„Každý by chtěl dlouho žít, ale nikdo nechce být dlouho starý.“ Biologicky přirozený řád věcí je takový, že kdo chce žit 100 let, bude si muset odžít 40 let až jako kmet po 60. narozeninách. Bohužel ani dnešní vyspělé, až zázračné lékařství nedokáže zajistit ideální stav, aby si těch 40 let „navíc“ člověk krásně užil mezi svým 20. až 30. rokem. A tak nám holt nezbývá, než poslední třetinu života unést šest a více křížků na bedrech, což je samo o sobě náročné, proto už nemíváme sílu ani chuť chodit do práce či podnikat. Na stáří se tedy musíme připravit nejen po fyzické a psychické stránce – hýbat se a radovat ze všedností – ale rovněž finančně. K čemuž nás stále naléhavěji mimo jiné i daňově motivuje náš stát.
Daňová podpora penzijních produktů
Ing.
Martin
Děrgel
Čtyři typy nepovinných penzijních produktů
Češi se dožívají stále vyššího věku, což má při téměř neměnném počtu obyvatel za následek, že přibývá seniorů, a protože pozvolný růst důchodového věku se (prozatím?) zastaví na cifře 65, tak tím pádem roste počet starobních důchodců a ještě rychleji objem vyplácených státních penzí. Prostředky na tyto výdaje přitom nejsou čerpány z osobních důchodových fondů, které si každý člověk plnil během své výdělečné činnosti. V Česku totiž financování státních starobních důchodů nezajišťuje systém fondový, ale průběžný – dnešní penze se vyplácejí z pojistného na důchodové pojištění zaplaceného dnešními pracujícími. Jeho nespornou výhodou – s ohledem na specifika českého kapitalismu – je, že ho nelze vytunelovat. Ovšem problémem je, že kvůli stárnutí české populace rychleji roste čerpání státního důchodového účtu nežli jeho plnění, což pak musí dorovnávat státní rozpočet.
Neblahým důsledkem tohoto trendu bude vzdalování se průměrné mzdy od průměrné starobní penze. Tomu se snaží politici čelit již od 90. let prostřednictvím motivace občanů k individuálnímu
spoření na stáří ještě také v komerčních – fondových – penzijních typech spoření
. První bylo penzijní připojištění
se státním příspěvkem, do něhož se zapojilo přes 4 a půl milionu českých občanů, které se již ale novým zájemcům uzavřelo. Od roku 2013 bylo nahrazeno více tržním doplňkovým penzijním spořením
, které rovněž umožňuje čerpat státní příspěvek. A spíše jen pro učinění za dost unijnímu právu od roku 2011 přibyla možnost tzv. penzijního pojištění
. Kromě těchto tří fondových typů penzijních produktů mají lidé možnost finančně se zajistit na stáří také pomocí
komerčního pojištění osob
, kde je obdobně daňově podporováno tzv. soukromé životní pojištění
. Aby nedocházelo ke zneužití státní podpory – formou daňových úlev a státních příspěvků – a zejména, aby tyto komerční penzijní produkty skutečně sloužily převážně jako druhé starobní penze,
jsou stanoveny podmínky. Pokud nejsou splněny
– např. poplatník začne čerpat naspořené prostředky dříve než v 60 letech – následuje „spravedlivý a výchovný“ postih: odebrání státních příspěvků a zpětná ztráta daňových výhod
.Jeden – dva – tři – a zase dva penzijní pilíře
Důchodový systém je obecně vzato velkou zátěží pro celou českou společnost, v přeneseném významu toto finanční břemeno podpírají „penzijní pilíře“. Historicky nejdéle působící, nejvydatnější a nejstálejší je
I. pilíř
, kterým je státní průběžný systém důchodového pojištění. Jeho podstatou je, že
ekonomicky aktivní generace povinně přispívá do „jednoho balíku“, z něhož jsou ihned vypláceny penze dnešním důchodcům
. Jeho správu zajišťuje převážně Česká správa sociálního zabezpečení a právní úprava je zejména náplní zákona č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění, ve znění pozdějších předpisů. Pojistné na důchodové pojištění činí 28 % z vyměřovacího základu („VZ
“), kterým je u zaměstnanců hrubá mzda („HM
“) a u OSVČ (podnikající fyzické osoby) polovina dílčího základu daně z podnikání, přičemž maximální VZ činí 4násobek průměrné roční mzdy (v roce 2019 jde o částku 1 569 552 Kč). Samotní zaměstnanci se však podílejí jen z 6,5 % HM, zbylých 21,5 % hradí zaměstnavatel nad rámec HM. Kvůli výtkám Ústavního soudu ČR je nyní již průběžný systém poněkud více zásluhový, důchod je tak silněji úměrný zaplacenému pojistnému. V případě OSVČ je situace složitější, a to i proto, že jde-li pouze o jejich „vedlejší činnost“ a jejich dílčí základ daně ze samostatné činnosti nepřesáhne rozhodnou částku (v roce 2019 jde o částku 78 478 Kč), pak se nemusejí důchodového pojištění OSVČ účastnit. Na důchodové pojištění stát pojištěncům nijak přímo finančně nepřispívá (s výjimkou příplatků za dřívější újmy) a jeho výhodou je tzv. valorizace vyplácených penzí s ohledem na růst mezd a inflaci
. Pro starobní důchod jsou stěžejní dvě podmínky: doba pojištění (aktuálně 35 let) a dosažení důchodového věku (cílově 65 let)
, přičemž ale platí řada výjimek, např. až o 5 let dříve lze začít pobírat předčasný důchod (ale trvale krácený).
