Posečkání daně v judikatuře správních soudů

Vzhledem k tomu, že jsme se danou problematikou v našem časopise již zabývali (Posečkání daně v judikatuře správních soudů v č. 3/2016), na úvod tradičně shrneme judikáty z předcházejícího příspěvku.

Z rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 2 Afs 88/2010-70 ze dne 22. 4. 2011 (zveřejněného ve Sbírce rozhodnutí NSS 8/2011 pod č. 2347/2011) jsme se dozvěděli o tom, že při splnění zákonných podmínek je na posečkání daně nárok, což by mělo platit jak pro již zrušený zákon o správě daní a poplatků (zákon č. 337/1992 Sb. – dále jen „ZSDP“), tak pro daňový řád (zákon č. 280/2009 Sb., dále jen „daňový řád“):

Zároveň byla v tomto rozsudku vyřešena otázka, zda jde otázky související s posečkáním daně vůbec žalovat, neboť např.Komentář k daňovému řádu (BAXA a kol. . 2. díl. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2011, s. 974.) uvádí odkaz na rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 3 Afs 10/2003-54 ze dne 25. 11. 2003 s tím, že žaloba není možná. Tento rozsudek však byl zrušen nálezem Ústavního soudu pod čj. IV. ÚS 49/04 a výše citovaný novější rozsudek už žalobu připouští.

V další kauze řešené Nejvyšším správním soudem pod čj. 1 Afs 15/2013-34 ze dne 3. 7. 2013 je řešena otázka, zda je o posečkání možno požádat až po uhrazení daně. Tento problém není nelogický, jak by mohl na první pohled vypadat, protože při povolení posečkání činí úrok z posečkání prakticky polovinu úroku z prodlení, který by musel být hrazen v případě, že posečkání povoleno není. (Dnes se nižšího úroku z prodlení dá pochopitelně dosáhnout i v případě kladného vyřízení žádosti o prominutí příslušenství daně.) Jak plyne z rozsudku, o posečkání je sice možno požádat i zpětně, ale nikoli až po okamžiku, kdy byla daň uhrazena.

V některých případech poplatník nedodrží podmínky posečkání daně a dnem nedodržení podmínek pak rozhodnutí o posečkání pozbývá platnosti (naštěstí již ne zpětně, jako tomu bylo u ZSDP).V souladu s daňovým řádem pak vydá správce daně o této skutečnosti rozhodnutí, proti kterému je možno se odvolat a následně podat žalobu. Nejvyšší správní soud pod čj. 7 Afs 194/2014-58 ze dne 19. 2. 2015 došel k názoru, že v takové žalobě pak ale již není možno argumentovat tvrdostí podmínek, za kterých bylo posečkání původně povoleno. Z logiky věci vyplývá, že v takové žalobě by bylo možno namítat pouze to, že podmínky dodrženy byly. Pokud se zdály daňovému subjektu tvrdé, měl se bránit již proti původnímu rozhodnutí o posečkání daně a nikoli proti rozhodnutí, které deklaruje nedodržení podmínek posečkání.

Vzhledem k tomu, že rozhodnutí o posečkání prolamuje prekluzivní lhůtu, což nemusí být pro daňový subjekt vždy výhodné, vyjadřoval se Nejvyšší správní soud dne 27. 10. 2015 pod čj. 3 Afs 47/2015-48 ke tvrzení žalobce, že finanční úřad vydal rozhodnutí o posečkání daně, aniž o to byl žádán, a proto takové rozhodnutí mělo být nicotné a nemělo přerušit prekluzivní lhůtu pro vybrání daně, resp. penále za pozdní úhradu daně z příjmů fyzických osob. Soud věc prostudoval a došel k názoru, že žádost daňového subjektu podaná s textem je možno chápat jako žádost o posečkání daně, a tím jsou námitky daňového subjektu nedůvodné.

V dalších kauzách se soud zabýval mírou povinné aktivity správce daně při projednávání žádosti o posečkání.

V rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 2. 2015, čj. 3 Afs 74/2014-29, se dočteme, že

V rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 8. 2015, čj. 3 Afs 94/2015-62, se pak dozvíme, že n. Nejvyšší správní soud je dokonce názoru, že ani v případě rozhodování o posečkání úhrady daně není na žalovaném, aby důvody a důkazy sám vyhledával, půjde především o případy, kdy by existence důvodů pro posečkání byla z okolností případu naprosto zřejmá.

V rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 1. 2015, čj. 6 Afs 101/2014-36, zveřejněném ve Sbírce rozhodnutí NSS 5/2015 pod č. 3201/2015, je deklarováno, že finanční orgány nemohou k vyřízení žádosti o posečkání použít pokyn Generálního finančního ředitelství, který v době podání žádosti ještě neplatil.

Soudy se vyjadřovaly též k otázce, zda daňový subjekt, který má povolen splátkový kalendář, může dostat potvrzení o bezdlužnosti. Krajský soud v Ústí nad Labem – pobočka v Liberci dne 11. 2. 2014 pod čj. 59 Af 14/2013-30 i Krajský soud v Brně v rozsudku ze dne 24. 3. 2009, čj. 62 Ca 18/2008-79, publ. ve Sb. NSS č. 2335/2011, došly k závěru, že poplatník bezdlužný není.

A nyní již k novější judikatuře.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 12. 2017, čj. 8 Afs 181/2017-31)

Správce daně povolil žalobkyni na její žádost rozložení úhrady daně a příslušenství na splátky, avšak nepovolil posečkání zpětně ode dne splatnosti (§ 156 daňového řádu). Nejvyšší správní soud jednak potvrdil platnost judikatury k ZSDP hovořící o nároku na posečkání daně v případě splnění zákonných podmínek. Zároveň však potvrdil právo správce daně rozhodnout o splátkách jinak, než si žadatel představuje, a nevyhovění požadavku na posečkání daně zpětně ode dne splatnosti (a tím i snížení reálného úroku na polovinu) neposoudil jako nezákonné.

