Daňová podpora penzijních produktů

Češi se dožívají stále vyššího věku, což má při téměř neměnném počtu obyvatel za následek, že přibývá seniorů, a protože pozvolný růst důchodového věku se (prozatím?) zastaví na cifře 65, tak tím pádem roste počet starobních důchodců a ještě rychleji objem vyplácených státních penzí. Prostředky na tyto výdaje přitom nejsou čerpány z osobních důchodových fondů, které si každý člověk plnil během své výdělečné činnosti. V Česku totiž financování státních starobních důchodů nezajišťuje systém fondový, ale průběžný – dnešní penze se vyplácejí z pojistného na důchodové pojištění zaplaceného dnešními pracujícími. Jeho nespornou výhodou – s ohledem na specifika českého kapitalismu – je, že ho nelze vytunelovat. Ovšem problémem je, že kvůli stárnutí české populace rychleji roste čerpání státního důchodového účtu nežli jeho plnění, což pak musí dorovnávat státní rozpočet.

Neblahým důsledkem tohoto trendu bude vzdalování se průměrné mzdy od průměrné starobní penze. Tomu se snaží politici čelit již od 90. let prostřednictvím motivace občanů k individuálnímu . První bylo se státním příspěvkem, do něhož se zapojilo přes 4 a půl milionu českých občanů, které se již ale novým zájemcům uzavřelo. Od roku 2013 bylo nahrazeno více tržním , které rovněž umožňuje čerpat státní příspěvek. A spíše jen pro učinění za dost unijnímu právu od roku 2011 přibyla možnost tzv. .

Kromě těchto tří fondových typů penzijních produktů mají lidé možnost finančně se zajistit na stáří také pomocí , kde je obdobně daňově podporováno tzv. .

Aby nedocházelo ke zneužití státní podpory – formou daňových úlev a státních příspěvků – a zejména, aby tyto komerční penzijní produkty skutečně sloužily převážně jako druhé starobní penze, – např. poplatník začne čerpat naspořené prostředky dříve než v 60 letech – následuje „spravedlivý a výchovný“ postih: odebrání státních příspěvků a .

Důchodový systém je obecně vzato velkou zátěží pro celou českou společnost, v přeneseném významu toto finanční břemeno podpírají „penzijní pilíře“. Historicky nejdéle působící, nejvydatnější a nejstálejší je , kterým je . Jeho správu zajišťuje převážně Česká správa sociálního zabezpečení a právní úprava je zejména náplní zákona č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění, ve znění pozdějších předpisů. Pojistné na důchodové pojištění činí 28 % z vyměřovacího základu („“), kterým je u zaměstnanců hrubá mzda („“) a u OSVČ (podnikající fyzické osoby) polovina dílčího základu daně z podnikání, přičemž maximální VZ činí 4násobek průměrné roční mzdy (v roce 2019 jde o částku 1 569 552 Kč). Samotní zaměstnanci se však podílejí jen z 6,5 % HM, zbylých 21,5 % hradí zaměstnavatel nad rámec HM. Kvůli výtkám Ústavního soudu ČR je nyní již průběžný systém poněkud více zásluhový, důchod je tak silněji úměrný zaplacenému pojistnému. V případě OSVČ je situace složitější, a to i proto, že jde-li pouze o jejich „vedlejší činnost“ a jejich dílčí základ daně ze samostatné činnosti nepřesáhne rozhodnou částku (v roce 2019 jde o částku 78 478 Kč), pak se nemusejí důchodového pojištění OSVČ účastnit. Na důchodové pojištění stát pojištěncům nijak přímo finančně nepřispívá (s výjimkou příplatků za dřívější újmy) a jeho výhodou je tzv. . Pro starobní důchod jsou stěžejní dvě podmínky: , přičemž ale platí řada výjimek, např. až o 5 let dříve lze začít pobírat předčasný důchod (ale trvale krácený).

