Vymezením základu daně a jeho úpravou se zabývá § 5 zákona č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP “), a to ve vztahu k poplatníkům daně z příjmů fyzických osob, a dále v rámci společných ustanovení zákona v § 23 ZDP , který se týká jak poplatníků daně z příjmů fyzických osob, tak právnických osob. V dalším textu se zaměříme na vymezení základu daně a jeho nutnou úpravu u OSVČ na základě jednotlivých odstavců § 5 ZDP .
OSVČ a úprava základu daně dle § 5 zákona o daních z příjmů
Ing.
Ivan
Macháček
Vymezení základu daně a vznik daňové ztráty
Základem daně z příjmů fyzických osob se rozumí podle § 5 odst. 1 ZDP
částka, o kterou příjmy plynoucí poplatníkovi ve zdaňovacím období, za které se pro účely daně z příjmů fyzických osob považuje vždy kalendářní rok (i v případě, že tyto osoby účtují v hospodářském roce), přesahují výdaje prokazatelně vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení, pokud není pro jednotlivé druhy příjmů podle § 6 až 10 ZDP stanoveno jinak (jiné vymezení základu daně nalezneme v § 6 odst. 12, dále v § 8 a v § 10 odst. 4 ZDP). Do základu daně se nezahrnují příjmy osvobozené od daně a příjmy, z nichž se vybírá daň zvláštní sazbou daně ze samostatného základu daně. Pokud má poplatník daně z příjmů fyzických osob souběžně více druhů příjmů uvedených v § 6 až 10 ZDP, je základem daně součet dílčích základů daně zjištěných podle jednotlivých druhů příjmů. V § 5 odst. 3 ZDP se uvádí, že pokud podle účetnictví, daňové evidence nebo podle záznamů o příjmech a výdajích přesáhnou výdaje příjmy uvedené v § 7 a 9 ZDP, je tento rozdíl
daňovou ztrátou
. V pokynu GFŘ D-22 se k tomuto ustanovení zákona uvádí, že ztrátou se rozumějí i případy, kdy poplatník při výkonu činnosti, z níž mohou plynout příjmy uvedené v § 7 nebo 9 ZDP, nedosáhl ve zdaňovacím období příjmů, ale měl pouze výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Rozhodné je, že poplatník samostatnou činnost vykonává nebo majetek pronajímá. O ztrátu upravenou podle § 23 ZDP se sníží úhrn dílčích základů daně zjištěných podle jednotlivých druhů příjmů uvedených v § 7 až 10 ZDP (o ztrátu nelze snížit dílčí základ daně dle § 6 ZDP). Pokud daňovou ztrátu nebo její část nelze uplatnit v příslušném zdaňovacím období, ve kterém vznikla, může ji poplatník odečíst od úhrnu dílčích základů daně podle § 7 až 10 v následujících pěti zdaňovacích obdobích podle § 34 ZDP.Další vymezení základu daně nalezneme v § 23 ZDP, které se vztahuje jak na poplatníky daně z příjmů fyzických, tak na poplatníky daně z příjmů právnických osob.
Zde se v odst. 1 říká, že základem daně je rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období.Pro zjištění základu daně se podle § 23 odst. 2 ZDP vychází:
a)
u poplatníků, kteří vedou účetnictví, z výsledku hospodaření (zisk nebo ztráta), a to vždy bez vlivu Mezinárodních účetních standardů. Poplatník, který sestavuje účetní závěrku podle Mezinárodních účetních standardů upravených právem ES, pro účely zákona o daních z příjmů použije ke zjištění výsledku hospodaření a pro stanovení dalších údajů rozhodných pro stanovení základu daně zvláštní právní předpis (vyhlášku č. 500/2002 Sb.);
b)
u poplatníků, kteří nevedou účetnictví nebo vedou jednoduché účetnictví, z rozdílu mezi příjmy a výdaji.