Nejvyšší správní soud nejprve odkázal na výše zmíněný rozsudek čj. 3 Afs 74/2014-29 a potvrdil, že je na daňovém subjektu, aby sám předložil odpovídající podklady správci daně, i na rozsudek čj. 3 Afs 94/2015-62 nepožadující po finančním úřadu aktivní vyhledávání důkazů svědčících ve prospěch daňového subjektu. S ohledem na citovanou judikaturu nepřisvědčil námitce stěžovatelky, že je povinností správce daně si neustále aktivně opatřovat důkazy svědčící o tom, zda nedošlo k naplnění předpokladů pro posečkání, vyhledávat daňové subjekty v nouzi a z moci úřední jim pomoci a povolit posečkání. Důkazní břemeno v řízení o posečkání neleží na správci daně, jak mylně tvrdí stěžovatelka, ale na žadateli. Současně správce daně nemá povinnost jednoznačně prokázat, že povolení posečkání nebylo nezbytné.

Dále Nejvyšší správní soud došel k závěru, že k ZSDP, která hovoří o tom, že . ; může tedy povolit i splátky vyšší, než daňový subjekt navrhoval (viz rozsudek čj. 2 Afs 88/2010-70). Uvedený závěr je aplikovatelný i na institut posečkání upravený v § 156 daňového řádu, neboť tento institut nedoznal oproti předešlé úpravě v ZSDP výrazných změn.

Úrok z prodlení plní funkci ekonomické náhrady za nedoplatky peněžních prostředků na daních, které musí veřejné rozpočty získávat z jiných zdrojů. Jedná se v podstatě o cenu finančních prostředků v čase, která je daná úrokovou mírou. V případě povolení zpětného posečkání ode dne splatnosti za situace, kdy již vznikl úrok z prodlení, dochází k zániku tohoto úroku z prodlení, čímž se stát vzdává zákonné ekonomické náhrady. V takovém případě je legitimní požadovat, aby správce daně povolil zpětné posečkání z důvodu mimořádných okolností. Lze souhlasit se závěrem žalovaného, že

Ze znění § 156 odst. 4 daňového řáduvyplývá, že se zde uplatní pouze správní uvážení a nikoli výklad neurčitých právních pojmů.

Správce daně je při užití správního uvážení, v rámci něhož má stanovit začátek a konec doby posečkání, omezen zákonným časovým rozmezím, a je na něm, aby s pomocí správního uvážení určil, k jakému okamžiku tohoto rozmezí posečkání povolí. Užití správního uvážení však má své meze, vyplývající v prvé řadě z ústavních principů zákazu libovůle, principu rovnosti, zákazu diskriminace, příkazu zachovávat lidskou důstojnost, principu proporcionality atd. Dodržení těchto mezí podléhá soudnímu přezkumu (srov. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu čj. 6 A 25/2002-42).

Nejvyšší správní soud neshledal, že by finanční úřad pochybil při uplatnění správního uvážení v rámci posuzování okamžiku, od něhož se povoluje posečkání. Finanční úřad užil správní uvážení v situaci, kdy zákon jeho užití předpokládá, nepřekročil jeho meze a jeho úvaha je logická a ucelená.

(podle rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 15. 12. 2017, čj. 5 Af 21/2014-75)

Další rozsudek je z dílny Městského soudu v Praze (kasační stížnost nebyla podána). Žalobce se snažil dovodit, že nedodržení třicetidenní lhůty uvedené v § 156 daňového řádu pro rozhodnutí o posečkání ze strany správce daně znamená automatické vyhovění žádosti o posečkání. (Finanční úřad rozhodl o žádosti až cca za rok.) Soud však tento názor nepotvrdil. Zmíněnou lhůtu označil jako pouze pořádkovou, pokud by s jejím nedodržením vznikla nějaká škoda, musel by ji žalobce uplatňovat na základě zákona č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem.

Soud předesílá, že souhlasí s názorem žalobce, že rozhodování o posečkání trvalo neúměrně dlouho (více než rok) a že takovýto stav je velmi nežádoucí. Současně však soudu nezbývá než konstatovat, že v nynějším řízení nemá pro řešení takovýchto pochybení orgánů finanční správy prostor. K jejich nápravě totiž může sloužit po vyčerpání příslušných prostředků ochrany jen žaloba na ochranu proti nečinnosti správního orgánu podle § 79 a násl. s. ř. s., nikoli žaloba pro rozhodnutí.

Podle § 156 odst. 2 daňového řádu správce daně rozhodne o žádosti o posečkání do 30 dnů ode dne jejího podání.

Podle § 157 odst. 7 daňového řádu správce daně může upustit od předepsání úroku z posečkání, pokud by ekonomické nebo sociální poměry daňového subjektu zakládaly tvrdost uplatněného úroku. Pokud zákon se lhůtami pro vydání rozhodnutí výslovně nesváže určité právní následky, považují se za lhůty pořádkové. Pokud by s marným uplynutím uvedené lhůty měla být spojena vydání rozhodnutí o určitém obsahu, musel by takový následek zákon výslovně stanovit (srov. např. § 15 odst. 4 zákona č. 106/1999 Sb. ve znění do 22. 3. 2006; obdobně – byť se nejednalo ve formálním smyslu o rozhodnutí, ale o „souhlas“ – § 106 odst. 1 stavebního zákona ve znění do 31. 12. 2012). Soud v těchto souvislostech nemůže souhlasit s žalobcem, že jen takový výklad § 156 odst. 2 daňového řádu, který s marným uplynutím 30denní lhůty spojí fikci vydání rozhodnutí, chrání právní jistotu. Dle názoru soudu právě naopak by takovýto výklad vedl k tomu, že by se právní prostředí ocitlo ve veliké právní nejistotě, neboť obsah žalobcem dovozovaného fiktivního rozhodnutí by si při absenci právní úpravy každý mohl domýšlet libovolně po svém a jen stěží by bylo možno se na určitém obsahu rozhodnutí jednotně ustanovit. Lze připomenout i starobylou právní zásadu , neboli nikdy nemůže existovat bez zákona.