Jako bylo označováno povinné , které u nás existovalo , neboť oslabovalo zdroje již tak hodně deficitního průběžného I. pilíře. Proto jen velmi stručně a s nostalgií připomeňme, že , který spravovala jím vybraná penzijní společnost. , přičemž dané osoby (takže musela očekávat nižší státní důchod) a . Vstup do něj sice byl dobrovolný, ale toto rozhodnutí již nebylo možno zvrátit, a k ukončení účasti mělo dojít až pobíráním starobního důchodu nebo smrtí. Zapojit se do důchodového spoření trvale mohli jen mladí od 18 do 35 let, starším tato možnost skončila v půlce roku 2013. Během jeho krátké existence se do II. pilíře přihlásilo necelých 100 000 lidí, načež při zrušení II. pilíře dostali na výběr ohledně zaplacených příspěvků: mohli si je jednorázově vybrat, nebo vložit do III. pilíře.

, jejichž prostřednictvím může zaměstnavatel podle penzijních plánů přispívat svým zaměstnancům do fondového penzijního systému. Na rozdíl od I. pilíře nejde o povinný systém podléhající koordinačnímu nařízení EU, a protože zaměstnanci zde neuzavírají individuální smlouvy, nejde ani o III. penzijní pilíř, regulovaný v EU jen rámcově ohledně činností finančních institucí. , přesto bylo nutno do našeho právního řádu transponovat speciální Směrnici EU 2016/2341 o činnosti institucí zaměstnaneckého penzijního pojištění. Což naplnila letošní novela zákona č. 340/2006 Sb., o činnosti institucí zaměstnaneckého penzijního pojištění. I nadále však platí, že , kde obdržely patřičnou licenci pro tuto činnost, a splňují notifikační požadavky ČNB.

tvoří tři penzijní produkty provozované formou fondového systému, z nichž hlavní roli mají dva. Éra započala v roce 1994 a skončila s rokem 2012, přičemž se do něj zapojilo 4,4 milionu lidí, kteří jej mohou i nadále využívat. Od roku 2013 přišel méně slavný nástupce – . Výhodou prvního produktu je garance nezáporného zhodnocení a výsluhové penze, trumfem druhého je možnost volby odvážnější investiční strategie (rizikovější, ale potenciálně výnosnější) a, který posléze nekrátí starobní penzi; na rozdíl od předčasných důchodů z I. pilíře ad výše. Na oba typy těchto penzijních produktů si účastník může přispívat, kolik chce (nejméně 100 Kč měsíčně) a jeho vlastní příspěvky přesahující á 300 Kč (90 Kč + 20 % z úložky nad 300 Kč), který může činit nebo více. Vyšší příspěvky účastníka jsou zvýhodněny možností odpočtu od základu daně a zaměstnanci může daňově výhodně přispívat zaměstnavatel, jak si upřesníme; státní příspěvky jsou osvobozeny od daně z příjmů.

Kvůli zajištění slučitelnosti s primárním právem EU bylo nutné otevřít přístup k provozování penzijních produktů zahraničním poskytovatelům. A tak III. pilíř od roku 2011 doplnilo tzv. poskytované institucemi penzijního pojištění. Podmínkou je, že daný subjekt byl zřízen pro účely poskytování důchodových dávek mimo povinný důchodový systém, tato jeho činnost byla povolena v EU nebo Evropském hospodářském prostoru a . Tento produkt není podporován státním příspěvkem. Daňové výhody jako u připojištění jsou u penzijního pojištění vázány na splnění obdobných podmínek, tedy zejména že .

