Místo plnění - 2. část

Místo plnění při poskytnutí služby je upraveno v čl. 43 až 59 směrnice o DPH a podrobnější pravidla pro jeho stanovení vyplývají z prováděcího nařízení ke směrnici o DPH. V návaznosti na určení místa plnění musí z příslušné národní legislativy vyplývat určení osoby povinné přiznat a zaplatit daň, tj. zda daň přizná ve svém daňovém přiznání poskytovatel nebo příjemce služby. Podle směrnice o DPH a návazně zákona o DPH pro stanovení místa plnění u služeb platí zásada, že pokud se na danou službu nevztahuje některé ze specifických pravidel uvedených v § 9a až 10i zákona o DPH, postupuje se při stanovení místa plnění podle základního pravidla, které vyplývá z § 9 zákona o DPH.

Při stanovení místa plnění při poskytnutí služby osobě povinné k dani se vychází z čl. 44 směrnice o DPH, podle něhož je místem plnění při poskytnutí služby osobě povinné k dani, která jedná jako taková, místo, kde má tato osoba sídlo ekonomické činnosti, případně bydliště, nebo místo, kde se obvykle zdržuje. Ve vazbě na to je podle § 9 odst. 1 zákona o DPH místem plnění při poskytnutí služby osobě povinné k dani, která jedná jako taková, místo, kde má tato osoba své sídlo. Sídlem se podle § 4 odst. 1 písm. i) zákona o DPH rozumí u osoby povinné k dani v souladu s prováděcím nařízením ke směrnici o DPH adresa místa jejího vedení, kterým se rozumí místo, kde jsou přijímána zásadní rozhodnutí týkající se řízení osoby povinné k dani, popřípadě místo, kde se schází její vedení. Pokud nemá fyzická osoba místo svého vedení, rozumí se sídlem u této osoby místo jejího pobytu ve smyslu předchozí definice. Definice sídla se tedy vztahuje jak na právnické, tak i na fyzické osoby.

Pokud je služba poskytnuta provozovně osoby povinné k dani, nacházející se v jiném místě, než kde je její sídlo, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna. Za tuto provozovnu se v souladu s prováděcím nařízením ke směrnici o DPH považuje organizační složka této osoby povinné k dani, která může přijímat a využívat služby, jež jsou poskytovány pro potřebu této provozovny, neboť je dostatečně stálá a má vhodné personální a technické zdroje. Přijme-li tato provozovna službu, z níž jí vzniká povinnost přiznat daň, měla by se registrovat k DPH. Usazení či umístění v tuzemsku pro účely aplikace § 9 odst. 1 zákona o DPH přitom zakládá pouze sídlo či provozovna v tuzemsku, tj. pouhá registrace k DPH v tuzemsku osoby povinné k dani se sídlem mimo tuzemsko její usazení v tuzemsku nezakládá.

Podle § 9 odst. 1 zákona o DPH se určí místo plnění u většiny služeb poskytovaných osobám povinným k dani, např. u právních, poradenských, účetních a reklamních služeb, u přepravy zboží či prací na movité věci. Podle tohoto odstavce se stanoví místo plnění také u telekomunikačních služeb, služeb rozhlasového a televizního vysílání a elektronicky poskytovaných služeb, jsou-li poskytovány osobě povinné k dani. Z § 9 odst. 1 zákona o DPH vyplývá prakticky přenesení místa plnění na stranu příjemce služby, je-li osobou povinnou k dani z jiného členského státu či ze třetí země, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.

Při poskytnutí služby osobě nepovinné k dani se vychází z čl. 45 směrnice o DPH, podle něhož je místem plnění při poskytnutí služby osobě nepovinné k dani místo, kde má poskytovatel služby sídlo ekonomické činnosti, případně místo, kde má bydliště, nebo místo, kde se obvykle zdržuje. Ve vazbě na to je při poskytnutí služby osobě nepovinné k dani podle § 9 odst. 2 zákona o DPH místem plnění místo, kde má osoba poskytující službu své sídlo. Pokud je služba poskytnuta prostřednictvím provozovny osoby povinné k dani nacházející se v jiném místě, než kde je její sídlo, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna.