Úprava základu daně dle § 5 odst. 6 ZDP
O vrácený příjem, který byl zahrnut poplatníkem do základu daně, resp. dílčího základu daně, v předchozích zdaňovacích obdobích, se sníží příjmy (výnosy) anebo se zvýší výdaje (náklady) ve zdaňovacím období, ve kterém k jeho vrácení došlo, a to za předpokladu, že pro jeho vrácení existuje právní důvod a vrácení příjmů není zachyceno v účetnictví nebo v daňové evidenci poplatníka při zjištění základu daně, resp. dílčího základu daně, podle § 7 a 9 ZDP. Obdobným způsobem se postupuje v případě výdajů (nákladů) uplatněných jako daňové výdaje při nedodržení stanovených podmínek pro jejich uplatnění jako výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů.
Příklad 1
Věřitel prominul dlužníkovi dluh z pohledávky za dlužníkem vzniklé z důvodu poskytnutí určitých služeb. Věřitel vede daňovou evidenci.
Věřitel, který vede daňovou evidenci, uplatnil výdaje spojené s poskytnutím služeb odběrateli do daňových výdajů. Proto v případě prominutí splatné pohledávky musí postupovat podle § 5 odst. 6 ZDP. Ve zdaňovacím období, ve kterém došlo k prominutí pohledávky (dluhu dlužníka), musí věřitel zvýšit základ daně o příslušné výdaje spojené se vznikem tohoto dluhu, které v předcházejících zdaňovacích obdobích uplatnil v daňových výdajích.
Příklad 2
Podnikatel nedodržel po skončení finančního leasingu automobilu podmínku stanovenou v § 24 odst. 4 ZDP a nezařadil předmět leasingu do obchodního majetku.
Ve zdaňovacím období, kdy je převedeno vlastnické právo k předmětu leasingu na podnikatele a není splněna podmínka pro uplatnění dřívější úplaty jako daňového výdaje, musí podnikatel zvýšit základ daně o částky, které v dřívějších zdaňovacích obdobích uplatnil do svých daňových výdajů. Poplatník nemusí podávat dodatečná daňová přiznání za tato období.
Úprava základu daně dle § 5 odst. 7 ZDP
Podle tohoto ustanovení se u poplatníka s příjmy podle § 7 a 9 ZDP přihlédne i k zásobám pořízeným v kalendářním roce předcházejícím roku, v němž poplatník zahájil činnost. Totéž platí obdobně i pro jiné nezbytně vynaložené výdaje spojené se zahájením činnosti. Podle znění pokynu D-22 k tomuto ustanovení ZDP se rokem, v němž poplatník s příjmy podle § 7 nebo 9 ZDP zahájil činnost, rozumí rok, ve kterém poplatník začal činnost skutečně provozovat nebo majetek pronajímat.
Příklad 3
Fyzická osoba zahájí v lednu 2020 na základě živnostenského oprávnění podnikatelskou činnost. V roce 2018 a 2019 si poplatník zakoupil dopředu nezbytné nástroje a zásoby materiálu.
Poplatník může na základě dokladů o nákupu zásob materiálu a nástrojů v roce 2019 tyto částky uplatnit do daňových výdajů roku 2020. Výdaje za nákup nástrojů a zásob materiálu v roce 2018 však uplatnit do daňových výdajů roku 2020 nemůže.
Úprava základu daně dle § 5 odst. 8 ZDP
Zde se stanoví
postup při přechodu z vedení účetnictví na daňovou evidenci
, který je blíže definován v příloze č. 2 ZDP, a postup při přechodu z daňové evidence na vedení účetnictví
, který je blíže definován v příloze č. 3 ZDP.Daňové úpravy při přechodu z vedení účetnictví na vedení daňové evidence vychází ze znění přílohy č. 2 k ZDP, která stanoví následující řešení úpravy základu daně z příjmů, která se provádí vždy ve zdaňovacím období, ve kterém poplatník zahájí vedení daňové evidence:
-
Pohledávky a dluhy
za kalendářní rok (hospodářský rok), v němž poplatník vedl účetnictví, které budou proplaceny v kalendářním období, kdy poplatník vede daňovou evidenci, se vyloučí ze základu daně kalendářního roku, ve kterém poplatník zahájí vedení daňové evidence, přičemž pohledávky sníží základ daně a dluhy zvýší základ daně.