Jako
II. pilíř
bylo označováno povinné důchodové spoření
, které u nás existovalo pouze v letech 2013 až 2016, kdy bylo novou vládou ukončeno
, neboť oslabovalo zdroje již tak hodně deficitního průběžného I. pilíře. Proto jen velmi stručně a s nostalgií připomeňme, že účastník důchodového spoření si platil pojistné na individuální penzijní účet fondového typu
, který spravovala jím vybraná penzijní společnost. Pojistné na důchodové spoření činilo 5 % VZ
, přičemž 3 % šly ale na úkor I. pilíře
dané osoby (takže musela očekávat nižší státní důchod) a další 2 % si účastník připlácel navíc ze svého
. Vstup do něj sice byl dobrovolný, ale toto rozhodnutí již nebylo možno zvrátit, a k ukončení účasti mělo dojít až pobíráním starobního důchodu nebo smrtí. Zapojit se do důchodového spoření trvale mohli jen mladí od 18 do 35 let, starším tato možnost skončila v půlce roku 2013. Během jeho krátké existence se do II. pilíře přihlásilo necelých 100 000 lidí, načež při zrušení II. pilíře dostali na výběr ohledně zaplacených příspěvků: mohli si je jednorázově vybrat, nebo vložit do III. pilíře.Do II. pilíře patří i tzv. zaměstnanecké penze spravované
institucemi zaměstnaneckého penzijního pojištění
, jejichž prostřednictvím může zaměstnavatel podle penzijních plánů přispívat svým zaměstnancům do fondového penzijního systému. Na rozdíl od I. pilíře nejde o povinný systém podléhající koordinačnímu nařízení EU, a protože zaměstnanci zde neuzavírají individuální smlouvy, nejde ani o III. penzijní pilíř, regulovaný v EU jen rámcově ohledně činností finančních institucí. V České republice sice není systém zaměstnaneckých penzí zaveden
, přesto bylo nutno do našeho právního řádu transponovat speciální Směrnici EU 2016/2341 o činnosti institucí zaměstnaneckého penzijního pojištění. Což naplnila letošní novela zákona č. 340/2006 Sb., o činnosti institucí zaměstnaneckého penzijního pojištění. I nadále však platí, že v ČR mohou tyto instituce působit jen, pokud sídlí v zahraničí
, kde obdržely patřičnou licenci pro tuto činnost, a splňují notifikační požadavky ČNB. III. pilíř
tvoří tři penzijní produkty provozované formou fondového systému, z nichž hlavní roli mají dva. Éra penzijního připojištění
započala v roce 1994 a skončila s rokem 2012, přičemž se do něj zapojilo 4,4 milionu lidí, kteří jej mohou i nadále využívat. Od roku 2013 přišel méně slavný nástupce – doplňkové penzijní spoření
. Výhodou prvního produktu je garance nezáporného zhodnocení a výsluhové penze, trumfem druhého je možnost volby odvážnější investiční strategie (rizikovější, ale potenciálně výnosnější) a čerpání „předdůchodu“ až 5 let před starobním důchodem
, který posléze nekrátí starobní penzi; na rozdíl od předčasných důchodů z I. pilíře ad výše. Na oba typy těchto penzijních produktů si účastník může přispívat, kolik chce (nejméně 100 Kč měsíčně) a jeho vlastní příspěvky přesahující á 300 Kč jsou podporovány státním příspěvkem
(90 Kč + 20 % z úložky nad 300 Kč), který může činit nejvýše 230 Kč měsíčně, a to u příspěvků účastníka 1 000 Kč měsíčně
nebo více. Vyšší příspěvky účastníka jsou zvýhodněny možností odpočtu od základu daně a zaměstnanci může daňově výhodně přispívat zaměstnavatel, jak si upřesníme; státní příspěvky jsou osvobozeny od daně z příjmů.Kvůli zajištění slučitelnosti s primárním právem EU bylo nutné otevřít přístup k provozování penzijních produktů zahraničním poskytovatelům. A tak III. pilíř od roku 2011 doplnilo tzv.
penzijní pojištění
poskytované institucemi penzijního pojištění. Podmínkou je, že daný subjekt byl zřízen pro účely poskytování důchodových dávek mimo povinný důchodový systém, tato jeho činnost byla povolena v EU nebo Evropském hospodářském prostoru a penzijní pojištění provozuje na principu fondového hospodaření
. Tento produkt není podporován státním příspěvkem. Daňové výhody jako u připojištění jsou u penzijního pojištění vázány na splnění obdobných podmínek, tedy zejména že pojistné plnění plyne nejdříve v 60 letech a minimální doba pojištění je 60 měsíců
. 
Tři daňové výhody penzijních produktů
Ve škole se studenti učí, že daně z příjmů by měly být neutrální a neměly by nijak významně ovlivňovat chování poplatníků. Nicméně v praxi je tomu spíše naopak a jen obtížně bychom hledali nějakou oblast lidského konání, kde by nebylo důležité zvažovat daňové důsledky variant. Politici a zákonodárci si totiž oblíbili možnost nepřímo ovlivňovat občany daňovými pobídkami nebo tresty prostřednictvím zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „“). Protože panuje všeobecná shoda, že finanční zajištění na stáří – v rámci dobrovolného III. pilíře – je důležité a lidem prospěšné, je zájem o tyto produkty podporován – vedle státních příspěvků penzijnímu připojištění a doplňkovému penzijnímu spoření – také daňovými výhodami:
1.
Příspěvky účastníka
lze (s jistým omezením) uplatnit jako nezdanitelnou část základu daně
z příjmů.2.
Příspěvky zaměstnavatele
na penzijní produkty jsou u zaměstnance poměrně široce osvobozeny od daně
.3.
Penze
a dlouhodobá (doživotní, resp. nejméně 10 let) pojistná plnění jsou osvobozeny od daně z příjmů.