Právě uvedené se vztahuje i na žádost o upuštění od předepsání úroku z posečkání podle § 157 odst. 7 daňového řádu, tedy ani v tomto případě nebylo vydáno fiktivní rozhodnutí o určitém obsahu.

K žádosti o upuštění od předepsání úroku z posečkání podle § 157 odst. 7 daňového řádu soud dále souhlasí s žalovaným, že o ní lze rozhodnout až po skončení posečkání. Teprve tehdy je známa konečná výše úroků, které, byly-li by daňovému subjektu předepsány, byly by předepsány až po skončení posečkání, jak plyne z § 157 odst. 3 daňového řádu. Především však až při skončení posečkání, kdy se stane konečná výše úroků známou, lze provést úvahu ohledně naplnění hypotézy § 157 odst. 7 daňového řádu, tedy ohledně tvrdosti těchto úroků z hlediska ekonomických a sociálních poměrů daňového subjektu. Na základě celkové systematiky právě shrnuté právní úpravy je třeba přisvědčit žalovanému, že o žádosti o upuštění od předepsání úroku z posečkání bude na místě rozhodnout až po skončení posečkání.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 5. 2019, čj. 1 Afs 271/2016-77)

Následující rozsudek se primárně týkal oprávněnosti daňové , ke které správce daně přistoupil dle názoru daňového subjektu neoprávněně, protože jej dopředu neupozornil, že k ní přikročí. Jednou z námitek pak byla skutečnost, že správce daně neměl k exekuci přikročit, neboť věděl, že je žádost daňového subjektu o posečkání daně v odvolacím řízení, jehož výsledek nebyl v době zahájení ještě znám. Žalobce však nebyl se svou námitkou úspěšný.

Neopodstatněná je také námitka stěžovatelky, že žalovaný v napadeném rozhodnutí nevysvětlil, z jakých důvodů nepřistoupil k vyrozumění podle § 153 odst. 3 daňového řádu. Takovou námitku totiž v podání ze dne 15. 12. 2014, o němž rozhodoval žalovaný v napadeném rozhodnutí, stěžovatelka nevznesla. Žalovaný na to reagoval tak, že stěžovatelku před zahájením vyrozuměl o výši nedoplatku při ústním jednání dne 13. 8. 2014, o němž je ve spisu úřední záznam. Shodný závěr žalovaného vyplýval i z exekučních příkazů, v nichž se uvádí, že stěžovatelka nezaplatila nedoplatky, přestože na jejich existenci byla opakovaně upozorněna při ústním jednání dne 13. 8. 2014 a telefonicky ve dnech 27. 8. 2014, 17. 10. 2014 a 30. 10. 2014. V námitce ze dne 15. 12. 2014 však stěžovatelka nenamítla, že by žalovaným odkazovaná upozornění nesplňovala požadavky § 153 odst. 3 daňového řádu nebo že k uvedené komunikaci nedošlo. Takové odůvodnění by se míjelo se závěrem o existenci upozornění, který žalovaný v exekučním příkazu i napadeném rozhodnutí zaujal a který stěžovatelka účinně nezpochybnila.

(podle rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 11. 7. 2018, čj. 62 Af 61/2016-41)

I další rozsudek pochází od krajského soudu (tentokrát z Brna) – kasační stížnost nebyla podána. Vyplývá z něj, že podání žádosti o posečkání daně nezabraňuje naplnění podmínek pro zveřejnění daňového subjektu jako nespolehlivého plátce DPH.

Žalobce se domáhal konstatování nezákonnosti rozhodnutí o tom, že je nespolehlivý plátce daně. Kromě dalších důvodů namítal, že žádal o posečkání daně u daňových povinností vzniklých za zdaňovací období měsíců března až července 2013; pokud tedy požádal o posečkání daně, pak ve věci celkového daňového nedoplatku se správcem daně komunikoval, což mělo být dle jeho názoru zohledněno. Podle žalobce neuhrazení daňové povinnosti z jeho strany nepředstavuje hrubé porušení povinností plátce daně.

Z napadeného rozhodnutí dále plyne, že v případě žalobce nedošlo k posečkání úhrady daně či rozložení její úhrady na splátky.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 12. 2017, čj. 1 Afs 104/2017-34)

Daňový subjekt měl povoleno posečkání daně – DPH. To však bylo později zrušeno, protože správci daně nedodal včas rozsudek krajského soudu ohledně souvisejícího doměření spotřební daně, což byla jedna z podmínek povolení posečkání DPH. V soudním řízení bylo rozhodnuto o zrušení doměrku spotřební daně, což dle názoru žalobce přímo souviselo s výše uvedenou DPH a mělo znamenat předběžnou otázku dle § 99 daňového řádu, na základě jejíhož posouzení by bylo obnoveno řízení ve věci zaniklého posečkání daně u DPH. Soudy však tento názor neakceptovaly.