Ve škole se studenti učí, že daně z příjmů by měly být neutrální a neměly by nijak významně ovlivňovat chování poplatníků. Nicméně v praxi je tomu spíše naopak a jen obtížně bychom hledali nějakou oblast lidského konání, kde by nebylo důležité zvažovat daňové důsledky variant. Politici a zákonodárci si totiž oblíbili možnost nepřímo ovlivňovat občany daňovými pobídkami nebo tresty prostřednictvím zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „“). Protože panuje všeobecná shoda, že finanční zajištění na stáří – v rámci dobrovolného III. pilíře – je důležité a lidem prospěšné, je zájem o tyto produkty podporován – vedle státních příspěvků penzijnímu připojištění a doplňkovému penzijnímu spoření – také daňovými výhodami:

Kromě uvedených penzijních produktů III. pilíře se lze finančně připravit na stáří také formou . Na rozdíl od tradičnějšího pojištění majetku je předmětem pojistné ochrany a důvodem vyplacení pojistného plnění dožití se určitého věku. Protože je takto formou pojištění osoby dosaženo obdobného celospolečensky žádoucího cíle jako u výše zmíněných tří penzijních produktů, dostalo se mu rovněž podobné výše zmíněné trojí daňové podpory. Na rozdíl od institutů III. penzijního pilíře – pouze je obecný rámec těchto pojistných smluv vymezen v občanském zákoníku (zákon č. 89/2012 Sb.). V praxi přitom existuje bezpočet variant konkrétních typů a podmínek pojištění osob, takže nebylo možno daňovou podporu paušálně udělit všem smlouvám o pojištění osob.

Nezbývalo, než aby pro tyto účely stanovil stěžejní podmínky přímo ZDP, čímž by vyloučil zneužití daňových výhod pro komerční pojistné produkty, které neslouží k finanční podpoře starobních důchodů, jejichž poměr k aktuální průměrné mzdě bude z demograficky daných důvodů dlouhodobě klesat. Za tímto účelem ZDP zavedl daňový pojem stanovující podmínky, při jejichž splnění je možno u pojištění osob využít výše zmíněného tria daňových úlev. Poznamenejme, že na rozdíl od penzijního připojištění a doplňkového penzijního spoření není soukromé životní pojištění podporováno státními příspěvky:

A jak si upřesníme, daňový zákon pamatuje rovněž na případné spekulace a zneužití daňových výhod penzijních produktů – zejména při jejich předčasném zrušení a výběru peněžního zůstatku. Poplatník pak musí dodanit dříve uplatněné odpočty od základu daně i původně osvobozené příspěvky od svého zaměstnavatele.

za zdaňovací období (kalendářní rok) se v daňovém přiznání či ročním zúčtování záloh zaměstnavatelem nezdanitelné části odpočty. Jednou z nich je podle § 15 odst. 5 ZDP souhrnná nezdanitelná částka za :

(před rokem 2017 jen 12 000 Kč), neboť cílem je naučit spořit hlavně lidi s průměrnými a nižšími příjmy, a tedy i státními důchody z I. pilíře). Příspěvky poplatníka na všechny tři penzijní produkty jsou sloučeny do jedné nezdanitelné částky, protože jde o substituční možnosti – není možný souběh penzijního připojištění a doplňkového penzijního spoření a penzijní pojištění je okrajovou zahraniční obdobou. :

Smysl složitě vymezeného – spočívá v tom, že právě do této částky jsou již příspěvky účastníka podporovány zmíněnými státními příspěvky. Dodejme, že tato přímá peněžitá státní podpora se týká pouze příspěvků zaplacených účastníkem – nikoli jeho zaměstnavatelem nebo jinou, třetí osobou – které přesáhnou 300 Kč za měsíc. Výše státních příspěvků je 90 Kč + 20 % z úložky účastníka nad spodní limit 300 Kč, maximálně však činí 230 Kč měsíčně, a to u příspěvků účastníka 1 000 Kč měsíčně nebo jakkoli více.

Finančně a daňově , z čehož na první 1 000 Kč obdrží maximální státní příspěvek 230 Kč měsíčně, a zbývající 2 000 Kč – v úhrnu za rok tedy 24 000 Kč – si bude nárokovat v daňovém přiznání nebo v rámci ročního zúčtování záloh u zaměstnavatele jako maximální nezdanitelnou částku.