Kromě uvedených penzijních produktů III. pilíře se lze finančně připravit na stáří také formou
pojistné smlouvy uzavřené s pojišťovnou
. Na rozdíl od tradičnějšího pojištění majetku je předmětem pojistné ochrany a důvodem vyplacení pojistného plnění dožití se určitého věku. Protože je takto formou pojištění osoby dosaženo obdobného celospolečensky žádoucího cíle jako u výše zmíněných tří penzijních produktů, dostalo se mu rovněž podobné výše zmíněné trojí daňové podpory. Na rozdíl od institutů III. penzijního pilíře není pojištění osob právně regulováno nějakým speciálním zákonem
– pouze je obecný rámec těchto pojistných smluv vymezen v občanském zákoníku (zákon č. 89/2012 Sb.). V praxi přitom existuje bezpočet variant konkrétních typů a podmínek pojištění osob, takže nebylo možno daňovou podporu paušálně udělit všem smlouvám o pojištění osob. Nezbývalo, než aby pro tyto účely stanovil stěžejní podmínky přímo ZDP, čímž by vyloučil zneužití daňových výhod pro komerční pojistné produkty, které neslouží k finanční podpoře starobních důchodů, jejichž poměr k aktuální průměrné mzdě bude z demograficky daných důvodů dlouhodobě klesat. Za tímto účelem ZDP zavedl daňový pojem
„soukromé životní pojištění“
stanovující podmínky, při jejichž splnění je možno u pojištění osob využít výše zmíněného tria daňových úlev. Poznamenejme, že na rozdíl od penzijního připojištění a doplňkového penzijního spoření není soukromé životní pojištění podporováno státními příspěvky:–
pojistnou smlouvu uzavřel poplatník jako:
–
pojistník (tj. osoba, která s pojistitelem
alias
s pojišťovnou uzavřela pojistnou smlouvu) a–
pojištěný (tj. osoba, na jejíž život nebo jiný pojistný zájem se pojištění vztahuje),
–
předmětem pojistné smlouvy je:
–
pojištění pro případ dožití
, nebo–
pojištění pro případ smrti nebo dožití, anebo
–
důchodové pojištění
,–
výplata pojistného plnění (důchod nebo jednorázová částka) je sjednána:
–
až po 60 měsících od uzavření smlouvy a současně
–
nejdříve v kalendářním roce, v jehož průběhu dosáhne pojištěný věku 60 let,
–
a není umožněna výplata jiného příjmu, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy.
A jak si upřesníme, daňový zákon pamatuje rovněž na případné spekulace a zneužití daňových výhod penzijních produktů – zejména při jejich předčasném zrušení a výběru peněžního zůstatku. Poplatník pak musí dodanit dříve uplatněné odpočty od základu daně i původně osvobozené příspěvky od svého zaměstnavatele.
Daňový odpočet za příspěvky na penzijní připojištění/pojištění/spoření
Daň z příjmů fyzických osob
za zdaňovací období (kalendářní rok) se v daňovém přiznání či ročním zúčtování záloh zaměstnavatelem počítá ze základu daně sníženého o
nezdanitelné části alias
odpočty. Jednou z nich je podle § 15 odst. 5 ZDP souhrnná nezdanitelná částka za příspěvky zaplacené poplatníkem
na jeho
:–
penzijní připojištění
,–
penzijní pojištění nebo
–
doplňkové penzijní spoření
.Maximální výše nezdanitelné částky je shora omezena na 24 000 Kč
(před rokem 2017 jen 12 000 Kč), neboť cílem je naučit spořit hlavně lidi s průměrnými a nižšími příjmy, a tedy i státními důchody z I. pilíře). Příspěvky poplatníka na všechny tři penzijní produkty jsou sloučeny do jedné nezdanitelné částky, protože jde o substituční možnosti – není možný souběh penzijního připojištění a doplňkového penzijního spoření a penzijní pojištění je okrajovou zahraniční obdobou. Odpočet se rovná příspěvkům zaplaceným poplatníkem na jeho
:–
penzijní připojištění
ve výši úhrnu částí měsíčních příspěvků
, které v jednotlivých kalendářních měsících přesáhly výši, od níž náleží maximální státní příspěvek
,–
doplňkové penzijní spoření
ve výši úhrnu částí měsíčních příspěvků
, které v jednotlivých kalendářních měsících přesáhly výši, od níž náleží maximální státní příspěvek
,–
penzijní pojištění (bez snížení, tento produkt totiž není podporován státními příspěvky).
Smysl složitě vymezeného
snižování příspěvků poplatníka na penzijní připojištění a doplňkové penzijní spoření – prakticky řečeno o 1 000 Kč měsíčně
– spočívá v tom, že právě do této částky jsou již příspěvky účastníka podporovány zmíněnými státními příspěvky. Dodejme, že tato přímá peněžitá státní podpora se týká pouze příspěvků zaplacených účastníkem – nikoli jeho zaměstnavatelem nebo jinou, třetí osobou – které přesáhnou 300 Kč za měsíc. Výše státních příspěvků je 90 Kč + 20 % z úložky účastníka nad spodní limit 300 Kč, maximálně však činí 230 Kč měsíčně, a to u příspěvků účastníka 1 000 Kč měsíčně nebo jakkoli více.Příklad 1
Složitější, ale spravedlivější výpočet nezdanitelné částky
Manželé Novákovi jsou účastníky penzijního připojištění (obdobně u doplňkového penzijního spoření).