Žalobkyně požádala o posečkání s úhradou daně z přidané hodnoty (dále též „DPH“) za zdaňovací období březen až listopad 2006 ve výši 7 076 170 Kč, čemuž správce daně vyhověl, s tím, že bylo posečkáno s úhradou daně do 15 dnů od doručení rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ve věci vedené jím pod sp. zn. 30 Af 6/2011 (ohledně doměření související spotřební daně žalobkyni celními orgány), nejdéle však do 1. 7. 2013. Jednou z podmínek tohoto rozhodnutí bylo, že žalobkyně předloží správci daně dotčený rozsudek do 15 dnů od jeho doručení. Žalobkyně rozsudek obdržela dne 12. 2. 2013, avšak v rozporu s podmínkami uvedenými v rozhodnutí o posečkání jej správci daně v dané lhůtě neposkytla, ani v této lhůtě (tj. do 27. 2. 2013) neuhradila daň. Správce daně proto rozhodnutím ze dne 21. 3. 2013 osvědčil, dle § 157 odst. 5 daňového řádu, pozbytí účinnosti rozhodnutí o posečkání úhrady daně dnem 27. 2. 2013. Platebním výměrem ze dne 25. 4. 2013 pak žalobkyni dle § 157 odst. 3 daňového řádu předepsal za dobu posečkání úrok z posečkané částky ve výši 28 037 Kč. Proti těmto rozhodnutím se žalobkyně odvolala. Odvolací finanční ředitelství odvolání zamítlo a napadená rozhodnutí potvrdilo.

Dne 9. 8. 2013 žalobkyně správci daně podala návrhy na obnovu takto pravomocně ukončených řízení ve smyslu § 117 odst. 1 písm. d) daňového řádu s tím, že rozhodnutí o osvědčení pozbytí účinků posečkání s úhradou daně i platební výměr na úrok z posečkané částky závisely na posouzení předběžné otázky dle § 99 daňového řádu. Za rozhodnou skutečnost v tomto ohledu žalobkyně považovala zrušení rozhodnutí o spotřební dani celními orgány na základě rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 29. 1. 2013, čj. 30 Af 6/2011-334. Návrhy žalobkyně na obnovu řízení byly zamítnuty, stejně tak následná odvolání.

za zdaňovací období březen až listopad roku 2006,

Nejvyšší správní soud upozorňuje na rozsudek zdejšího soudu ze dne 25. 10. 2017, čj. 2 Afs 76/2017-45, který se zabýval přezkumem rozhodnutí o zamítnutí obnovy řízení o dodatečném vyměření DPH. Kasační stížnost stěžovatelky byla zamítnuta s odůvodněním, že uplynula pro stanovení daně, což je podmínka přípustnosti obnovy nalézacího řízení. Stěžovatelka nevyužila procesních možností, které jí právní řád nabízel, nepodala proti doměření DPH správní žalobu, a tedy se lhůta pro stanovení DPH nestavěla.

Stěžovatelka v kasační stížnosti namítá, že krajský soud nesprávně posoudil možnost aplikace § 117 odst. 1 písm. d) daňového řádu na její případ. Toto ustanovení zní: Za předběžnou otázku stěžovatelka považuje zrušení dodatečných platebních výměrů na spotřební daň. Namítá, že vzhledem k provázanosti spotřební daně a daně z přidané hodnoty se toto rozhodnutí musí projevit i v řízení o DPH, a to i ve fázi při placení daní.

Tato konstrukce však dle Nejvyššího správního soudu není správná. Stěžovatelka správně upozorňuje na to, že v daňovém řádu existuje možnost obnovy řízení ve fázi placení daní. Předběžná otázka, na základě jejíhož vyřešení má být řízení obnoveno, či obecně nové skutečnosti, které by mohly založit důvod obnovy, se však musí vztahovat také k této fázi. V případě obnovy řízení o posečkání daně lze namítat pouze takové rozhodné okolnosti, které nebyly dříve známé a které mohou být rozhodné z hlediska § 156 odst. 1 daňového řádu, jenž taxativně vyjmenovává, kdy může být povoleno posečkání úhrady daně.

Krajský soud zhodnotil, že ačkoliv souvztažnost mezi spotřební daní a DPH nepochybně existuje (tato souvztažnost vyplývá již z § 36 odst. 3 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty), v současném případě není .

Ve fázi placení daní již není možné přezkoumávat správnost rozhodnutí, jímž byla daňovému subjektu uložena daňová povinnost. Nejvyšší správní soud se proto ztotožňuje s posouzením krajského soudu, který uvedl, že . Není možné přisvědčit konstrukci stěžovatelky, která s poukazem na zásadu správného zjištění a stanovení daně dovozuje, že rozhodnutí o DPH by mělo zaniknout . V případě, že daňový řád ani jiný předpis takový postup neumožňují, nelze jej v žádném případě dovozovat pouze z obecných zásad.

Je zřejmé, že stěžovatelka se prostřednictvím obnovy řízení snaží dosáhnout změny výše její daňové povinnosti. Jak již bylo řečeno výše, to však není možné ve fázi placení daní. Většina argumentů stěžovatelky z kasační stížnosti ve skutečnosti také míří k možnosti obnovy řízení o dodatečných platebních výměrech. V této věci však již Nejvyšší správní soud rozhodl rozsudkem ze dne 25. 10. 2017, čj. 2 Afs 76/2017-45. Kasační námitka ohledně aplikace § 148 odst. 4 daňového řádu je v nynějším řízení naprosto nepřípadná, neboť se týká stavění lhůty pro stanovení daně, jež však pro možnost obnovy řízení ve fázi placení daní nemá žádný význam, neboť zde je rozhodná lhůta pro placení daně dle § 160 daňového řádu.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 12. 2017, čj. 1 Afs 280/2017-29)

Žalobce nesouhlasil s nepovolením posečkání daně s tím, že správci daně sdělil, že u civilních soudů probíhá spor s jeho obchodním partnerem, jehož výsledkem bude pravděpodobně neuznání dané transakce, což by pak způsobilo zánik daňové povinnosti k DPH. Žalobce měl za to, že daný důvod je dostatečným pro nutnost povolení posečkání daně. Soudy však jeho názor neakceptovaly.

