládání pokuty podle § 250 odst. 1 daňového řádu bezprostředně existuje jen vzájemný vztah mezi stanovenou daní a absencí či opožděností daňového tvrzení. Proto je logické, že při výpočtu této sankce se vychází z celkové výše vyměřené daňové povinnosti, když právě ta se vztahuje k daňovému tvrzení, které nebylo vůbec podáno nebo bylo podáno opožděně.

(podle rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 28. 6. 2017, čj. 9 Af 30/2014-25)

Ne vždy je výše daně vyměřená na základě pozdě podaného daňového přiznání konečná. Městský soud v Praze se zabýval otázkou, zda se mění výše pokuty za opožděné tvrzení daně v případě, že později dojde ke změně stanovené daně oproti dani vykázané v daňovém přiznání. Došel k názoru, že nikoli, výše pokuty se nemění.

Ve správním spise jsou založena rozhodnutí správce daně týkající se daňových povinností žalobce ohledně daně z přidané hodnoty za jednotlivá čtvrtletí let 2010, 2011 a 2012. Z nich vyplývá, že k dani z přidané hodnoty za příslušná zdaňovací období, přičemž svůj postup odůvodnil tím, že nesprávně přiznal daň jinak, než stanoví zákon, čímž zvýšil daň na výstupu a výslednou daňovou povinnost (srov. např. podání žalobce ze dne 7. 1. 2013).

Žalobce řízení o pokutě za opožděné tvrzení daně připodobňoval k řízení o úroku z prodlení, přičemž tvrdil, že žalovaný byl v dané věci povinen zahájit (nové) řízení o uložení pokuty, a to v důsledku podání dodatečných daňových přiznání na nižší daňovou povinnost.

K argumentaci žalobce poukazující na údajnou podobnost institutů úroku z prodlení a pokuty za opožděné tvrzení daně soud odkazuje na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2015, čj. 4 Afs 210/2014-57, publ. pod č. 3348/2016 Sb. NSS, v němž se Nejvyšší správní soud komplexně zabýval povahou finančních sankcí stanovených v daňovém řádu, mj. i úrokem z prodlení. Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že ekonomický účel úroku z prodlení zjevně nemá povahu trestu (avšak mohl by ji nabýt v případě, pokud by byl stanoven v přemrštěné výši).

S ohledem na tyto závěry tedy soud ve vztahu k dané věci konstatuje, že právní režim úroku z prodlení je determinován především ekonomickou podstatou tohoto institutu, jenž je zaměřen na hodnocení a následnou kompenzaci újmy státnímu rozpočtu způsobenou pozdní úhradou daně. Pokud se tedy po vyměření úroku z prodlení následně zjistí, že neuhrazená daň měla být stanovena v nižší výši, pak je tím odůvodněno i snížení výše úroku z prodlení, neboť tím v podstatě dojde ke zjištění „újmy“ způsobené státnímu rozpočtu v menším rozsahu, čímž by se měla snížit i náhrada za tuto újmu způsobená. Úrok z prodlení tedy lze považovat za sankci pouze v tom smyslu, že daňový subjekt musí v každém případě zaplatit „cenu peněz“ (tj. i v takovém případě, kdy by z hlediska daňového subjektu nemělo půjčení peněz, resp. jejich pozdní úhrada, žádný ekonomický význam), a nelze jej chápat jako trestní sankci. I pokud by soud přistoupil na argumentaci žalobce, že zákonná výše úroku z prodlení je „přemrštěná“ a do jisté míry plní funkci sankce, pak to nic nemůže měnit na závěru, že hlavním účelem úroku z prodlení je právě ekonomické újmy státu.

Pokuta za opožděné tvrzení daně tedy představuje jednorázový „trest“ za porušení povinnosti daňového subjektu podat daňové tvrzení řádně a včas. Soud podotýká, že opožděné tvrzení daně nemá (naproti prodlení s úhradou daně) za následek přímou, konkrétní peněžní částkou jednoznačně vyčíslitelnou újmu státu. Dle názoru soudu však zákonná konstrukce výše pokuty za opožděné tvrzení daně ve smyslu § 250 daňového řádu výše uvedená kritéria do jisté míry „objektivizuje“, neboť s rostoucím počtem dní prodlení a s výší daňové povinnosti, k níž se daňové tvrzení váže, narůstá i závažnost protiprávního jednání daňového subjektu a tím i výše sankce. Výpočet výše sankce ze stanovené daně pak nepřímo odráží i kritérium majetkových poměrů daňového subjektu.