Paní Nováková si hradí měsíční příspěvky á 1 000 Kč. Celkově tedy na penzijní připojištění za rok 2019 zaplatí = 12 x 1 000 Kč = 12 000 Kč. Takže žádný z jejích dvanácti měsíčních příspěvků nepřesáhl „
výši, od které náleží maximální státní příspěvek“
, tedy částku 1 000 Kč. Proto této poplatnici nezůstane ani koruna pro uplatnění nezdanitelné částky za tento penzijní produkt. Státní příspěvky – počítají se za každý měsíc – obdržela v maximální možné výši na plnou výši svých příspěvků účastnice penzijního připojištění 12 x 230 Kč = 2 760 Kč.Pan Novák hradí měsíční příspěvky á 500 Kč. Na prosinec 2019 se ale s penzijní společností dohodl na mimořádném příspěvku 6 000 Kč, takže úhrada za prosinec činí 6 500 Kč. Celkově na své penzijní připojištění za rok 2019 zaplatí na příspěvcích = 11 x 500 Kč + 6 500 Kč = 12 000 Kč, stejně jako jeho manželka výše. Ovšem jelikož jednotlivé platby byly jiné, přičemž maximální podporované výše 1 000 Kč dosáhl pouze jeho příspěvek za prosinec, obdrží jiné (nižší) státní příspěvky. A to konkrétně za leden až listopad 11 x 130 Kč (za příspěvky účastníka á 500 Kč) a jen jeden v maximální výši 230 Kč za prosincový příspěvek nad limit 1 000 Kč, celkově tedy 1 660 Kč. Na část příspěvku účastníka za prosinec ve výši 5 500 Kč – přesah platby nad limit 1 000 Kč – tak nemá nárok na státní příspěvek, ale může jej uplatnit jako svou nezdanitelnou částku.
Finančně a daňově
optimální je tudíž pro účastníka penzijního připojištění nebo doplňkového penzijního spoření hradit si příspěvky 3 000 Kč měsíčně
, z čehož na první 1 000 Kč obdrží maximální státní příspěvek 230 Kč měsíčně, a zbývající 2 000 Kč – v úhrnu za rok tedy 24 000 Kč – si bude nárokovat v daňovém přiznání nebo v rámci ročního zúčtování záloh u zaměstnavatele jako maximální nezdanitelnou částku. Dodejme, že účastník má možnost
hradit příspěvky
na penzijní připojištění i na doplňkové penzijní spoření za delší období než za jeden kalendářní měsíc
. Typicky v lednu na celý nadcházející kalendářní rok. V těchto případech se stanoví výše měsíčního státního příspěvku podle průměrné částky příspěvku účastníka připadající na jeden měsíc. Přičemž nezdanitelná částka se (nově od roku 2017) spočítá z úhrnu dílčích přesahů poměrných měsíčních příspěvků nad limitní 1 000 Kč, za který náleží maximální státní příspěvek 230 Kč.Daňová výhoda této nezdanitelné částky se může zvrátit, jestliže poplatník poruší stanovené podmínky. S čímž je spojen nemilý, leč spravedlivý důsledek, a to že v roce porušení podmínek
budou nezdanitelné částky uplatněné za posledních 10 let zdanitelným příjmem
, coby ostatní příjmy dle § 10 ZDP. Přesněji vyjádřeno:–
„Pokud poplatníkovi jeho penzijní připojištění, penzijní pojištění nebo doplňkové penzijní spoření zaniklo bez nároku na penzi, jednorázové vyrovnání nebo jednorázové plnění z penzijního pojištění a současně bylo poplatníkovi vyplaceno odbytné ..., nárok na uplatnění odpočtu nezdanitelné části základu daně zaniká a příjmem podle § 10 ve zdaňovacím období, ve kterém k tomuto zániku došlo, jsou částky, o které byl poplatníkovi v uplynulých deseti letech z důvodu zaplacených příspěvků ... základ daně snížen.“
Pro poplatníka je tedy útěchou, že při porušení podmínek odpočtu jeho příspěvků na penzijní produkty
nemusí složitě podávat dodatečná daňová přiznání
za dotčené minulé roky na vyšší daň (za což by si připlatil úrok z prodlení za odpovídající daňové nedoplatky). Na straně druhé zde nehraje roli obvyklá daňová prekluze
, tedy že po třech letech již nelze daň z příjmů změnit (až na výjimky), jelikož povinnost „dodanění“ nově vznikla až ve zdaňovacím období porušení stanovených daňových podmínek. Tyto podmínky jsou v praxi automaticky nastaveny u všech smluv probíraných penzijních produktů, takže si pouze připomeňme, že stěžejní je dodržení parametru „60/60“: výplata plnění (dávky) po 60 měsících a současně nejdříve v roce dosažení věku 60 let
.Daňový zákon neřeší převod naspořených příspěvků mezi jednotlivými penzijními produkty. Vyjasnění přinesl
koordinační výbor č. 534/14.11.18 „Převod naspořených prostředků z penzijního připojištění se státním příspěvkem na doplňkové penzijní spoření nebo penzijní pojištění“
. Zástupci Finanční správy ČR potvrdili, že dodanění nepodléhá převod naspořených prostředků účastníka v rámci doplňkového penzijního spoření k jiné penzijní společnosti
. Na což výslovně pamatuje § 27 zákona č. 427/2011 Sb., o doplňkovém penzijním spoření, ve znění pozdějších předpisů: „Účastník má nárok na převedení prostředků účastníka k jiné penzijní společnosti v případě, že doplňkové penzijní spoření zaniklo podle § 8 písm. d) nebo e)“
(poznámka: ukončení spoření dohodou nebo výpovědí). Obdobně to platí i při přestupu z transformovaného fondu do účastnického fondu doplňkového penzijního spoření v rámci stejné i jiné penzijní společnosti. Dodejme, že penzijní připojištění před rokem 2013 vykonávaly penzijní fondy a od roku 2013 jej vykonávají penzijní společnosti pomocí majetku v tzv. transformovaném fondu. Účastník – poplatník daně z příjmů – je proto povinen zdanit uplatněné příspěvky pouze v případě, že u navazující smlouvy nesplní daňové podmínky § 15 odst. 5 ZDP.