Správní orgán prvního stupně rozhodl o posečkání úhrady daně tak, že povolil posečkání úhrady daně z přidané hodnoty (DPH) v částce 1 691 079 Kč na dobu od 25. 1. 2011 do 20. 12. 2013. K odvolání žalobce změnil žalovaný prvostupňové rozhodnutí tak, že žádost žalobce o posečkání daně zamítl. Městský soud následně žalobu také zamítnul.

Stěžovatel v kasační stížnosti namítal, že městský soud nesprávně posoudil dopad § 156 odst. 1 daňového řádu na stěžovatelovu situaci. Dle stěžovatele tak byla naplněna podmínka pro posečkání úhrady daně ve smyslu § 156 odst. 1 písm. e) daňového řádu.

Jedinou námitkou, kterou stěžovatel uplatnil v kasační stížnosti, je, že městský soud nesprávně posoudil dopad § 156 odst. 1 písm. e) daňového řádu na stěžovatelovu situaci.

Ustanovení § 156 odst. 1 písm. e) daňového řádu uvádí, že

Vyjádřením ze dne 26. 3. 2013 stěžovatel upozornil správce daně na vedení soudního sporu se svým obchodním partnerem ohledně uhrazení ceny za stěžovatelem fakturované služby. Stěžovatel uvedl, že soud již uznal stěžovatelovu pohledávku jako oprávněnou, proti jeho rozhodnutí se však protistrana odvolala, a stěžovatel tudíž vyčkával rozhodnutí o odvolání. V žalobě a kasační stížnosti pak stěžovatel ze stejného soudního sporu odvozoval možnost zániku povinnosti uhradit příslušnou daň a dovolával se nároku na povolení posečkání úhrady daně dle § 156 odst. 1 písm. e) daňového řádu.

Nejvyšší správní soud se ve svém hodnocení ztotožňuje s právním názorem městského soudu vyjádřeným v napadeném rozsudku. Vedení sporu z obchodněprávního vztahu nelze bez dalšího podřadit pod důvod k posečkání ve smyslu § 156 odst. 1 písm. e) daňového řádu.

Nejvyšší správní soud uzavírá, že v případě stěžovatele nebyla naplněna podmínka pro posečkání úhrady daně ve smyslu § 156 odst. 1 písm. e) daňového řádu.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 5. 2017, čj. 3 Afs 153/2016-61)

Žalobkyni byla vyměřena daň z převodu nemovitostí a dále povoleno posečkání daně. Proti oběma rozhodnutím žalobkyně nic nenamítala. Následně v civilním řízení bylo rozhodnuto o absolutní neplatnosti kupní smlouvy. Obnova řízení ve věci daně z převodu nemovitostí byla zamítnuta. Žalobkyně se tedy snažila alespoň napadnout platební výměr na úroky z posečkání zmíněné daně, a to s odkazem na to, že musí být nicotný platební výměr o dani samotné, a proto nemohou obstát ani odvozená rozhodnutí, tedy v tomto případě platební výměr na úrok z posečkání. Zmíněné argumenty však u soudů neobstály, nicotnost nebyla shledána. Nebyla však vyloučena nezákonnost platebního výměru, ta by však napřed musela být konstatována v samostatném řízení.

Nejvyšší správní soud považuje shodně s krajským soudem v kontextu žalobní, resp. kasační argumentace stěžovatelky za nepochybné, že tato primárně míří na nezákonnost či nicotnost platebního výměru na daň z převodu nemovitostí. Od ní konsekventně odvozuje nezákonnost nyní přezkoumávaného platebního výměru na úrok z posečkání.

Zdejší soud v této souvislosti považuje za potřebné zdůraznit, že přezkum v rámci správního soudnictví je ovládán zásadou dispoziční a zásadou subsidiarity. Dispoziční zásada je přitom spjata s obecnou právní zásadou (práva přejí bdělým). Jinými slovy, je to především sám dotčený jednotlivec, kdo by se měl domáhat ochrany svých práv. Z uvedeného vyplývá, že Krajský soud v této souvislosti přiléhavě podotkl, že Nepochybně tak již v době vydání platebního výměru musela být přesvědčena, že jí daň byla vyměřena neoprávněně.

Na tomto místě je vhodné poznamenat, že druhá ze zásad ovládajících správní soudnictví (zásada subsidiarity – viz § 5 s. ř. s.¹⁾) spočívá v tom, že soudní ochrany se lze domáhat jen v těch případech, kdy navrhovatel (zde stěžovatelka) nejprve využil řádných opravných prostředků ve sféře veřejné správy. Stěžovatelka však na opravné prostředky, respektive správní žalobu, proti platebnímu výměru na samotnou daň, případně proti rozhodnutím o posečkání s úhradou daně, zcela rezignovala a argumentaci vážící se k těmto samostatným rozhodnutím uplatnila až v řízení proti platebnímu výměru na úrok z posečkání. Krajský soud tedy nepochybil, jestliže v souladu s § 75 odst. 2 větou druhou s. ř. s., vyslovil, že .