Z výše uvedeného členění vyplývá, že pro určení místa plnění při poskytnutí služby je klíčové, zda je služba poskytována osobě povinné k dani či osobě nepovinné k dani. Základní vymezení osob povinných k dani přitom vyplývá z § 5 odst. 1 zákona o DPH, podle něhož je osobou povinou k dani fyzická nebo právnická osoba, která samostatně uskutečňuje ekonomické činnosti, případně také skupina vymezená v § 5a zákona o DPH. Osobou povinnou k dani je i právnická osoba, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání, pokud uskutečňuje ekonomické činnosti. Ve vazbě na to se podle § 9 odst. 3 zákona o DPH tato osoba povinná k dani považuje pro účely stanovení místa plnění za osobu povinnou k dani ve vztahu ke všem službám, které jí jsou poskytnuty, i když jsou poskytnuty pro činnost, která není předmětem daně, a dále také právnická osoba nepovinná k dani, která je identifikovanou osobou nebo osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, tj. obdoba identifikované osoby podle zákona o DPH platného pro Českou republiku.

Z § 9 odst. 4 zákona o DPH vyplývá, že základní pravidlo pro stanovení místa plnění při poskytnutí služby podle § 9 odst. 1 a 2 zákona o DPH se použije, pokud zákon o DPH v dalších ustanoveních, tj. prakticky v § 9a až 10i zákona o DPH a v § 89 zákona o DPH, v němž je vymezen zvláštní režim pro cestovní službu, nestanoví jinak.

Speciální pravidla pro stanovení místa plnění při poskytování služeb vyplývají v návaznosti na § 9 odst. 4 zákona o DPH z navazujících § 9a až 10i zákona o DPH a pro poskytnutí cestovní služby z § 89 odst. 4 zákona o DPH.

V § 9a zákona o DPH je zakotveno pravidlo skutečného užití nebo spotřeby ve vztahu ke službám poskytovaným osobám povinným k dani se sídlem nebo provozovnou ve třetí zemi, které jsou zároveň plátci v tuzemsku. Při poskytnutí služby osobě povinné k dani, která má sídlo nebo provozovnu ve třetí zemi, se při stanovení místa plnění postupuje podle § 9a zákona o DPH, pokud je tato osoba zároveň registrována jako plátce v tuzemsku. Pokud se u služby obecně určí místo plnění podle základního pravidla uvedeného v § 9 odst. 1 zákona o DPH, ale je poskytována uvedené osobě povinné k dani ze třetí země a tato osoba je zároveň v tuzemsku plátcem, za místo plnění se považuje tuzemsko, pokud ke skutečnému užití nebo spotřebě této služby dojde v tuzemsku, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.

Pravidla pro stanovení místa plnění při poskytnutí služby vztahující se k nemovité věci jsou uvedena v § 10 zákona o DPH. Při poskytnutí služby vztahující se k nemovité věci je podle § 10 odst. 1 zákona o DPH místem plnění místo, kde se předmětná nemovitá věc nachází. Toto pravidlo platí nesporně pro služby výslovně uvedené v tomto odstavci, jako jsou služby znalce, odhadce a realitní kanceláře, služby ubytovací, udělení práv na užívání nemovité věci a služby při přípravě a koordinaci stavebních prací, jako jsou služby architekta a stavebního dozoru. Jestliže se tedy předmětná nemovitá věc, k níž se služba vztahuje, nachází na území České republiky, místo plnění je v tuzemsku a při uplatnění daně je nutno postupovat podle znění zákona o DPH platného pro Českou republiku, a to bez ohledu na to, kdo je poskytovatelem a kdo příjemcem takové služby.

V § 10 odst. 2 zákona o DPH je v návaznosti na prováděcí nařízení ke směrnici o DPH vymezeno, co se rozumí službou vztahující se k nemovité věci. V souladu s čl. 31a odst. 1 tohoto prováděcího nařízení je službou vztahující se k nemovité věci pouze taková služba, která má dostatečně přímou souvislost s danou nemovitou věcí. Dále se v tomto novém odstavci uvádí odkaz, ze kterého vyplývá, že splnění této zásady dostatečné přímé souvislosti se určí podle tohoto přímo použitelného prováděcího nařízení ke směrnici o DPH. Podle § 10 odst. 3 zákona o DPH je nadále místem plnění při poskytnutí služby vztahující se k právu stavby místo, kde se nachází pozemek zatížený právem stavby.