To ale neplatí při převodu prostředků z penzijní společnosti na instituci penzijního pojištění
, kde totiž není opora ve výše uvedeném § 27 zákona o doplňkovém penzijním spoření. Proto má účastník povinnost dodanit částky, o které mu byl v předchozích 10 letech základ daně snížen z důvodu zaplacených příspěvků.Daňový odpočet za pojistné na soukromé životní pojištění
Další, samostatná nezdanitelná částka podle § 15 odst. 6 ZDP poplatníkovi náleží
za pojistné, které si sám zaplatí na své soukromé životní pojištění, a to až do úhrnu 24 000 Kč za zdaňovací období
(před rokem 2017 to bylo jen 12 000 Kč). Jak už bylo výše uvedeno, pojistné produkty nejsou podporovány státními příspěvky, proto ani není důvod hrazené pojistné snižovat. Přičemž roční limit platí, i když poplatník uzavřel více takovýchto pojistných smluv s jednou nebo několika pojišťovnami. V případě jednorázově zaplaceného pojistného na celou sjednanou dobu soukromého životního pojištění se pro daňové účely zaplacené pojistné poměrně rozpočítá na jednotlivá předplacená zdaňovací období podle délky trvání pojištění s přesností na dny.Příklad 2
Daňová podpora soukromého životního pojištění
Pan Petr si v 50 letech uzavřel 1. 7. 2019 s komerční pojišťovnou smlouvu splňující daňové podmínky tzv. soukromého životního pojištění (např. pro případ dožití se 60 let) a ihned zaplatil částku 300 000 Kč jako pojistné na celou pojistnou dobu. Pro účely nezdanitelné části základu daně se jednorázově zaplacené pojistné rozpočítá na jednotlivá zdaňovací období (roky) podle délky trvání pojištění s přesností na dny. Na základě potvrzení pojišťovny si pak poplatník v daňovém přiznání nebo v rámci ročního zúčtování prostřednictvím svého zaměstnavatele odečte za každý z dotčených 10 let poměrnou část jednorázově zaplaceného pojistného.
V průměru tak připadá na jedno zdaňovací období kalendářního roku odpočet od základu daně 300 000 Kč / 10 let = 30 000 Kč. Za kalendářní rok 2019 ovšem trvalo pojištění jen půl roku, proto bude taktéž příslušný odpočet za soukromé životní pojištění od základu daně pouze v poloviční výši 30 000 Kč / 2 = 15 000 Kč. Obdobně tomu bude v posledním pojistném roce 2029. V ostatních zdaňovacích obdobích (2020 až 2028) bude moci pan Petr uplatnit jako nezdanitelnou část základu daně z příjmů z titulu zaplaceného pojistného na své soukromé životní pojištění z poměrné roční částky 30 000 Kč pouze maximální výši tohoto odpočtu á 24 000 Kč.
Daňová výhoda ani této nezdanitelné částky nemusí být trvalá. Pokud totiž dojde
před skončením doby 60 kalendářních měsíců od uzavření smlouvy nebo před rokem, ve kterém pojištěný dosáhne 60 let:–
k výplatě
pojistného plnění,–
k výplatě jiného příjmu, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy, nebo
–
k předčasnému ukončení
pojistné smlouvy,pak nárok na uplatnění nezdanitelné části základu daně zaniká. V daném zdaňovacím období
jsou pak částky, o které byl poplatníkovi v minulých 10 letech z důvodu zaplaceného pojistného základ daně snížen, ostatním zdanitelným příjmem dle § 10 ZDP
. Takže za tento rok porušení podmínek bude muset poplatník podat daňové přiznání a o všechny dříve uplatněné odpočty za zaplacené pojistné na soukromé životní pojištění zvýšit základ daně. Výjimkou je invalidita třetího stupně, smrt poplatníka a převod pojistné smlouvy na jinou smlouvu soukromého životního pojištění splňující podmínky pro uplatnění nezdanitelné části, pokud nebude vyplaceno pojistné plnění nebo odkupné a zároveň dojde k přímému převodu rezervy, kapitálové hodnoty nebo odkupného.Příklad 3
Předčasný zánik soukromého životního pojištění
Slečna Jana uzavřela v roce 2015 smlouvu o soukromém životním pojištění pro případ smrti nebo dožití za podmínek ZDP. Načež v letech 2015, 2016, 2017 a 2018 zaplatila roční pojistné vždy á 30 000 Kč, pročež si každý rok uplatnila maximálně možnou nezdanitelnou část základu daně. A to konkrétně v letech 2015 a 2016 tehdy platný limit á 12 000 Kč ročně, a v letech 2017 a 2018 dvojnásobnou částku á 24 000 Kč.
V roce 2019 se slečna Jana rozhodla z důvodu náhlé potřeby finančních prostředků pojistnou smlouvu vypovědět. Protože došlo k porušení podmínek stanovených pro uplatnění daňového odpočtu, musí poplatnice v roce 2019 – kdy k porušení došlo – přiznat ve svém daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob částku, o kterou si v předcházejících letech snížila základ daně odpočtem za pojistné na soukromé životní pojištění. Bude se tedy jednat celkově o 2 x 12 000 Kč + 2 x 24 000 Kč = 72 000 Kč, které slečna Jana vykáže jako tzv. ostatní zdanitelný příjem podle § 10 ZDP, a to nesnížený o žádné daňové výdaje.