Pokuta za opožděné tvrzení daně má kromě jiného i funkci preventivně-motivační ve smyslu donucení daňového subjektu k řádné spolupráci se správcem daně. K argumentům žalobce, který výši pokuty navazuje výhradně na objektivní skutečnost, tedy na „správnou“ výši daňové povinnosti za dané zdaňovací období, soud poukazuje na to, že v daném případě to byl sám žalobce, který uvedl v pozdě podaném daňovém tvrzení údaje, na jejichž základě mu byla stanovena pokuta (později sám žalobce v řízení před daňovými orgány připustil, že při výpočtu výše daně postupoval nesprávně, k tomu srov. např. podání ze dne 19. 2. 2013, založené ve správním spise). V daném případě tedy nic nebrání tomu, aby bylo možné zavinění žalobce vztahovat k údajům uvedeným v konkrétním daňovém tvrzení (které sám žalobce pokládal za správné, avšak přesto nesplnil povinnost podat toto tvrzení včas), a nikoli k objektivní, následně zjištěné „správné“ výši daně (o této výši totiž žalobce v době, v níž porušoval povinnost podat včas daňové přiznání, nevěděl).

Naopak nelze tvrdit, že by zákonodárce zamýšlel navázat výši pokuty, na objektivně zjištěnou výši daňové povinnosti za konkrétní zdaňovací období. I s ohledem na zásady správního trestání, resp. s ohledem na působení správních sankcí na budoucí jednání daňových subjektů, je tedy třeba pojem „stanovená daň“ ve smyslu § 250 odst. 1 daňového řádu interpretovat jako daň přímo související s konkrétním protiprávním jednáním daňového subjektu, v daném případě související (pouze) s pozdě podaným řádným daňovým tvrzením. Ostatně, pokud by platila argumentace žalobce, která odhlíží od působení správní sankce na subjektivní stránku daňových subjektů, pak by patrně nic nebránilo správcům daně zvyšovat pokuty za opožděné tvrzení daně v případech, kdy se následně zjistí, že daň měla být správně zjištěna ve vyšší částce, než kterou daňový subjekt uvedl v pozdě podaném daňovém tvrzení a o níž se domníval, že je správná.

K interpretaci pojmu „stanovená daň“ ve smyslu § 250 daňového řádu soud podotýká, že užití této formulace nasvědčuje vázanosti výše pokuty na výši určenou formálně-procesním způsobem správcem daně (srov. např. terminologii § 20 odst. 2 daňového řádu, který se zmiňuje o zjištění a stanovení daně, přičemž rovněž uvádí běh lhůty pro stanovení daně atp.), nikoli na „správnou“ výši daňové povinnosti. Nic tedy nenasvědčuje tomu, že by zákonodárce zamýšlel vázat výši pokuty za opožděné daňové tvrzení na daňové řízení pojímané jako „kontinuum“, tedy na okolnosti vzniklé kdykoli během prekluzivní lhůty pro stanovení daně, jak naznačuje žalobce. S ohledem na výše uvedené je tedy třeba pojem „stanovená daň“ ve smyslu § 250 odst. 1 daňového řádu vykládat tak, že se vztahuje ke konkrétnímu daňovému tvrzení, resp. ke konkrétnímu řízení, jehož předmětem je (pouze) konkrétní pozdě podané daňové tvrzení.