Dodejme, že účastník má možnost na penzijní připojištění i na doplňkové penzijní spoření . Typicky v lednu na celý nadcházející kalendářní rok. V těchto případech se stanoví výše měsíčního státního příspěvku podle průměrné částky příspěvku účastníka připadající na jeden měsíc. Přičemž nezdanitelná částka se (nově od roku 2017) spočítá z úhrnu dílčích přesahů poměrných měsíčních příspěvků nad limitní 1 000 Kč, za který náleží maximální státní příspěvek 230 Kč.

Daňová výhoda této nezdanitelné částky se může zvrátit, jestliže poplatník poruší stanovené podmínky. S čímž je spojen nemilý, leč spravedlivý důsledek, a to že v roce porušení podmínek , coby ostatní příjmy dle § 10 ZDP. Přesněji vyjádřeno:

Pro poplatníka je tedy útěchou, že při porušení podmínek odpočtu jeho příspěvků na penzijní produkty za dotčené minulé roky na vyšší daň (za což by si připlatil úrok z prodlení za odpovídající daňové nedoplatky). Na straně druhé zde nehraje roli obvyklá daňová , tedy že po třech letech již nelze daň z příjmů změnit (až na výjimky), jelikož povinnost „dodanění“ nově vznikla až ve zdaňovacím období porušení stanovených daňových podmínek. Tyto podmínky jsou v praxi automaticky nastaveny u všech smluv probíraných penzijních produktů, takže si pouze připomeňme, že stěžejní je dodržení parametru „60/60“: .

Daňový zákon neřeší převod naspořených příspěvků mezi jednotlivými penzijními produkty. Vyjasnění přinesl . Zástupci Finanční správy ČR potvrdili, že . Na což výslovně pamatuje § 27 zákona č. 427/2011 Sb., o doplňkovém penzijním spoření, ve znění pozdějších předpisů: „ (poznámka: ukončení spoření dohodou nebo výpovědí). Obdobně to platí i při přestupu z transformovaného fondu do účastnického fondu doplňkového penzijního spoření v rámci stejné i jiné penzijní společnosti. Dodejme, že penzijní připojištění před rokem 2013 vykonávaly penzijní fondy a od roku 2013 jej vykonávají penzijní společnosti pomocí majetku v tzv. transformovaném fondu.

, kde totiž není opora ve výše uvedeném § 27 zákona o doplňkovém penzijním spoření. Proto má účastník povinnost dodanit částky, o které mu byl v předchozích 10 letech základ daně snížen z důvodu zaplacených příspěvků.

Další, samostatná nezdanitelná částka podle § 15 odst. 6 ZDP poplatníkovi náleží (před rokem 2017 to bylo jen 12 000 Kč). Jak už bylo výše uvedeno, pojistné produkty nejsou podporovány státními příspěvky, proto ani není důvod hrazené pojistné snižovat. Přičemž roční limit platí, i když poplatník uzavřel více takovýchto pojistných smluv s jednou nebo několika pojišťovnami. V případě jednorázově zaplaceného pojistného na celou sjednanou dobu soukromého životního pojištění se pro daňové účely zaplacené pojistné poměrně rozpočítá na jednotlivá předplacená zdaňovací období podle délky trvání pojištění s přesností na dny.

před skončením doby 60 kalendářních měsíců od uzavření smlouvy nebo před rokem, ve kterém pojištěný dosáhne 60 let:

pak nárok na uplatnění nezdanitelné části základu daně zaniká. V daném zdaňovacím období . Takže za tento rok porušení podmínek bude muset poplatník podat daňové přiznání a o všechny dříve uplatněné odpočty za zaplacené pojistné na soukromé životní pojištění zvýšit základ daně. Výjimkou je invalidita třetího stupně, smrt poplatníka a převod pojistné smlouvy na jinou smlouvu soukromého životního pojištění splňující podmínky pro uplatnění nezdanitelné části, pokud nebude vyplaceno pojistné plnění nebo odkupné a zároveň dojde k přímému převodu rezervy, kapitálové hodnoty nebo odkupného.