Pokud by někdo dumal nad tím, proč se při porušení daňových podmínek „dodaňují“ uplatněné odpočty „pouze“ za uplynulých 10 let, může nahlédnout do důvodové zprávy k příslušné novele ZDP, kde se dozví, že takto určená délka lhůty vychází z teze, podle které smlouvy přetrvávající déle než oněch 10 let, již evidentně byly uzavírány s úmyslem odkládat finanční prostředky na budoucí spotřebu a nikoliv spekulativně za účelem vytěžení zákonných daňových úlev. Zároveň se jedná již o dostatečně dlouhou lhůtu, aby její délka naopak nemotivovala k předčasnému ukončení smlouvy o penzijních produktech, resp. o soukromém životním pojištění.
Příspěvek zaměstnavatele na penzijní produkty se nezdaňuje
Jestliže je účastník některého z uvedených penzijních produktů zaměstnán, může případně využít ještě dále také daňové výhody provázející
příspěvky od zaměstnavatele
. Tyto benefity jsou pro zaměstnavatele daňově účinné bez omezení
na základě obecného § 24 odst. 2 písm. j) bodu 5 ZDP, podle kterého jsou daňově uznatelné výdaje vynaložené na „
. Postačí proto například jednoduše zakotvit nárok zaměstnanců – všech nebo při splnění stanovených podmínek (např. odpracovaná doba) – ve vnitřním předpise zaměstnavatele, a je to. Žádné jiné, speciální ustanovení totiž ohledně těchto příspěvků na penzijní produkty zaměstnanců nestanoví jinak. Nejde ani o tzv. práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy
, pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak“motivační pojištění
pro zaměstnance, které je výslovně daňově neúčinné
dle § 25 odst. 1 písm. zn) ZDP coby „
Jak je tučně zvýrazněno, v případě nedaňového motivačního pojištění totiž pojistnou smlouvu sjednává zaměstnavatel, zatímco u výše uvedených daňových příspěvků na penzijní produkty (včetně pojistného na soukromé životní pojištění) příslušné smlouvy uzavírá samotný zaměstnanec. Pozor ale na to, že pojistné ve výši určené ke krytí budoucích dluhů pojišťovny vyplývajících z pojistné smlouvy uzavřené zaměstnavatelem
pro případ dožití se stanoveného věku jeho zaměstnancem nebo dožití se jeho zaměstnancem dohodnuté doby nebo setrvání tohoto zaměstnance v pracovněprávním vztahu k zaměstnavateli po dohodnutou dobu“.příspěvky od zaměstnavatele nemůže zaměstnanec uplatnit jako své nezdanitelné části
základu daně uvedené výše, ani za tyto příspěvky od „třetí osoby“ na penzijní připojištění a doplňkové penzijní spoření nenáležejí zaměstnanci (účastníkovi) státní příspěvky.
A neméně daňově příznivé to je i s druhou stranou mince, tedy z pohledu zaměstnance – účastníka daného penzijního produktu – zvýhodněného těmito příspěvky od zaměstnavatele. Dle speciálního ustanovení § 6 odst. 9 písm. p) ZDP je totiž
od daně z příjmů ze závislé činnosti osvobozena platba zaměstnavatele v celkovém úhrnu nejvýše 50 000 Kč
(před rokem 2017 to bylo 30 000 Kč) ročně jako příspěvek na
: –
penzijní připojištění
se státním příspěvkem poukázaný na účet jeho zaměstnance u penzijní společnosti, –
doplňkové penzijní spoření
poukázaný na účet jeho zaměstnance u penzijní společnosti,–
penzijní pojištění
poukázaný ve prospěch jeho zaměstnance na penzijní pojištění u instituce penzijního pojištění za podmínky, že byla sjednána výplata plnění z penzijního pojištění až po 60 kalendářních měsících a současně nejdříve v roce dosažení věku 60 let, –
pojistné, který hradí zaměstnavatel pojišťovně za zaměstnance na jeho „soukromé životní pojištění“
, za podmínky, že výplata pojistného plnění je v pojistné smlouvě sjednána až po 60 kalendářních měsících od uzavření smlouvy a současně nejdříve v kalendářním roce, v jehož průběhu dosáhne pojištěný věku 60 let, že podle podmínek pojistné smlouvy není umožněna výplata jiného příjmu, který není pojistným plněním.Příklad 4
Příspěvek zaměstnavatele na penzijní připojištění
Obchodní společnost na podkladě vnitropodnikového předpisu přispívala zaměstnanci – panu Novákovi – v roce 2019 na penzijní připojištění 5 000 Kč měsíčně. Na tento příspěvek od třetí osoby (zde zaměstnavatele) nelze ovšem čerpat státní příspěvek na podporu penzijního připojištění, ani se nejedná o nezdanitelnou částku snižující základ daně z příjmů poplatníka. Protože ale pan Novák o tento způsob podpory má zájem, tak si na své penzijní připojištění přispívá i sám ze soukromých prostředků (obvykle formou srážky ze mzdy), a to měsíčně:
–
1 000 Kč z důvodu plného čerpání státního příspěvku v maximální výši 230 Kč, a
–
další 2 000 Kč, aby měl nárok na maximální nezdanitelnou částku 24 000 Kč za rok (viz výše).
Pro zaměstnavatele je celá částka příspěvku na penzijní připojištění (12 x 5 000 Kč = 60 000 Kč ročně) daňově účinným výdajem (nákladem). Dodejme, že pokud by však tato povinnost vůči zaměstnanci nevyplývala z vnitřního předpisu (ani z kolektivní smlouvy, pracovní nebo jiné smlouvy), tak by se o daňový výdaj nejednalo.