Soud tedy uzavírá, že pokuta za opožděné tvrzení daně ve smyslu § 250 daňového řádu se vztahuje k jednomu daňovému tvrzení, resp. k dani na základě tohoto tvrzení vyměřené, a v dané věci tedy nebyl dán důvod pro to, aby daňové orgány na základě následně podaného dodatečného daňového tvrzení zahajovaly nové řízení, v němž by byl dán prostor pro revizi výše již uložené (a žalobcem do té doby nezpochybněné) pokuty za opožděné podání řádného daňového tvrzení. Pokud tedy daňové orgány ve věci pravomocně stanovených pokut za opožděné tvrzení daně nekonaly a důvody tohoto postupu žalobci srozumitelně a přiléhavě vysvětlily v napadeném rozhodnutí, lze jejich postup považovat za zákonný a správný.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 5. 2014, čj. 9 Afs 24/2013-31)

V návalu práce se někdy může stát, že je na finanční úřad omylem odesláno jiné podání, než měl poplatník v úmyslu. V daném případě tak byl na finanční úřad odeslán namísto vyúčtování daně výpis z bankovního účtu. K nápravě chyby došlo až později, a tím nebylo vyúčtování podáno včas. Finanční úřad vyměřil pokutu za opožděné tvrzení daně. Poplatník však byl u soudu úspěšný, finanční úřad měl vyzvat daňový subjekt k odstranění vad podání.

Dne 13. 3. 2012 prostřednictvím datové zprávy za zdaňovací období od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2011“, , s. r. o. Dne 6. 4. 2012 pak byla správci daně doručena datová zpráva „vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti za zdaňovací období od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2011“, které již bylo opatřeno patřičnou přílohou, tj. vyplněným formulářem vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti. Dne 10. 4. 2012 vydal Finanční úřad v Brno I potvrzení vyúčtování stvrzující, že částka, která byla plátcem daně vyúčtována ve vyúčtování podaném dne 6. 4. 2012, se neodchyluje od částky, která měla být plátcem daně sražena a odvedena. Následně byl žalobci vydán platební výměr na pokutu za opožděné tvrzení daně ve výši 17 239 Kč. Platební výměr byl odůvodněn tím, že lhůta pro podání vyúčtování uplynula dne 20. 3. 2012, ale vyúčtování bylo podáno až dne 6. 4. 2012.

Ve spise je dále založen úřední záznam, o tom, že ze strany pracovnice správce daně byl žalobce dne 5. 4. 2012 kontaktován a byl zpraven o tom, že správce daně neeviduje jeho vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti za rok 2011. Byl též zpraven o tom, jak správce daně hodnotí jeho podání ze dne 13. 3. 2012 označené jako vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti za rok 2011, které obsahovalo jen přílohu, jíž byl výpis z účtu. Podle úředního záznamu byl žalobce dne 6. 4. 2012 opět kontaktován s tím, že účetní žalobce potvrdila, že vyúčtování nebylo podáno, a přislíbila nápravu tohoto stavu. Proti tomuto líčení skutkových okolností se žalobce vymezil v žalobě, kde uvedl, že to byl on, kdo 5. 4. 2012 kontaktoval správce daně mj. i s dotazem, zda jeho vyúčtování bylo přijato bez závad, přičemž mu bylo sděleno, že jeho zpráva neobsahovala požadovanou přílohu. Dále uvedl, že při následném telefonátu dne 6. 4. 2012 mu bylo sděleno, o jakou chybu se jedná, a aby poslal novou datovou zprávu se správnou přílohou.

Nejvyšší správní soud se přitom ztotožnil s krajským soudem, že dle § 250 daňového řádu.

Pro nynější věc je podstatné znění § 70 odst. 2 daňového řádu, které stanoví:

Dále je podstatné znění § 74 daňového řádu, dle něhož:

Ustanovení § 70 odst. 2 daňového řádu vychází ze zásady materiální pravdy. Nejvyšší správní soud souhlasí s krajským soudem, že smyslem § 70 odst. 2 daňového řádu je především to, aby podatel neutrpěl újmu jen v důsledku toho, že podání nesprávně označil, tj. jedná-li se pouze o ryze formální vadu podání, která neznamená překážku pro určení klíčových obsahových náležitostí.

V této souvislosti je však nutno zdůraznit, že zásada materiálního posuzování podání platí pouze tehdy, pokud je podání osoby zúčastněné na správě daní určité a srozumitelné nebo má-li potřebné náležitosti. Je přitom zcela logické, že jen srozumitelné a určité podání je možno dále hodnotit a posuzovat, a to i s ohledem na požadavky dle § 70 odst. 2 daňového řádu, dle něhož obsah převažuje nad nesprávným označením.