Nejvyšší správní soud v rámci argumentace stěžovatelky nepřehlédl, že ačkoliv v určitých částech kasační stížnosti hovoří o nezákonnosti předcházejících rozhodnutí, vyslovuje zřetelně též námitku nicotnosti platebního výměru na daň z převodu nemovitosti. V souladu s právní naukou se za nicotné rozhodnutí správního orgánu považuje akt, který vykazuje tak závažné vady, že vůbec není schopen vyvolat žádné právní účinky. Nicotný je tak správní akt, který trpí natolik intenzivními vadami, že jej vůbec za rozhodnutí ani považovat nelze. Takovými vadami jsou např. absolutní nedostatek pravomoci, absolutní nepříslušnost rozhodujícího správního orgánu, zásadní nedostatky projevu vůle vykonavatele veřejné správy (absolutní nedostatek formy, neurčitost, nesmyslnost), požadavek plnění, které je trestné nebo absolutně nemožné, uložení povinnosti nebo založení práva něčemu, co v právním smyslu vůbec neexistuje, či nedostatek právního podkladu k vydání rozhodnutí (k tomu viz rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 7. 2005, čj. 6 A 76/2001-96).

V souvislosti s nicotností rovněž platí zásada, podle které „z ničeho nemůže nic povstat“. Jinými slovy, pakliže je na základě nicotného „rozhodnutí“ vydáno navazující rozhodnutí, je i toto „rozhodnutí“ nicotné. Pro oblast daňového řízení je toto pravidlo výslovně zakotveno v ustanovení § 105 odst. 2 písm. c) daňového řádu, které uvádí, že „nicotné je rozhodnutí, pokud je vydáno na základě jiného nicotného rozhodnutí vydaného správcem daně“. Stěžovatelce tak lze v dílčím rozsahu dát za pravdu v tom, že . Stěžovatelka v uvedeném kontextu poukázala též na skutečnost, že sám finanční úřad podal dne 23. 12. 2013 podnět žalovanému na prohlášení nicotnosti platebního výměru na daň z převodu nemovitostí. Jak zmíněno shora, žalovaný podnět vyrozuměním ze dne 8. 1. 2014 odložil, přičemž podrobně uvedl důvody, pro které tak učinil. Tuto skutečnost také žalovaný reflektoval na třetí straně napadeného rozhodnutí. Poukaz na nicotnost následně přenesla stěžovatelka i do žaloby, avšak krajský soud v kontextu absolutní neplatnosti smlouvy odkázal na obnovu řízení, která však rovněž nebyla předmětem jím přezkoumávaného rozhodnutí. Krajský soud tedy rovněž nedospěl k závěru, že by platební výměr na daň z převodu nemovitostí byl nicotný.

Z obsahu platebního výměru současně nevyplývá nic, co by svědčilo, že trpí vadami, jež by jej činily zjevně vnitřně rozporným nebo právně či fakticky neuskutečnitelným [písm. b) téhož ustanovení]. Nic nenasvědčuje jeho neurčitosti, výrok a odůvodnění nejsou ve vzájemném rozporu, povinnost uhradit daň je ukládána existujícímu subjektu a ukládaná povinnost jistě nesměřuje k protiprávnímu či dokonce trestnému jednání. Důvod nicotnosti zakotvený pod písm. c) daňového řádu pak v projednávaném případě rovněž není naplněn.

.

Ve spojení s nyní projednávaným rozhodnutím zdejší soud dospěl shodně s krajským soudem k závěru, že stěžovatelka žalobní argumentací, kterou následně přebrala do kasační stížnosti, nesměřuje do platebního výměru na úrok z posečkání daně jako takového. . neboť ta nemohla být předmětem nynějšího řízení. Ohledně argumentace stěžovatelky směřující právě do nezákonnosti rozhodnutí předcházejících nyní napadenému rozhodnutí je tak třeba shodně s krajským soudem uzavřít, že v souladu s § 75 odst. 2 větou druhou s. ř. s. směřuje mimo rámec nynějšího soudního řízení. . Skutečnost, že tak neučinila, může jít v souladu se zásadou pouze k její tíži.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 6. 2016, čj. 5 Afs 170/2015-28, zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí NSS 9/2016 pod č. 3434/2016)

I když se další rozsudek primárně týkal jiné otázky (přiznání úroků z neoprávněné ), Nejvyšší správní soud v něm řešil i odpověď na otázku, zda v případě, že je povoleno posečkání daně, může správce daně zároveň stanovit, že případné přeplatky na daních použije bez ohledu na stanovený splátkový kalendář na úhradu dlužné daně. Nejvyšší správní soud sice odkázal na to, že pokud se daňovému subjektu takovýto postup nelíbil, mohl se bránit přímo v opravných prostředcích proti rozhodnutí o posečkání daně, z textu rozsudku je však zřejmé, že daný postup se mu nezdál být nad rámec pravidel daňového řádu.

Stěžovatel poukázal na to, že Podle názoru stěžovatele mu tím správce daně vnutil způsob, kterým bude hrazen nedoplatek, který stěžovatel odmítal uhradit, protože jej měl za nezákonně vzniklý. Správce daně pak každý přeplatek převáděl na úhradu nedoplatku, stejně jako by postupoval, kdyby vedl exekuční řízení. Z tohoto důvodu stěžovatel považoval za potřebné postavit tento způsob vymožení úhrady nedoplatku naroveň s nedoplatkem vymoženým exekučně a v případě, že se nedoplatek později ukáže stanoveným nezákonně, musí jej správce daně odškodnit dvojnásobnou sazbou úroku stejně, jako kdyby byl vymožen exekučně.