Tento postup se nevztahuje na příjmy, které jsou od daně osvobozeny nebo se nezahrnují do základu daně nebo nejsou předmětem daně, a dále se nevztahuje na výdaje, které nejsou výdaji na dosažení, zajištění a udržení příjmů.
-
Stav zásob
a cenin za kalendářní (hospodářský) rok, ve kterém poplatník vedl účetnictví, sníží základ daně z příjmů v kalendářním roce, ve kterém poplatník zahájí vedení daňové evidence.-
Zůstatky účtů časového rozlišení v aktivech rozvahy a poskytnuté zálohy (s výjimkou úplaty u finančního leasingu a s výjimkou záloh na pořízení hmotného majetku) a dále zůstatky dohadných účtů aktivních
sníží základ daně
v kalendářním roce, ve kterém poplatník zahájí vedení daňové evidence.-
Zůstatky účtů časového rozlišení v pasivech rozvahy a přijaté zálohy, dále zůstatky účtů opravných položek k pohledávkám, vytvořeným podle zákona o rezervách (č. 593/1992 Sb.) a dále zůstatky dohadných účtů pasivních
zvýší základ daně
v kalendářním roce, ve kterém poplatník zahájí vedení daňové evidence.Obdobně se postupuje u poplatníků s příjmy z nájmu dle § 9 ZDP, kteří přecházejí z vedení účetnictví na evidenci příjmů a výdajů.
Příklad 4
Podnikatel přechází od 1. 1. 2020 z vedení účetnictví na daňovou evidenci. K 31. 12. 2019 má v účetnictví zaúčtovány neuhrazené pohledávky ve výši 450 000 Kč, z nichž v roce 2020 dojde k úhradě ve výši 210 000 Kč a zbývající částka je uhrazena až v roce 2021. K 31. 12. 2019 má rovněž zaúčtován neuhrazený dluh vůči dodavateli materiálu ve výši 325 000 Kč, přičemž k dílčí úhradě dluhu ve výši 250 000 Kč dojde v roce 2020 a zbývající část dluhu bude uhrazena až v roce 2021.
Podnikatel bude postupovat při přechodu z vedení účetnictví na daňovou evidenci podle přílohy č. 2 ZDP. Základ daně upraví v roce 2020 při vedení daňové evidence následovně:
-
snížení základu daně v roce 2020 o částku neuhrazených pohledávek k 31. 12. 2019, tedy o částku 450 000 Kč, přičemž v roce 2020 je zdanitelným příjmem v rámci vedení daňové evidence výše uhrazených pohledávek 210 000 Kč,
-
zvýšení základu daně v roce 2020 o hodnotu neuhrazených dluhů evidovaných k 31. 12. 2019, tedy o částku 325 000 Kč. Dílčí částka uhrazeného dluhu v roce 2020 ve výši 250 000 Kč bude daňově uznatelným výdajem podnikatele v roce 2020.