Podle § 70 odst. 2 daňového řádu lze postupovat tehdy, není-li podání zatíženo vadami, které zcela brání jeho projednání. Takovými vadami může být např. i neurčitost či nesrozumitelnost podání, z něhož pak není možno seznat, co jím podatel vyjádřil. Ustanovení § 74 odst. 1 daňového řádu přitom dopadá právě na případ, kdy je podání zasaženo velmi zásadními vadami, které brání jeho projednání (např. zmíněná neurčitost či nesrozumitelnost), nebo vadami, pro které nemůže mít předpokládané účinky pro správu daní. Vzhledem k uvedenému musí mít jednoznačně přednost posouzení, zda podání nezatěžují vady dle § 74 odst. 1 daňového řádu.

Nejvyšší správní soud přitom konstatuje, že vada dle § 74 odst. 1 daňového řádu v podobě nesrozumitelnosti či nejednoznačnosti podání může pramenit i z velmi zásadních a na první pohled i laikovi patrných hlubokých rozporů mezi označením podání a jeho obsahem, k čemuž však zpravidla budou muset přistoupit i další okolnosti přisvědčující této nesrozumitelnosti nebo nejednoznačnosti. Podstatné je, aby vznikaly objektivní a zásadní pochyby o vyznění podání jako celku bránící jeho projednání. Zda jsou zmíněné pochyby dány, je vždy třeba pečlivě vážit s ohledem na konkrétní okolnosti věci. Takové pochyby nemohou vzniknout při každé, byť i významné odchylce označení podání a jeho obsahu. Jistě nevzniknou tehdy, když je např. z podání, které je označeno jako námitky či stížnost, zřejmé, že se jím podatel domáhá zrušení vydaného platebního výměru a obsahově jde o odvolání, tehdy půjde i přes nepřesné označení nepochybně o odvolání. Jinými slovy, pokud neexistují skutečně zásadní a významné pochyby o tom, co podání vyjadřuje, lze rozpor mezi označením a obsahem podání, který tak pravidelně bude představovat jen nesprávnou právní kvalifikaci obsahu vyjádřenou v názvu podání, překlenout na základě § 70 odst. 2 daňového řádu, aniž by tím daňovému subjektu hrozila jakákoli újma.

Smyslu § 70 odst. 2 daňového řádu, který reprezentuje výraz zásady materiální pravdy, by se však příčilo, aby bylo pravidlo o převaze obsahu podání nad jeho označením automaticky aplikováno i na případy, kdy o vyznění podání jako celku existují vážné pochyby pramenící ze zásadních a na první pohled i laikovi patrných hlubokých rozporů mezi označením podání a jeho obsahem, přičemž pro tyto rozpory zpravidla prohlubované i dalšími okolnostmi případu nelze podání projednat. Lze si představit, že za takto zásadními vadami podání může stát mechanická chyba spočívající v přiložení nesprávné přílohy k datové zprávě. Při takto zásadních vadách, které však správci daně musí být objektivně patrny a k nimž nepostačí pouhý podatelův subjektivní dojem, že nastaly, by aplikace pravidla o převaze obsahu nad označením ve své podstatě značila vážné riziko desinterpretace skutečného významu podání zamýšleného podatelem. Pro případy zmíněných pochyb ohledně podání je zcela příhodné nechat skrze výzvu dle § 74 odst. 1 daňového řádu vyjasnit pochybnosti o podání ze strany samotného podatele.

Na základě tohoto náhledu se Nejvyšší správní soud zaměřil na to, zda žalobcovo podání ze dne 13. 3. 2012 nazvané „Vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti za zdaňovací období od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2011“ netrpělo vadou, která bránila jeho projednání, tj. vadou ve smyslu § 74 odst. 1 daňového řádu. Ztotožnil se přitom s krajským soudem, že takovou vadou stiženo bylo. U předmětného podání se totiž nabízely dvě reálné varianty toho, co jím žalobce sledoval. U těchto variant přitom nebylo možno bez toho, aby správce daně za daňový subjekt aktivně domýšlel to, co bylo podáním sledováno, rozhodnout, co svým podáním chtěl vyjádřit.