Nejvyšší správní soud především nesdílí názor stěžovatele, že stanovením podmínek v rozhodnutí o posečkání mu správce daně vnutil způsob, kterým bude hrazen nedoplatek, který stěžovatel odmítal uhradit, protože jej měl za nezákonně vzniklý, z čehož dovozuje obdobu nuceného výkonu rozhodnutí. Nutno podotknout, že to byl stěžovatel, kdo o povolení posečkání požádal. Bylo pouze na něm, zda dluh uhradí, zda požádá o posečkání a zda podmínky povoleného posečkání akceptuje, či nikoli. Je třeba předeslat, že předmětem nyní vedeného řízení není přezkum rozhodnutí o posečkání daně. Pokud stěžovatel měl za to, že taková podmínka není v souladu se zákonem, resp. s účelem institutu posečkání, resp. správce daně jejím stanovením vybočil z mezí zákona, měl možnost využít přípustného prostředku obrany. Zpochybňuje-li nyní postup správce daně při povolení posečkání, resp. z něj dovozuje vynucený postup, který vedl obdobně jako při vymáhání k odejmutí části jeho majetku, činí tak v nyní vedeném řízení zcela nepřípadně.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 7. 2018, čj. 6 Afs 145/2018-27)

Žalobkyni byl přiznán a vyplacen úrok z neoprávněného jednání správce daně, který byl později snížen a jejž bylo nutno vrátit. Žalobkyně požádala o posečkání s vrácením tohoto úroku, což jí bylo zamítnuto. V soudním řízení pak bylo konstatováno, že jednak nedostatečně formulovala důvody, pro které by jí mělo být posečkání povoleno, jednak nebyl uznán její argument, že úrok z neoprávněného jednání správce daně není daní, protože by pak tím spíše nemělo smysl napadat rozhodnutí o posečkání daně, pokud by zmíněný úrok daní vůbec nebyl. V závěru rozsudku Nejvyšší správní soud vyjmenovává konkrétní příklady, kdy by bylo možno očekávat zánik daňové povinnosti, jako důvod pro povolení posečkání daně.

Žalobkyně podala dne 5. 5. 2017 žádost o povolení posečkání úhrady nedoplatku (vrácení části úroku z neoprávněného jednání správce daně). Tvrdila, že pojetí částky 666 292,46 Kč jako daňového nedoplatku nemá oporu v zákoně. Zaplacení této částky by žalobkyni mohlo způsobit vážné ekonomické potíže. Vzhledem k tomu, že žalobkyně se snaží (v jiném řízení) docílit zrušení rozhodnutí o snížení původně vyplaceného úroku, lze navíc očekávat, že povinnost žalobkyně uhradit nedoplatek zanikne. Žalobkyně též zdůraznila, že doposud správce daně jejím žádostem o posečkání vyhovoval.

Správce daně žádost žalobkyně o posečkání úhrady daně zamítl. Uznal, že z dříve zpracované analýzy vyplývá finanční nestabilita žalobkyně v hospodářském roce 2015, kvůli čemuž žalobkyni v minulosti povolil posečkání úhrady daňového penále ve výši 4 187 591 Kč. V roce 2016 však objem tržeb žalobkyně vzrostl a i ukazatele její rentability se zlepšily. , což je přibližně šestina dříve posečkaného penále. Správce daně ani nepředpokládá, že by povinnost žalobkyně uhradit předmětný nedoplatek zanikla.

Odvolání bylo žalovaným zamítnuto, žalobkyně nespecifikovala důvody, pro které o posečkání žádala, pouze odkazovala na jiné rozhodnutí o posečkání, které se však vztahovalo k mnohonásobně vyšší dani (penále). Každý nedoplatek je však třeba posuzovat individuálně. Žalobkyně sice tvrdila, že se její situace oproti dříve posuzované nijak nezměnila a stále zdůrazňovala špatnou hospodářskou situaci v roce 2015, nicméně z finanční analýzy vyplývá výrazné zlepšení v roce 2016.

Stěžovatelka má sice pravdu, že nebyla povinna v žalobě odkazovat na konkrétní zákonná ustanovení, která měl žalovaný napadeným rozhodnutím porušit. Její povinností však je popsat skutečnosti, na jejichž základě lze porušení zákona ze strany žalovaného dovodit. Jak vyplývá již z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 10. 2004, čj. 4 Azs 149/2004-52, č. 488/2005 Sb. NSS, § 71 odst. 1 písm. d) s. ř. s. ukládá žalobci povinnost uvést v žalobě konkrétní skutková tvrzení, z nichž plyne, z jakých důvodů považuje žalobce napadené výroky rozhodnutí za nezákonné nebo nicotné. Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu potom v usnesení ze dne 20. 12. 2005, čj. 2 Azs 92/2005-58, č. 835/2006 Sb. NSS, konstatoval, že

Stěžovatelka však v žalobě předestřela výhradně argumentaci týkající se povahy daňového nedoplatku, s jehož úhradou žádala posečkat. Nejvyšší správní soud souhlasí s krajským soudem, že , neboť z ní nevyplývá vztah této skutečnosti k nosným důvodům napadeného rozhodnutí. Názor stěžovatelky, že krajský soud měl žalobní bod týkající se § 156 odst. 1 písm. a) a c) daňového řádu dovodit „ve spojení s napadenými rozhodnutími, na které je v žalobě odkazováno, a s ohledem na obsah žaloby“, nelze přijmout. Správní soudnictví je totiž „ovládáno zásadou dispoziční a koncentrační; od žalobce, který vymezuje hranice soudního přezkumu, se tedy oprávněně žádá procesní zodpovědnost. Soud za něj nesmí nahrazovat jeho projev vůle a vyhledávat na jeho místě vady napadeného správního aktu“ (usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 8. 2010, čj. 4 As 3/2008-78, č. 2162/2011 Sb. NSS).

v kasační stížnosti , jehož navrácení správce daně požaduje, ve smyslu § 2 odst. 1 a 3 daňového řádu, respektive daňovým nedoplatkem (§ 153 daňového řádu).