Při poskytování přepravy osob je podle § 10a zákona o DPH místem plnění místo, kde se příslušný úsek přepravy uskutečňuje. Prakticky to znamená, že přeprava osob po tuzemsku podléhá zdanění, případně osvobození od daně podle zákona o DPH platného pro Českou republiku, a to bez ohledu na osobu zákazníka. Přeprava osob uskutečňovaná mimo území tuzemska není předmětem DPH podle zákona o DPH platného pro Českou republiku a při případném uplatnění DPH musí poskytovatel přepravy postupovat podle pravidel platných v zemi, kde je místo plnění.

V § 10b zákona o DPH jsou stanovena pravidla pro stanovení místa plnění u služeb v oblasti kultury, umění, sportu, vědy, vzdělávání a zábavy. U těchto služeb se stanoví místo plnění podle místa, kde se tato akce koná, a to v případě, že se jedná o službu spočívající v oprávnění ke vstupu na tyto akce, a vedlejší služby, které s tímto oprávněním přímo souvisí. Toto pravidlo se uplatní také u služeb vztahujících se k takové akci, jsou-li poskytovány osobě nepovinné k dani. U ostatních služeb v oblasti kultury, umění, sportu, vědy, vzdělávání, zábavy a podobných akcí poskytovaných osobě povinné k dani se stanoví místo plnění podle základního pravidla, tj. podle § 9 odst. 1 zákona o DPH. Např. při poskytnutí služby organizátora výstavy osobám povinným k dani se podle § 9 odst. 1 zákona o DPH určí místo plnění podle sídla zákazníka, který je osobou povinnou k dani. Prakticky to znamená, že plátce daně jako organizátor výstavy bude účtovat svou službu osobám povinným k dani se sídlem mimo tuzemsko bez DPH, i když se uvedená výstava bude konat v tuzemsku.

Při poskytnutí stravovací služby je podle § 10c zákona o DPH obecně místem plnění místo, kde je tato služba skutečně poskytnuta. Pro určení místa plnění tedy není podstatné sídlo poskytovatele této služby ani sídlo či umístění provozovny příjemce služby. Pokud poskytne např. firma, která je plátcem daně se sídlem v tuzemsku, stravovací službu v restauraci v Praze, místo plnění se určí podle místa skutečného poskytnutí služby, a to bez ohledu na osobu zákazníka. Praktickým problémem může být aplikace výše uvedeného pravidla u tzv. cateringových služeb, kdy je plátcem poskytována stravovací služba v místě podle přání zákazníka. Pokud by tedy česká cateringová firma zajistila stravovací službu pro zákazníka, např. pro jinou českou firmu, na Slovensku, místo plnění by bylo na Slovensku a cateringová firma by měla vypořádat DPH podle předpisů platných na Slovensku.

Pro určení místa plnění při poskytnutí stravovací služby na palubě lodi nebo letadla anebo ve vlaku během úseku přepravy osob uskutečněného na území Evropské unie platí podle § 10c odst. 2 zákona o DPH speciální úprava. V tomto případě je místem plnění místo zahájení přepravy osob. Místem zahájení přepravy osob je obecně místo prvního plánovaného nastoupení cestujících na území EU po případném přerušení cesty ve třetí zemi a místem ukončení přepravy osob místo posledního plánovaného vystoupení na území EU osob, které nastoupily na území EU před případným přerušením cesty ve třetí zemi. V případě zpáteční cesty se přeprava zpět považuje za samostatnou přepravu.

V § 10d zákona o DPH jsou stanovena v souladu se směrnicí o DPH pravidla pro určení místa plnění u nájmu dopravního prostředku. Při poskytnutí krátkodobého nájmu dopravního prostředku je podle § 10d odst. 1 zákona o DPH místem plnění místo, kde je dopravní prostředek skutečně fyzicky předán zákazníkovi. Dopravním prostředkem se přitom pro účely DPH podle § 4 odst. 4 písm. a) zákona o DPH rozumí vozidlo nebo jiný prostředek anebo zařízení určené k přepravě osob nebo zboží z jednoho místa na jiné a obvykle užívané k uskutečnění přepravní služby, tj. např. motorové vozidlo, loď, letadlo, železniční vagón či automobilový přívěs. Za dopravní prostředek se nepovažuje vozidlo, které je trvale znehybněno, ani kontejner. Krátkodobým nájmem se pro účely stanovení místa plnění rozumí nepřetržité držení nebo užívání dopravního prostředku po dobu nepřesahující dobu 30 dní a u lodí nepřesahující dobu 90 dní. Podle právního názoru Ministerstva financí jsou pro posouzení, zda jde o krátkodobý nebo dlouhodobý nájem, určující dohodnuté smluvní podmínky vždy pro konkrétní dopravní prostředek.