Pokud by někdo dumal nad tím, proč se při porušení daňových podmínek „dodaňují“ uplatněné odpočty „pouze“ za uplynulých 10 let, může nahlédnout do důvodové zprávy k příslušné novele ZDP, kde se dozví, že takto určená délka lhůty vychází z teze, podle které smlouvy přetrvávající déle než oněch 10 let, již evidentně byly uzavírány s úmyslem odkládat finanční prostředky na budoucí spotřebu a nikoliv spekulativně za účelem vytěžení zákonných daňových úlev. Zároveň se jedná již o dostatečně dlouhou lhůtu, aby její délka naopak nemotivovala k předčasnému ukončení smlouvy o penzijních produktech, resp. o soukromém životním pojištění.

Jestliže je účastník některého z uvedených penzijních produktů zaměstnán, může případně využít ještě dále také daňové výhody provázející . na základě obecného § 24 odst. 2 písm. j) bodu 5 ZDP, podle kterého jsou daňově uznatelné výdaje vynaložené na . Postačí proto například jednoduše zakotvit nárok zaměstnanců – všech nebo při splnění stanovených podmínek (např. odpracovaná doba) – ve vnitřním předpise zaměstnavatele, a je to. Žádné jiné, speciální ustanovení totiž ohledně těchto příspěvků na penzijní produkty zaměstnanců nestanoví jinak. Nejde ani o tzv. pro zaměstnance, které je výslovně dle § 25 odst. 1 písm. zn) ZDP coby Jak je tučně zvýrazněno, v případě nedaňového motivačního pojištění totiž pojistnou smlouvu sjednává zaměstnavatel, zatímco u výše uvedených daňových příspěvků na penzijní produkty (včetně pojistného na soukromé životní pojištění) příslušné smlouvy uzavírá samotný zaměstnanec. Pozor ale na to, že základu daně uvedené výše, ani za tyto příspěvky od „třetí osoby“ na penzijní připojištění a doplňkové penzijní spoření

A neméně daňově příznivé to je i s druhou stranou mince, tedy z pohledu zaměstnance – účastníka daného penzijního produktu – zvýhodněného těmito příspěvky od zaměstnavatele. Dle speciálního ustanovení § 6 odst. 9 písm. p) ZDP je totiž (před rokem 2017 to bylo 30 000 Kč) :

U příspěvku zaměstnavatele na pojistné hrazené na soukromé životní pojištění zaměstnance je třeba dát . Pak by totiž příspěvky přestaly být osvobozeny od daně zpětně – od roku 2015 – a navíc by si je podle § 38g odst. 6 ZDP. Sice půjde o příjem ze závislé činnosti, ale nemůže jej zdanit zaměstnavatel, viz § 6 odst. 9 písm. p) bod 3 ZDP:

Avizovaným třetím typem daňového zvýhodnění penzijních produktů je osvobození státních příspěvků a dlouhodobě vyplácených penzí. Jak jsme již uvedli, v závislosti na přípěvcích samotného účastníka penzijního připojištění a doplňkového penzijního spoření (při splnění podmínek). Jejich zdroj odhaluje § 12 odst. 1 zákona č. 427/2011 Sb., o doplňkovém penzijním spoření, ve znění pozdějších předpisů: Přičemž státní rozpočet je součástí širší kategorie veřejných rozpočtů. Díky tomu jsou státní příspěvky podporující zmíněné dva penzijní produkty osvobozeny od daně z příjmů fyzických osob dle § 4 odst. 1 písm. i) ZDP:

Konečným cílem účasti v penzijních produktech je, resp. by měla být, penze vyplácená doživotně, po dobu určitou nebo jednorázově. I když jsou zdrojem penze především příspěvky samotného účastníka, nejde o jejich vrácení, ale o jiný, nový typ příjmu, který případně zahrnuje příspěvky od zaměstnavatele, státní příspěvky a zhodnocení těchto prostředků penzijní společností. Obecně proto účastníkovi dle § 8 odst. 1 písm. e) a f) ZDP. Tyto příjmy – snížené o zaplacené příspěvky/pojistné podle dosti složitých pravidel § 8 odst. 6 nebo 7 ZDP – jsou samostatným základem daně pro zdanění zvláštní sazbou daně (tzv. srážkovou daní dle § 36 ZDP) 15 %, jejíž výpočet, sražení a odvod je úkolem vyplácející penzijní společnosti nebo pojišťovny.

Nicméně v praxi převažuje výjimka ze zdanění, kdy se uplatní osvobození vyplácené dávky (plnění) od daně z příjmů na základě vstřícného § 4 odst. 1 písm. l) ZDP: :

Cílem tohoto ustanovení je zejména snaha podpořit zájem obyvatelstva o nepovinné (komerční) způsoby finančního zajištění na stáří v rámci tzv. III. penzijního pilíře. Pojmy – penze a důchod – nedefinuje ZDP ani pojistná , přičemž v praxi jsou používány pro příjem opakované povahy, který je vyplácen ve formě pravidelných anuit stanovených na základě pojistně matematických metod. Pro daňové účely mají oba pojmy – penze a důchod – shodný význam a zahrnují tedy veškerá pojistná plnění vyplácená z pojištění osob na pravidelné, opakované bázi. Jelikož má jít o tzv. spoření na stáří doplňující státní důchod z povinného I. penzijního pilíře, z pojištění pro případ dožití nebo z pojištění pro případ smrti nebo dožití vyplácené . V souvislosti se zrušením II. pilíře – důchodového spoření – byla od roku 2016 posílena snaha spoření občanů ve III. pilíři rozšířením osvobození příjmů také o penze vyplácené .

Naproti tomu . Zjednodušeně řečeno jednorázové plnění zahrnuje jakékoli plnění vyplácené z pojištění, které není opakovaného charakteru. Aby se však jednalo o zdanitelný příjem dotyčné osoby, musí jít o prostředky, s nimiž má právo volně disponovat, a tedy se reálně navyšuje její majetek. Odkupné představuje část nespotřebovaného pojistného ukládaného pojistitelem jako technická rezerva vypočtená pojistně matematickými metodami k datu zániku životního pojištění „předčasně“ na žádost pojistníka; přičemž výplatou odkupného pojistná smlouva zaniká. Analogický význam má pojistný pojem odbytné.

Je vhodné předeslat, že v souladu s § 2824 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů, obecně platí, že pojištění osob zakládá osobě určené ve smlouvě právo na výplatu ujednané částky či důchodu nebo právo na pojistné plnění v určené výši, nastane-li sjednaná pojistná událost. Přičemž v pojištění osob lze pojistit člověka pro případ smrti, dožití se určitého věku nebo dne určeného ve smlouvě jako konec pojištění, pro případ nemoci, úrazu nebo jiné skutečnosti související se zdravím nebo změnou osobního postavení pojištěné osoby.

Naštěstí se této problematice věnoval jeden z příspěvků řešených v rámci tzv. , což je všeobecně uznávané odborné jednání zástupců Finanční správy na nejasná témata předložená daňovými poradci. Konkrétně šlo o „Aplikace § 4 odst. 1 písm. l) zákona o daních z příjmů od 1. ledna 2013“¹⁾, který předložili daňoví poradci: Ing. Marie Konečná, Ing. Ladislav Malůšek a Ing. Alena Švecová.

Z poměrně obsáhlého textu ocitujme stěžejní pasáže:

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.