Neobstál by závěr, pokud vyplývá z odstavců 8 a 9 přezkoumávaného rozsudku krajského soudu, že sporná částka je daňovým nedoplatkem jen proto, že s ní správce daně zachází jako s daňovým nedoplatkem – tedy eviduje ji na osobním daňovém účtu jako nedoplatek a postupem podle § 153 odst. 3 daňového řádu o ní stěžovatelku vyrozuměl. Podle této logiky by bylo nutné považovat za daň jakoukoli částku, kterou by správce daně za daň (i nezákonně) považoval (například přiznaný nárok na náhradu škody podle zákona č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem, ve znění pozdějších předpisů, či typické soukromoprávní závazky z kupní smlouvy či smlouvy o dílo, jejichž stranou byl stát).

Je však třeba položit si otázku, zda je posouzení povahy dříve vyplaceného a nyní zpět požadovaného úroku z neoprávněného jednání správce daně vůbec nutné pro posouzení zákonnosti rozhodnutí žalovaného. Jeho předmětem totiž byla otázka, zda je na místě povolit stěžovatelce povolení posečkání úhrady této daně. Nejvyšší správní soud v tomto směru souhlasí s krajským soudem, že

Proti závěru správce daně, že je posuzovaná částka daňovým nedoplatkem, stěžovatelka brojila již v opravných prostředcích proti rozhodnutí, jímž jí byla sdělena nová výše úroku a zároveň byla informována právě o vzniku nedoplatku, tedy proti rozhodnutí, jímž správce daně stěžovatelce stanovil povinnost tento nedoplatek uhradit (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 3. 2016, čj. 3 Afs 251/2015-34). Existenci této specifické pohledávky státu, respektive její posouzení jako daňového nedoplatku, by stěžovatelka mohla zpochybňovat i v řízení, v němž by správce daně vymáhal její úhradu (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 8. 2015, čj. 7 Afs 197/2015-30).

Předmět řízení o povolení posečkání úhrady daně spočívá v posouzení splnění zákonem stanovených podmínek pro odložení splatnosti či vymáhání daně, nikoli k posouzení existence této daně jako takové. Nutno zdůraznit, že i v případě povolení posečkání je posečkaná úhrada nadále evidována na osobním daňovém účtu daňového subjektu jako nedoplatek (srov. LICHNOVSKÝ, O., ONDRÝSEK, R. a kolektiv. 3 vydání. Praha: C. H. Beck, 2016, komentář k § 156; též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 6. 2016, čj. 5 Afs 170/2015-28), takže na stavu, který stěžovatelka svou argumentací zpochybňuje, by se nic nezměnilo.

Zbývá odpovědět na otázku, zda by možné budoucí posouzení částky evidované na osobním daňovém účtu stěžovatelky jako „ne-daně“ bylo možno považovat za očekávatelný zánik její povinnosti uhradit daň, tedy za důvod pro posečkání, na který pamatuje § 156 odst. 1 písm. e) daňového řádu. (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 12. 2017, čj. 1 Afs 280/2017-29), a sice proto, že (rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 10. 5. 2017, čj. 9 Af 11/2014-46).

Dle názoru Nejvyššího správního soudu je nynější situace podobná. Jak již bylo řečeno, prostor pro zpochybnění povahy částky evidované na jejím osobním daňovém účtu jako daňový nedoplatek měla stěžovatelka v řízení o přezkoumání rozhodnutí o sdělení nové výše úroků (které u soudu nenapadla, byť to v žádosti o posečkání naznačovala), popřípadě v rámci daňové , což učinila, jak je Nejvyššímu správnímu soudu známo z jeho úřední činnosti (řízení o kasační stížnosti ve věci vymáhání „přeplatku“ na úroku z neoprávněného jednání správce daně je vedeno pod spisovými značkami 5 Afs 200/2018 a 5 Afs 201/2018). Jen z této okolnosti však nelze dovozovat, že povinnost stěžovatelky uhradit evidovaný daňový nedoplatek zanikne (respektive že tento nedoplatek přestane být daňovým nedoplatkem). (například nález Ústavního soudu ze dne 3. 12. 2007, sp. zn. I. ÚS 544/06, N 217/47 SbNU 855). K obdobnému závěru dospěl Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 12. 8. 2015, čj. 3 Afs 94/2015-62. Poukázat lze též na rozsudek ze dne 19. 2. 2015, čj. 7 Afs 194/2014-58, v němž Nejvyšší správní soud stěžovatelku s odkazem na § 75 odst. 2 s. ř. s. upozornil, že (v podobném duchu se nesla argumentace Nejvyššího správního soudu i v rozsudku ze dne 8. 4. 2015, čj. 6 Afs 58/2014-88 týkajícím se úroku z posečkané částky).

(§ 160 daňového řádu) (§ 259 daňového řádu), (§ 259a daňového řádu) (§ 259b daňového řádu), tvoří-li již nedoplatek pouze příslušenství daně. Pro posečkání však nestačí, že stěžovatelka u soudu napadla úkon správce daně, který jí povinnost uhradit daň založil.

Pro úplnost Nejvyšší správní soud uvádí, že v rozsudku ze dne 14. 12. 2017, čj. 2 Afs 148/2017-36 dospěl k závěru, že úrok z neoprávněného jednání správce daně podle § 254 daňového řádu je daní ve smyslu § 2 tohoto zákona. Aniž by chtěl Nejvyšší správní soud předjímat výsledek řízení sp. zn. 5 Afs 200/2018 a 5 Afs 201/2018, do nichž posouzení této otázky – na rozdíl od tohoto řízení – patří, nevidí jediný důvod, proč by mělo samotné vyplacení tohoto úroku daňovému subjektu, které se později ukáže jako nesprávné, změnit jeho charakter z veřejnoprávní pohledávky na soukromoprávní.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.