Dle první varianty jím chtěl podat vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti tak, jak v názvu svého podání deklaroval, ale omylem k datové zprávě připojil soubor, který neobsahoval zamýšlené vyúčtování, ale připojil jiný soubor s výpisem z účtu. Dle druhé varianty tímto podáním žalobce hodlal správci daně zaslat výpis z účtu a své podání nesprávně nazval. První uvedené variantě nasvědčuje kromě názvu samotného podání též to, že podání žalobce činil několik dní před koncem lhůty k podání vyúčtování, dále že k záměně připojených souborů může snadno dojít a též to, že není vůbec zřejmé, zda by mělo pro žalobce vůbec nějaký význam zaslání výpisu z účtu týkajícího se jiného subjektu, aniž by takový výpis byl doprovázen jakýmkoliv průvodním textem. První variantě nasvědčuje rovněž to, že označení podání (název datové zprávy) a jeho skutečný obsah nebyly na jedné listině, tudíž nelze bez sebemenších pochyb soudit, že by žalobce jako vyúčtování kvalifikoval právě soubor zaslaný v příloze svého podání ze dne 13. 3. 2012, naopak zůstává zde prostor pro reálnou domněnku, že šlo o špatnou přílohu. Druhé variantě pak nasvědčuje obsah přiloženého souboru.

postupovat podle § 74 odst. 1 daňového řádu a ze dne 13. 3. 2012, tj. aby sdělil, zda podáním zasílá výpis z účtu nebo zda tímto podáním zasílá vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti – v takovém případě by však bylo třeba nahradit nesprávnou přílohu datové zprávy a dodržet přitom i požadavek na formu vyúčtování (tiskopis Ministerstva financí nebo výstup z tiskárny, který má údaje, obsah i uspořádání shodné s tímto tiskopisem). Naznačený postup by v nynější věci měl i ten význam, že pokud by žalobce ve lhůtě stanovené správcem daně vady odstranil, dle § 74 odst. 3 daňového řádu by se na podání ze dne 13. 3. 2012 hledělo tak, jako by bylo učiněno řádně a včas, pokud by žalobce sdělil, že podáním ze dne 13. 3. 2012 chtěl zaslat vyúčtování daně, a pokud by v reakci na výzvu toto chybějící vyúčtování v patřičné formě také dodal.

Tím, že výzvu dle § 74 odst. 1 daňového řádu správce daně žalobci neadresoval, ačkoli by takový postup vyhovoval okolnostem nynějšího případu, nemohl být žalobce zkrácen o ochranu plynoucí z § 74 odst. 3, věty první, daňového řádu, nevydání této výzvy totiž nelze přikládat k tíži žalobce. Co žalobce sledoval svým nejednoznačným podáním ze dne 13. 3. 2012, vysvětlil v žalobě ke krajskému soudu, kde poukázal na to, že k datové zprávě přiložil nesprávnou přílohu. Na toto své pochybení v podobě neúplného obsahu poukázal též v odvolání proti platebnímu výměru na pokutu, byť nikoli tak rozvitě jako v žalobě. Nejvyšší správní soud tak má za to, že v podmínkách této věci je možno stále aplikovat § 74 odst. 3, větu první, daňového řádu.

Tím, že na základě § 74 odst. 3 daňového řádu lze na žalobcovo podání ze dne 13. 3. 2012 hledět tak, jako by bylo podáno řádně a včas, nebyla naplněna podmínka podání vyúčtování po stanovené lhůtě, s níž správce daně spojoval vznik povinnosti uhradit pokutu.

(podle nálezu pléna Ústavního soudu ze dne 30. 6. 2015, čj. Pl. ÚS 24/14)

Soudy řešily též otázku, zda je pokuta za opožděné tvrzení daně v souladu s ústavou a byl vznesen návrh na zrušení odpovídajících ustanovení daňového řádu. Ústavní soud však nevyhověl.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 1. 2018, čj. 4 Afs 147/2017-36)

Plátce DPH zapomněl podat daňové přiznání, ale daň včas a řádně uhradil. Správce daně s výzvou k podání daňového přiznání nijak nespěchal, proto k nápravě chyby došlo až za cca 5 měsíců. Díky tomu byla vyměřena pokuta za opožděné tvrzení daně ve výši téměř 110 000 Kč. Žalobce se domáhal odpovědnosti finančního úřadu za otálení s vydáním výzvy k podání daňového přiznání, které způsobilo značnou výši pokuty za opožděné tvrzení daně. Nejvyšší správní soud došel k názoru, že dané okolnosti nemohou mít na výši pokuty vliv.