Metoda přechodu z daňové evidence na vedení účetnictví je stanovena v § 61b vyhlášky č. 500/2002 Sb.:
-
ze záznamů daňové evidence se zjistí stavy jednotlivých složek majetku a dluhů, rezerv, oceňovacích rozdílů k úplatně nabytému majetku a u finančního leasingu neuplatněná část výdajů ke dni předcházejícímu první den účetního období, v němž vznikla povinnost zahájit vedení účetnictví;
-
ocení se jednotlivé složky majetku a dluhů podle § 24 a 25 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZÚ“);
-
u dlouhodobého odpisovaného nehmotného a hmotného majetku účetní jednotka sestaví odpisové plány podle § 28 odst. 6 ZÚ. Stav oprávek je dán součtem odpisů, které by byly účtovány podle odpisového plánu za dobu používání do okamžiku přechodu z daňové evidence na účetnictví;
-
stavy jednotlivých složek majetku a dluhů, rezerv a oceňovacích rozdílů k úplatně nabytému majetku se převedou k prvnímu dni účetního období, ve kterém je zahájeno vedení účetnictví, jako počáteční zůstatky příslušných rozvahových účtů;
-
neuplatněná část výdajů u finančního leasingu se uvede jako počáteční zůstatek účtu určeného k zachycení nákladů příštích období v účtové skupině 38;
-
rozdíl mezi součtem počátečních zůstatků nově otevřených účtů aktiv a mezi součtem počátečních zůstatků nově otevřených účtů pasiv se uvede na účet v účtové skupině 49 (účet může mít aktivní nebo pasivní zůstatek).
Daňové úpravy při přechodu z vedení daňové evidence na vedení účetnictví vychází ze znění přílohy č. 3 k ZDP, která stanoví následující řešení úpravy základu daně z příjmů ve zdaňovacím období, ve kterém poplatník zahájí vedení účetnictví:
1.
základ daně se zvýší:
-
o hodnotu zásob a cenin,
-
o hodnotu poskytnutých záloh s výjimkou záloh na hmotný majetek,
-
o hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem [s výjimkou pohledávek, které v době vedení daňové evidence byly za dlužníkem uvedeným v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP];
2.
základ daně se sníží:
-
o hodnotu přijatých záloh,
-
o hodnotu dluhů, které by při úhradě byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů.
Obdobně se postupuje u poplatníků s příjmy z nájmu dle § 9 ZDP, kteří přecházejí z evidence příjmů a výdajů na vedení účetnictví.
U osob, které jsou plátcem DPH, se hodnotou dluhu rozumí jeho hodnota bez DPH, byl-li uplatněn odpočet DPH, a hodnotou pohledávky se rozumí její hodnota bez DPH, byla-li splněna daňová povinnost na výstupu.
Ke zmírnění daňového dopadu zvýšení základu daně z příjmů podle přílohy č. 3 k ZDP za zdaňovací období, ve kterém bylo zahájeno vedení účetnictví, ustanovení § 23 odst. 14 ZDP umožňuje při přechodu z daňové evidence na vedení účetnictví u poplatníka s příjmy podle § 7 ZDP
hodnotu zásob a pohledávek, které poplatník evidoval v době zahájení vedení účetnictví, zahrnout do základu daně:
-
buď jednorázově v době zahájení vedení účetnictví,
-
nebo postupně po 9 následujících zdaňovacích období, počínaje zdaňovacím obdobím zahájení vedení účetnictví.
V případě, že poplatník využije možnost uplatnit zvýšení základu daně o hodnotu zásob a pohledávek v průběhu 9 následujících zdaňovacích období, nemusí tak činit rovnoměrně, ale postupně dle svého uvážení. Je nutno mít na paměti, že
úprava základu daně podle § 23 odst. 14 ZDP je úpravou základu daně z příjmů, tedy pouze daňovou operací a nejedná se v žádném případě o účetní operaci.