Podle § 10d odst. 2 zákona o DPH se stanoví místo plnění u dlouhodobého nájmu dopravního prostředku poskytnutého osobě nepovinné k dani. V tomto případě je místem plnění místo příjemce služby určené podle prováděcího nařízení ke směrnici o DPH. Podle tohoto prováděcího nařízení je místem příjemce služby obecně místo pobytu fyzické osoby nebo sídlo či umístění provozovny právnické osoby. Podle čl. 24c prováděcího nařízení ke směrnici o DPH se má za to, že v případě jiného než krátkodobého nájmu dopravního prostředku osobě nepovinné k dani je příjemce usazen, má bydliště nebo se obvykle zdržuje v místě, které jako takové určí poskytovatel služby s použitím dvou důkazů, které si neprotiřečí, podle článku 24e tohoto nařízení.

Výjimka platí podle § 10d odst. 3 zákona o DPH v případě dlouhodobého nájmu rekreační lodi poskytnutého osobě nepovinné k dani. U tohoto typu nájmu je nutno zkoumat, zda poskytovatel služby (pronajímatel) má v místě, ve kterém je loď převzata, sídlo nebo provozovnu. Jestliže je tato podmínka splněna, je místem plnění místo fyzického převzetí lodi. Není-li splněna, místo plnění se stanoví obdobně jako u ostatních dopravních prostředků podle místa, kde má příjemce služby sídlo nebo místo pobytu.

Při poskytnutí nájmu dopravního prostředku se podle § 10d odst. 4 zákona o DPH ve stanovených případech při stanovení místa plnění přihlíží ke skutečnému užití nebo spotřebě tohoto nájmu. Je-li obecně podle § 10d odst. 1 nebo 3 zákona o DPH místo plnění při poskytnutí nájmu dopravního prostředku stanoveno v tuzemsku, ale ke skutečnému užití nebo spotřebě dojde ve třetí zemi, za místo plnění se podle písmene a) považuje třetí země. Pokud je naopak podle § 10d odst. 1 a 3 zákona o DPH místo plnění při poskytnutí nájmu dopravního prostředku stanoveno ve třetí zemi, ale ke skutečnému užití nebo spotřebě dojde v tuzemsku, za místo plnění se podle písmene b) považuje tuzemsko.

Pro určení místa plnění při poskytnutí zprostředkovatelské služby je klíčové, zda je služba poskytována osobě povinné k dani či osobě nepovinné k dani. Při poskytnutí služby osobě nepovinné k dani osobou, která jedná jménem a na účet této osoby nepovinné k dani, je podle § 10e zákona o DPH místem plnění místo, kde je místo plnění zajišťovaného plnění.

Pokud by nebyla splněna podmínka jednání jménem a na účet, místo plnění by se určilo podle § 9 odst. 2 zákona o DPH. Při poskytnutí zprostředkovatelské služby osobě povinné k dani se místo plnění stanoví podle § 9 odst. 1 zákona o DPH, a to jak v případě, že zprostředkovatel jedná vlastním jménem nebo jménem a na účet osoby povinné k dani, které tuto službu poskytuje.

Při poskytnutí služby přepravy zboží osobě nepovinné k dani je podle § 10f zákona o DPH obecně místem plnění místo, kde se příslušný úsek přepravy uskutečňuje. Jedná se tedy o obdobné pravidlo, které platí pro přepravu osob. Je-li však poskytnuta služba přepravy zboží mezi členskými státy osobě nepovinné k dani, je místem plnění podle § 10f odst. 2 zákona o DPH místo zahájení přepravy.

V případě přepravy zboží pro osoby povinné k dani se postupuje podle základního pravidla uvedeného v § 9 odst. 1 zákona o DPH, tj. pro přenesení místa plnění mimo tuzemsko je dostačující, aby plátce poskytl přepravu zboží osobě povinné k dani se sídlem mimo tuzemsko, a není přitom podstatné, kde je tato přeprava zahájena a ukončena.