Stěžovatelka byla v měsíci srpnu 2014 plátcem DPH s měsíčním zdaňovacím obdobím, a proto byla povinna podat daňové přiznání k DPH za příslušné zdaňovací období nejpozději dne 25. 9. 2014. Jelikož daňové tvrzení v řádném termínu neučinila, správce daně ji ke splnění povinnosti dne 16. 2. 2015 vyzval. Stěžovatelka sice výzvě správce daně vyhověla hned dva dny poté, to ale nic nemění na faktu, že Správce daně proto postupoval správně, pokud jí za opožděné daňové přiznání uložil pokutu ve výši 108 385 Kč [viz § 250 odst. 1 písm. a) daňového řádu], přičemž tato částka nedosahuje ani polovinu zákonem stanovené maximální výše pokuty (viz § 250 odst. 5 daňového řádu).

Jak správně připomíná žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti,

Jedním z nástrojů, pomocí něhož se zákonodárce snažil zajistit, aby daňové subjekty plnily povinnost k tvrzení daně včas, je právě pokuta za opožděné tvrzení daně daňovým subjektem (§ 250 daňového řádu), která představuje sankci za porušení této povinnosti. Z důvodové zprávy k daňovému řádu vyplývá, že nastanou-li předpokládané skutečnosti (opožděné tvrzení daně daňovým subjektem), tato pokuta vzniká ve stanovené výši přímo ze zákona.

V obecnosti lze přisvědčit stěžovatelce, že DPH nemusí vždy nutně korespondovat s majetkovými poměry daňového subjektu (resp. finančním zdravím společnosti), avšak určitý vztah mezi stanovenou daní a těmito poměry daňového subjektu v zásadě existovat bude.

Ustanovení § 250 daňového řádu již byl podroben přezkumu Ústavním soudem a ten jej shledal jako ústavně konformní (viz nález Ústavního soudu ze dne 30. 6. 2015, sp. zn. Pl. ÚS 24/14). Námitka stěžovatelky ohledně rozporu předmětného ustanovení daňového řádu s ústavním pořádkem proto pouze opakuje již jednou řečené a posouzené.

Nad rámec uvedeného odůvodnění Nejvyšší správní soud vyslovuje pochopení pro stěžovatelku, která vnímá uloženou pokutu jako tvrdost zákona za situace, kdy daň řádně a včas zaplatila, poté „pouze“ opomněla podat daňové přiznání a správce daně vydal výzvu k podání daňového přiznání až po 139 dnech. Zákonná úprava však neponechává žádný prostor pro uvážení správce daně a její ústavnost již byla posouzena Ústavní soudem. Za této situace ani orgány daňové správy, ani soudy nemohou stěžovatelce přisvědčit.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 5. 2015, čj. 4 Afs 68/2015-35)

I přes existenci datových schránek dochází stále k častému doručování písemností poštou. Předmětem sporu v poslední kauze dnešního výběru bylo udělení pokuty za opožděné tvrzení daně v případě, kdy daňový subjekt podal poslední den neprodloužené lhůty plnou moc pro daňového poradce na odklad daňového přiznání na poštu a ta na finanční úřad dorazila až o několik dní později. Finanční orgány nechtěly odklad o tři měsíce uznat s tím, že plná moc měla být poslední den neprodloužené lhůty již u nich na úřadě, a vyměřily pokutu za opožděné tvrzení daně. Nejvyšší správní soud však s uvedeným výkladem nesouhlasil a vysvětlil dva dopady plné moci podané na poštu – odklad zachován byl, ale v případě, kdy by např. zplnomocněný daňový poradce hodlal jednat s finančním úřadem ještě dříve, než plná moc ke správci daně fyzicky dorazí, pak by to správce daně neměl akceptovat. Nutno podotknout, že finanční orgány se s uvedeným rozsudkem těžko smiřovaly a i po jeho vydání trvaly na svém negativním výkladu. Nejvyšší správní soud však obdobně judikoval i v dalších případech.