Úprava základu daně je prováděna mimoúčetně pouze v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob.Ukončí-li nebo přeruší-li poplatník činnost nebo ukončí-li vedení účetnictví, nebo vloží-li pohledávky nebo zásoby do obchodní
korporace
, anebo změní-li způsob uplatňování výdajů podle § 24 ZDP na uplatňování výdajů podle § 7 odst. 7 ZDP před uplynutím doby zahrnování zásob a pohledávek do základu daně, zvýší poplatník ve zdaňovacím období, ve kterém byla činnost ukončena nebo přerušena nebo ve kterém bylo ukončeno vedení účetnictví, nebo ve kterém vložil pohledávky nebo zásoby do obchodní korporace
anebo ve kterém uplatňoval výdaje podle § 24 ZDP před změnou uplatňování výdajů podle § 7 odst. 7 ZDP, základ daně o hodnotu zásob a pohledávek, které poplatník dosud nezahrnul do základu daně.Postup uvedený v § 23 odst. 14 ZDP však nemůže využít poplatník, který nevede daňovou evidenci, ale vede záznamy o příjmech a evidenci pohledávek a výdaje uplatňuje procentem z příjmů a od následujícího zdaňovacího období zahájí vedení účetnictví
. Na tohoto poplatníka se vztahuje postup uvedený v § 23 odst. 8 ZDP, to znamená, že tento poplatník musí upravit základ daně za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém dochází ke změně způsobu uplatňování výdajů. Ustanovení § 23 odst. 14 ZDP platí výlučně pro přechod z daňové evidence na vedení účetnictví a v žádném případě neplatí pro přechod z uplatnění paušálních výdajů na vedení účetnictví.Příklad 5
Soukromý podnikatel dosáhl v roce 2018 obratu 26 mil. Kč. Z důvodu překročení limitujícího obratu se stal účetní jednotkou od 1. 1. 2019. V roce 2019 pokračuje ještě ve vedení daňové evidence. Od 1. 1. 2020 je povinen přejít z vedení daňové evidence na vedení účetnictví. Na základě provedené inventarizace má k 31. 12. 2019 zásoby ve výši 240 000 Kč, neuhrazené pohledávky ve výši 380 000 Kč a nezaplacené dluhy ve výši 200 000 Kč.
V daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2020 bude podnikatel při stanovení základu daně vycházet z výsledku hospodaření. Mimoúčetně v daňovém přiznání upraví základ daně následovně:
-
zvýšení základu daně o (240 000 Kč + 380 000 Kč) = 620 000 Kč,
-
snížení základu daně o 200 000 Kč.
Podnikatel se však může například rozhodnout, že za zdaňovací období roku 2020 zvýší základ daně pouze o částku 100 000 Kč zásob a 100 000 Kč pohledávek a sníží základ daně o nezaplacené dluhy ve výši 200 000 Kč, takže úprava základu daně z příjmů bude v tomto zdaňovacím období daňově neutrální. O zbývající výši zásob a neuhrazených pohledávek ve výši 420 000 Kč pak bude zvyšovat postupně dle svého rozhodnutí základ daně v následujících zdaňovacích obdobích, nejpozději do roku 2028.
Příklad 6
Podnikatel vede daňovou evidenci a z důvodu překročení limitní výše obratu ve výši 25 mil. Kč za rok 2018 je povinen přejít od roku 2020 z daňové evidence na vedení účetnictví. V daňové evidenci k 31. 12. 2019 má neuhrazenou pohledávku za dlužníkem, který v roce 2018 zemřel, a pohledávka nebyla uspokojena ani vymáháním na dědicích dlužníka.
Podle znění přílohy č. 3 k ZDP musí podnikatel v roce 2020 při přechodu z daňové evidence na vedení účetnictví zvýšit základ daně o hodnotu evidovaných pohledávek s případným využitím § 23 odst. 14 ZDP. S odvoláním na § 24 odst. 2 písm. y) bod 3 ZDP však může hodnotu nevymožené pohledávky na dědicích zemřelého dlužníka uplatnit do daňových nákladů v roce 2020.
Úprava základu daně dle § 5 odst. 10 a 11 ZDP
Ustanovení § 5 odst. 10 písm. a) až d) ZDP uvádí specifické zákonem stanovené případy, kdy je nutno u poplatníka daně z příjmů fyzických osob zvýšit rozdíl mezi příjmy a výdaji neboli je nutno zvýšit základ daně.