Z pohledu pana Nováka je příspěvek od zaměstnavatele až do ročního úhrnu 50 000 Kč osvobozen od daně, takže ke zdanění i zpojistnění zůstává jen 10 000 Kč. Tato částka se zahrne do základu pro výpočet zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti – a tím pádem také do pojistných vyměřovacích základů – v měsících listopad a prosinec. Za předchozí desetiměsíční období leden až říjen 2019 totiž byl úhrn příspěvků zaměstnavatele ještě pod ročním limitem 50 000 Kč. Až poslední dva měsíční příspěvky (2 x 5 000 Kč) limit přesáhnou a přestanou být osvobozeny od daně a jako zdanitelný příjem ze závislé činnosti se stanou součástí hrubé mzdy pana Nováka.
Díky nezdanitelné části základu daně z titulu příspěvků na penzijní připojištění samotného poplatníka v maximální výši 24 000 Kč dále uspoří pan Novák na dani z příjmů 15 % z 24 000 Kč, tedy 3 600 Kč ročně.
Menší i méně zjevnou výhodou penzijního připojištění je zhodnocení připisované účastníkovi penzijního připojištění příslušnou penzijní společností, které sice není nijak valné – jednotky, nebo jen zlomky procent – ale musí být za každý rok nezáporné – tj. nula a více. Až v roce 60. narozenin nebo později začne penzijní společnost panu Novákovi vyplácet doživotní penzi (nebo dříve „výsluhovou“), půjde o příjem osvobozený od daně z příjmů.
U příspěvku zaměstnavatele na pojistné hrazené na soukromé životní pojištění zaměstnance je třeba dát
pozor na porušení daňových podmínek
. Pak by totiž příspěvky přestaly být osvobozeny od daně zpětně – od roku 2015 – a navíc by si je musel zdanit samotný zaměstnanec v daňovém přiznání
podle § 38g odst. 6 ZDP. Sice půjde o příjem ze závislé činnosti, ale nemůže jej zdanit zaměstnavatel, viz § 6 odst. 9 písm. p) bod 3 ZDP:–
„... dojde-li před skončením doby 60 kalendářních měsíců od uzavření smlouvy nebo před rokem, ve kterém pojištěný dosáhne 60 let, k výplatě pojistného plnění ze soukromého životního pojištění, jiného příjmu, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy, nebo k předčasnému ukončení pojistné smlouvy, osvobození zaniká a příjmem podle § 6 ve zdaňovacím období, ve kterém k této skutečnosti došlo, jsou částky příspěvků na pojistné, které byly u pojištěného v roce výplaty nebo předčasného ukončení smlouvy a v uplynulých 10 letech od daně z příjmů ze závislé činnosti osvobozeny; ...“
Osvobození státních příspěvků a dlouhodobých penzí
Avizovaným třetím typem daňového zvýhodnění penzijních produktů je osvobození státních příspěvků a dlouhodobě vyplácených penzí. Jak jsme již uvedli, v závislosti na přípěvcích samotného účastníka penzijního připojištění a doplňkového penzijního spoření
zvyšují uspořenou částku státní příspěvky
(při splnění podmínek). Jejich zdroj odhaluje § 12 odst. 1 zákona č. 427/2011 Sb., o doplňkovém penzijním spoření, ve znění pozdějších předpisů: „Ministerstvo financí poskytuje
Přičemž státní rozpočet je součástí širší kategorie veřejných rozpočtů. Díky tomu jsou státní příspěvky podporující zmíněné dva penzijní produkty osvobozeny od daně z příjmů fyzických osob dle § 4 odst. 1 písm. i) ZDP: ze státního rozpočtu ve prospěch účastníka
, k jím zaplaceným příspěvkům účastníka státní příspěvek.“„
Od daně se osvobozuje
... i) ... příspěvek z veřejného rozpočtu
a státní dávka nebo příspěvek podle jiných právních předpisů nebo obdobné plnění poskytované ze zahraničí, ...“Konečným cílem účasti v penzijních produktech je, resp. by měla být, penze vyplácená doživotně, po dobu určitou nebo jednorázově. I když jsou zdrojem penze především příspěvky samotného účastníka, nejde o jejich vrácení, ale o jiný, nový typ příjmu, který případně zahrnuje příspěvky od zaměstnavatele, státní příspěvky a zhodnocení těchto prostředků penzijní společností. Obecně proto účastníkovi
plynou z jeho penzijního produktu – dávky (plnění) – které z hlediska daně z příjmů představují příjmy z kapitálového majetku
dle § 8 odst. 1 písm. e) a f) ZDP. Tyto příjmy – snížené o zaplacené příspěvky/pojistné podle dosti složitých pravidel § 8 odst. 6 nebo 7 ZDP – jsou samostatným základem daně pro zdanění zvláštní sazbou daně (tzv. srážkovou daní dle § 36 ZDP) 15 %, jejíž výpočet, sražení a odvod je úkolem vyplácející penzijní společnosti nebo pojišťovny.Nicméně v praxi převažuje výjimka ze zdanění, kdy se uplatní osvobození vyplácené dávky (plnění) od daně z příjmů na základě vstřícného § 4 odst. 1 písm. l) ZDP:
„
: Od daně se osvobozuje
... l) příjem z–
penze
–
vyplácené z penzijního připojištění
se státním příspěvkem, –
z doplňkového penzijního spoření
,–
z penzijního pojištění a
–
důchod z pojištění pro případ dožití
s výplatou důchodu, a to z pojištění pro případ dožití, pro případ smrti nebo dožití a z důchodového pojištění, –
u kterých není vymezeno období jejich pobírání nebo činí nejméně 10 let
,–
invalidní penze
–
z penzijního připojištění se státním příspěvkem na dobu určitou,
–
na určenou dobu a jednorázové pojistné pro penzi podle zákona upravujícího doplňkové penzijní spoření,
–