Platebním výměrem ze dne 17. 7. 2012 Finančního úřadu v Přerově uložil žalobci pokutu za opožděné tvrzení daně ve výši 17 948 Kč. Jelikož žalobce doručil správci daně plnou moc k podání a zpracování daňového přiznání dne 3. 4. 2012 a lhůta pro podání daňového přiznání uplynula dne 2. 4. 2012, nedošlo k prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání. Žalobce podal daňové přiznání dne 2. 7. 2012, a proto se jednalo o opožděně podané daňové přiznání. Vyměřená daň z příjmu fyzických osob se stala základem pro výpočet pokuty. Žalovaný k tomu konstatoval, že okamžik uplatnění plné moci a právní účinky z tohoto úkonu plynoucí bylo nutné při aplikaci § 136 daňového řádu vykládat ve spojení s § 27 odst. 2 daňového řádu.

Plnou mocí datovanou ke dni 23. 3. 2012 zmocnil stěžovatel společnost FPP Consulting spol. s. r. o. ke zpracování a podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2011. Plná moc byla podána k poštovní přepravě podle otisku razítka na poštovní zásilce dne 2. 4. 2012 a doručena Finančnímu úřadu v Přerově dne 3. 4. 2012.

Předmětem předloženého případu je posouzení právní otázky, zdali stěžovatel stihl uplatnit plnou moc u správce daně v příslušné lhůtě (§ 136 odst. 1 daňového řádu) k prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání (§ 136 odst. 2 daňového řádu). Krajský soud z § 27 odst. 2 ve spojení s § 136 odst. 2 daňového řádu dovodil, že stěžovatel plnou moc uplatnil po marném uplynutí příslušné lhůty; stěžovatel naopak tvrdí s ohledem na § 35 daňového řádu, že lhůta byla zachována.

Nejvyšší správní soud posoudil vztah § 27 odst. 2 a § 136 odst. 2 daňového řádu a dospěl k závěru, že zatímco § 27 odst. 2 daňového řádu určuje čas, od kterého je plná moc účinná vůči správci daně, § 136 odst. 2 daňového řádu vymezuje podmínku, při jejímž splnění dochází k prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání. Jedná se tedy o dvě různé normy, které řeší odlišné otázky. Jejich společným prvkem v hypotéze je sice uplatnění plné moci u správce daně, obě ale spojují v dispozici s tímto uplatněním odlišné právní účinky; zároveň naplňují každá jiný účel.

Je nutné rozlišovat mezi účinky uplatněné plné moci (i) na vznik zastoupení před správcem daně a (ii) na prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání. V prvním případě daňový řád podle § 27 odst. 2 spojuje jednoznačně vznik zastoupení s doručením plné moci do dispozice příslušného správce daně. Ve druhém případě (§ 136 odst. 2 daňového řádu) jde o posouzení včasnosti procesního úkonu daňového subjektu, při němž je třeba aplikovat pravidla pro zachování lhůt (§ 35 daňového řádu).

Při uplatnění plných mocí stěžovatelem bylo tedy nutné zohlednit vedle § 136 odst. 1 a 2 též i § 35 daňového řádu. V případě plné moci odeslané Finančnímu úřadu v Přerově, tj. věcně a místně příslušnému správci daně, odevzdal stěžovatel zásilku k poštovní přepravě dne 2. 4. 2012, a proto byla lhůta zachována bez ohledu na to, že pošta toto podání doručila Finančnímu úřadu v Přerově až 3. 4. 2012 [§ 35 odst. 1 písm. b) daňového řádu]. V případě plné moci doručené Finančnímu úřadu v Olomouci, tj. správci daně věcně příslušnému, avšak místně nepříslušnému, byla plná moc podle otisku úředního razítka doručena uvedenému úřadu dne 2. 4. 2012. I zde byla tedy splněna podmínka pro zachování lhůty dle § 35 odst. 2 daňového řádu bez ohledu na to, že věcně a místně příslušnému Finančnímu úřadu v Přerově bylo podání po postoupení Finančním úřadem v Olomouci doručeno až 11. 5. 2012. Stěžovatel tak v obou případech splnil podmínku v § 136 odst. 2 větě druhé daňového řádu k prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání a ze zákona se mu prodloužila lhůta pro podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020. Zveřejněno v časopise Daně a právo v praxi 1/2020.