Rozdíl mezi příjmy a výdaji se u poplatníka daně z příjmů fyzických osob zvyšuje o výši dluhu, který zanikl jinak než jeho splněním, započtením, splynutím práva s povinností u jedné osoby, narovnáním a dohodou mezi věřitelem a dlužníkem o nahrazení stávajícího dluhu novým dluhem stejné hodnoty. Tato úprava základu daně se nevztahuje na prominutí daně, poplatku nebo jiného obdobného peněžitého plnění, na prominutí dluhu ze smluvní pokuty, úroku z prodlení a jiných obdobných sankcí.
Zánikem závazků (dluhů) se zabývá § 1908 až 2009 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „OZ“). Insolvenční zákon (č. 182/2006 Sb.) se v § 356 a 414 vyjadřuje k záležitosti právního zániku dluhů u dlužníka (podnikatele v insolvenčním řízení), ale tím i k právnímu zániku pohledávky u věřitele.
Příklad 7
Věřitel promine podnikateli zbývající nezaplacený dluh z titulu zápůjčky poskytnuté k podnikatelským účelům. Současně mu druhý věřitel promine nezaplacenou smluvní pokutu v rámci dodavatelsko-odběratelských vztahů.
Podnikatel musí zvýšit základ daně dle § 7 ZDP o vzniklý majetkový prospěch ve výši prominutého dluhu z titulu zápůjčky, nebude však zvyšovat základ daně o prominutou smluvní pokutu.
Rozdíl mezi příjmy a výdaji se u poplatníka daně z příjmů fyzických osob zvyšuje o hodnotu záloh, které jsou výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů, uhrazených poplatníkem s příjmy podle § 7 ZDP, který nevede účetnictví a výdaje uplatňuje podle § 24 ZDP, poplatníkovi, který je spojenou osobou ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP a který vede účetnictví (s výjimkou záloh z titulu úplaty u finančního leasingu), nedošlo-li k vyúčtování celkového dluhu v tom zdaňovacím období, ve kterém byly zálohy uhrazeny. V pokynu D-22 se k tomuto ustanovení zákona uvádí, že podle § 5 odst. 10 písm. b) ZDP se nepostupuje např. v případě záloh na odběr elektrické energie, vodné a stočné, dodávky plynu a v případě nájemného placeného dopředu (pokud z uzavřené smlouvy nevyplývá, že se jedná o zálohu).
Na tuto úpravu navazuje
znění § 5 odst. 11 ZDP
, podle kterého se rozdíl mezi příjmy a výdaji snižuje o hodnotu záloh uhrazených poplatníkem s příjmy podle § 7 ZDP, který nevede účetnictví a výdaje uplatňuje podle § 24 ZDP, poplatníkovi, který je spojenou osobou a vede účetnictví (s výjimkou záloh z titulu úplaty u finančního leasingu), o které se zvýšil základ daně podle § 5 odst. 10 ZDP, ve zdaňovacím období, ve kterém byl vyúčtován celkový dluh. Příklad 8
Podnikatel vede daňovou evidenci. V prosinci 2019 uhradí společnosti s r. o., kde je jediným společníkem, zálohu na pořízení materiálu ve výši 80 000 Kč. K dodání a vlastní fakturaci materiálu dojde až v lednu 2020.
V daném případě se jedná o spojené osoby ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP a o vztah podnikatele, který vede daňovou evidenci a výdaje uplatňuje podle § 24 ZDP, se subjektem, který vede účetnictví. Na případ se vztahuje znění § 5 odst. 10 písm. b) ZDP. Proto v roce 2019 musí podnikatel vyloučit zaplacenou zálohu na nákup materiálu z daňových výdajů. Může však tuto zaplacenou zálohu zahrnout do daňových výdajů roku 2020 při obdržení faktury za dodaný materiál.
Podle se rozdíl mezi příjmy a výdaji zvyšuje o částku ve výši rozdílu mezi dosavadním dluhem a dluhem novým nižší hodnoty vzniklou na základě dohody, kterou se dosavadní dluh nahrazuje dluhem novým.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.