vyplacení prostředků účastníka důchodového spoření při ukončení důchodového spoření podle zákona o ukončení důchodového spoření,
–
jiná plnění z pojištění osob,
–
s výjimkou jednorázových plnění, odkupného nebo odbytného
a penze z penzijního pojištění a z pojištění pro případ dožití, a to z pojištění pro případ dožití, pro případ smrti nebo dožití, z důchodového pojištění a z doplňkového penzijního spoření, u kterých je vymezeno období jejich pobírání, –
a s výjimkou jiného příjmu z pojištění osob, který není pojistným plněním
a nezakládá zánik pojistné smlouvy ...“Cílem tohoto ustanovení je zejména snaha podpořit zájem obyvatelstva o nepovinné (komerční) způsoby finančního zajištění na stáří v rámci tzv. III. penzijního pilíře. Pojmy – penze a důchod – nedefinuje ZDP ani pojistná
legislativa
, přičemž v praxi jsou používány pro příjem opakované povahy, který je vyplácen ve formě pravidelných anuit stanovených na základě pojistně matematických metod. Pro daňové účely mají oba pojmy – penze a důchod – shodný význam a zahrnují tedy veškerá pojistná plnění vyplácená z pojištění osob na pravidelné, opakované bázi. Jelikož má jít o tzv. spoření na stáří doplňující státní důchod z povinného I. penzijního pilíře, jsou osvobozením od daně zvýhodněny penze a důchody vyplácené
z pojištění pro případ dožití nebo z pojištění pro případ smrti nebo dožití vyplácené „doživotně“, resp. když není vymezeno období jejich pobírání
. V souvislosti se zrušením II. pilíře – důchodového spoření – byla od roku 2016 posílena snaha spoření občanů ve III. pilíři rozšířením osvobození příjmů také o penze vyplácené po dobu nejméně 10 let
.Naproti tomu
osvobození od daně se netýká kratších sjednaných dob čerpání penze (důchodu) než zmíněných 10 let, ani jednorázového plnění, odkupného a odbytného, ani jiného příjmu z pojištění osob, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy
. Zjednodušeně řečeno jednorázové plnění zahrnuje jakékoli plnění vyplácené z pojištění, které není opakovaného charakteru. Aby se však jednalo o zdanitelný příjem dotyčné osoby, musí jít o prostředky, s nimiž má právo volně disponovat, a tedy se reálně navyšuje její majetek. Odkupné představuje část nespotřebovaného pojistného ukládaného pojistitelem jako technická rezerva vypočtená pojistně matematickými metodami k datu zániku životního pojištění „předčasně“ na žádost pojistníka; přičemž výplatou odkupného pojistná smlouva zaniká. Analogický význam má pojistný pojem odbytné.Složitější je to s osvobozením „jiného plnění z pojištění osob“.
Je vhodné předeslat, že v souladu s § 2824 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů, obecně platí, že pojištění osob zakládá osobě určené ve smlouvě právo na výplatu ujednané částky či důchodu nebo právo na pojistné plnění v určené výši, nastane-li sjednaná pojistná událost. Přičemž v pojištění osob lze pojistit člověka pro případ smrti, dožití se určitého věku nebo dne určeného ve smlouvě jako konec pojištění, pro případ nemoci, úrazu nebo jiné skutečnosti související se zdravím nebo změnou osobního postavení pojištěné osoby.Naštěstí se této problematice věnoval jeden z příspěvků řešených v rámci tzv.
koordinačního výboru
, což je všeobecně uznávané odborné jednání zástupců Finanční správy na nejasná témata předložená daňovými poradci. Konkrétně šlo o příspěvek č. 373/11.07.12
„Aplikace § 4 odst. 1 písm. l) zákona o daních z příjmů od 1. ledna 2013“1), který předložili daňoví poradci: Ing. Marie Konečná, Ing. Ladislav Malůšek a Ing. Alena Švecová.Z poměrně obsáhlého textu ocitujme stěžejní pasáže:
–
„Lze tedy uzavřít, že
smyslem úpravy daného ustanovení jednoznačně bylo vyjmout z obecně osvobozených plnění z pojištění osob pouze ta plnění ze zákonem definovaných produktů pojištění osob, která jsou z tzv. kapitálových složek pojištění vyplácena jednorázově nebo opakovaně na předem stanovenou dobu
.–
Nelze tedy než uzavřít jinak, že
výklad umožňující zdanění plnění z tzv. rizikových složek pojištění nelze podpořit racionální argumentací a jako takový zcela jistě nebyl zákonodárcem zamýšlen
.–
Interpretace
§ 4 odst. 1 písm. l) ZDP po 1. lednu 2013 by tedy měla být, že budou osvobozena
následující plnění z produktů pojištění osob: i) plnění vyplácená z ‚rizikových‘ složek pojištění
(tj. zejména plnění v případě úrazu, smrti či invalidity, ať už jsou vyplácena jednorázově či opakovanou výplatou, ii) ‚doživotní‘ penze a důchody vyplácené z pojištění osob
, tj. v případech, kdy není vymezeno období jejich pobírání.–
Stanovisko Finanční správy ČR
, resp. Generálního finančního ředitelství: Souhlas se závěry předkladatele.
“Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.
1) Koordinační výbor / KV GFŘ, Alena Švecová, Marie Konečná, Ladislav Malůšek a Komora daňových poradců (KDP). 373/11.07.12 – Aplikace § 4 odst. 1 písm. l) zákona o daních z příjmů od 1. ledna 2013. In: Portál DAUČ.cz [online]. Praha: Wolters Kluwer ČR, 11. 7. 2012. [cit. 2019-09-19]. Dostupné z https://www.dauc.cz/dokument/?modul=li&cislo=41354. ISSN 2533-4484.