Při určení místa plnění při poskytnutí služby přímo související s přepravou zboží, služby oceňování movité věci a práce na movité věci je třeba také rozlišovat při stanovení místa plnění, zda jsou tyto služby poskytovány osobě nepovinné k dani nebo osobě povinné k dani. Jsou-li tyto služby poskytovány osobě nepovinné k dani, postupuje se při určení místa plnění podle § 10g zákona o DPH. V tomto případě je místem plnění místo, kde je tato služba skutečně poskytnuta. Pokud jsou uvedené služby poskytovány osobě povinné k dani, určí se místo plnění podle základního pravidla uvedeného v § 9 odst. 1 zákona o DPH.

V § 10h zákona o DPH jsou stanovena pravidla pro stanovení místa plnění u vyjmenovaných služeb poskytnutých osobě nepovinné k dani do třetí země. V těchto případech je místem plnění místo příjemce služby určené podle prováděcího nařízení ke směrnici o DPH. Místem příjemce služby je pro tyto služby obecně místo pobytu fyzické osoby nebo sídlo či umístění provozovny právnické osoby. Mezi vyjmenované služby, u nichž se stanoví místo plnění podle tohoto pravidla, patří nadále např. služby reklamní, poradenské, právní, účetní, nájem movitého majetku apod.

Z § 10i zákona o DPH vyplývá místo plnění při poskytnutí telekomunikační služby, služby rozhlasového a televizního vysílání a elektronicky poskytované služby, jsou-li poskytovány osobě nepovinné k dani. Podle § 10i odst. 1 zákona o DPH je místem plnění při poskytnutí uvedených digitálních služeb osobě nepovinné k dani místo příjemce služby určené podle prováděcího nařízení ke směrnici o DPH. Podle tohoto nařízení je také u těchto služeb místem příjemce služby obecně místo pobytu fyzické osoby nebo sídlo či umístění provozovny právnické osoby. V čl. 24a a 24b tohoto nařízení jsou uvedeny v souvislosti s určením místa příjemce uvedených služeb domněnky o místě příjemce služby. Jestliže podle čl. 24a prováděcího nařízení ke směrnici o DPH poskytovatel telekomunikačních služeb, služeb rozhlasového a televizního vysílání nebo elektronicky poskytovaných služeb poskytuje tyto služby na místě, jako je například telefonní budka, telefonní stánek, přístupový bod Wi-Fi, internetová kavárna, restaurace nebo hotelová hala, na kterém musí být příjemce fyzicky přítomen, aby mu mohla být služba poskytovatelem poskytnuta, má se za to, že příjemce je usazen, má bydliště nebo se obvykle zdržuje v daném místě a že tato služba se tam skutečně používá a využívá.

Z čl. 24b prováděcího nařízení ke směrnici o DPH vyplývají pravidla pro stanovení domněnky o místě příjemce služby pro některé telekomunikační služby, služby rozhlasového a televizního vysílání nebo elektronicky poskytované služby. Podle těchto domněnek se má např. za to, že místo příjemce služby je v místě instalace pevné linky nebo v místě přístupového bodu Wi-Fi. Jsou-li tyto služby poskytnuty prostřednictvím mobilních sítí, má se za to, že se místo příjemce služby nachází v zemi určené mezinárodním směrovým kódem země SIM karty použité při příjmu těchto služeb nebo určené podle adresy internetového protokolu (IP) zařízení, které používá příjemce nebo jiný způsob tzv. geolokalizace.

Od 1. 4. 2019 bylo do § 10i zákona o DPH doplněno, že k přenesení místa plnění podle místa příjemce služby do jiného členského státu, než ve kterém má osoba poskytující službu sídlo nebo provozovnu, dojde, až celková hodnota těchto služeb bez daně překročí v kalendářním roce 10 000 EUR nebo ekvivalent této částky v národní měně. Tímto opatřením by měla být omezena četnost využití zvláštního režimu jednoho správního místa, který mohou osoby povinné k dani při odvádění daně z uvedených digitálních služeb využít.

Podle speciálního pravidla uvedeného v § 89 odst. 4 zákona o DPH je místem plnění při poskytnutí cestovní služby místo, kde má poskytovatel poskytující službu sídlo. Pokud je však tato služba poskytnuta prostřednictvím provozovny, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna. Pro poskytovatele cestovní služby to prakticky znamená, že se u cestovní služby nepostupuje podle § 9 zákona o DPH, ani podle některého z dalších § 9a až 10i zákona o DPH, ale bez ohledu na příjemce službu, tj. bez ohledu na to, zda je osobou povinnou k dani nebo osobou nepovinnou k dani, se postupuje podle výše uvedeného specifického pravidla.

Místo plnění - 1. část

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.