Novinky ve zdaňování nemovitých věcí

Zákon č. 80/2019 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní a některé další zákony (dále jen „daňový balíček“), má celkem 11 částí. Po odečtení té poslední věnující se jeho účinnosti se tedy jedná o novelizaci celkem 10 zákonných předpisů, jež se více či méně dotýkají daňové problematiky. Chceme-li poukázat zejména na ta ustanovení, jež mají bezprostřední dopad na společnosti nakládající při své činnosti s nemovitými věcmi, je středobodem našeho zájmu třetí část daňového balíčku: změna zákona o dani z přidané hodnoty. Pojďme se tedy podívat blíže na vybraná novelizovaná ustanovení zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále též „ZDPH“ nebo „zákon o DPH“). Nebude-li výslovně uvedeno jinak, jsou dále uvedené změny účinné od 1. 4. 2019.

Vymezení pojmu „nájem“, jež dosud zahrnoval též pacht a podpacht, se rozšířilo i na zřízení, trvání nebo zánik věcného břemene zřízeného k nemovité věci, a to za předpokladu, že jsou naplněny znaky nájmu. Dle znění důvodové zprávy je třeba tyto znaky chápat v souladu s judikaturou Soudního dvora Evropské unie (SDEU). O nájem se tak bude jednat v případě, že daná transakce bude spočívat v udělení práva užívání či požívání nemovité věci jako vlastník, na předem danou dobu, za úplatu s tím, že z obdobného práva je vyloučena kterákoliv jiná osoba. Dle uvedené charakteristiky tak nájmem ve smyslu § 4 odst. 4 písm. g) ZDPH nebude např. právo služebnosti vstupu na pozemek, které může ve stejný okamžik využívat vícero osob.

Před účinností daňového balíčku se do obratu pro účely registrace k DPH nezahrnovala jednoduše „úplata z prodeje dlouhodobého majetku“. Tato úprava v praxi přinášela určitou nejistotu například developerským společnostem, tzv. SPV (special purpose vehicle / jednoúčelová společnost), které v průběhu let nakoupily pozemky, zrealizovaly developerský nemovitostní projekt, zpeněžily ho a ještě několik let existují, aby řešily případně reklamační nároky a další agendu. Protože již neuskutečňovaly žádná plnění, byla jim též zrušena registrace k DPH. Bohužel jim však v majetku zůstalo několik málo nelukrativních pozemků, po kterých není poptávka. Tyto se podaří prodat městské části až po několika dalších letech.

Rozhodnutí, jestli daná společnost v tu chvíli prodává dlouhodobý majetek či zboží, není zcela snadné a mimo závislosti na několika faktorech se odvíjí jednoduše od názoru daného poradce. Novela toto dilema vyřešila, neb od 1. 4. 2019 je z obratu vyloučen prodej dlouhodobého majetku pouze v tom případě, že se nejedná o obvyklou součást ekonomické činnosti osoby povinné k dani. Výše popsaná společnost by se tedy za aktuálně účinné úpravy musela opět registrovat jako plátce DPH.

V obdobném smyslu bylo novelizováno též ustanovení § 76 odst. 4 písm. a) ZDPH, dle kterého nebylo třeba do výpočtu krátícího koeficientu zahrnovat prodej dlouhodobého majetku, který plátce využíval pro své ekonomické činnosti. Od 1. 4. 2019 je však součástí tohoto ustanovení též následující dovětek: to neplatí, je-li toto uskutečněné plnění nedílnou součástí obvyklé ekonomické činnosti plátce. Plátci daně tedy již nemají možnost vyloučit z výpočtu koeficientu příjmy z prodeje dlouhodobého majetku, je-li prodej takového majetku součástí jejich běžné ekonomické činnosti.

Oba výše popsané body byly navrženy s odkazem na judikaturu SDEU, zejména pak rozhodnutí C-98/07 Nordania Finans a GB Factoring.

Toto zcela nové ustanovení, jež jen deklaruje již běžně tolerovaný postup berních úředníků, zní následovně: Majitelé pronajímající nemovité věci tak mohou teprve po účinnosti daňového balíčku s klidným svědomím vyúčtovat svým nájemníkům náklady na úklid či ostrahu nemovitosti s datem uskutečnění zdanitelného plnění až na jaře následujícího roku. V minulých obdobích se tímto vystavovali teoretickému riziku doměření daně nejpozději za poslední zdaňovací období běžného roku.

Vymezení pojmu obytného prostoru je zásadní pro správnou aplikaci navazujících ustanovení týkajících se uplatnění snížené sazby daně ve smyslu § 49 odst. 3 ZDPH nebo též (ne)možnost uplatnění osvobození od daně u nájmu dle § 56a ZDPH.

Definice obytného prostoru, jež nahradil dříve užívaný pojem byt, byla od roku 2015 následující: . Tato definice byla velmi nešťastná. S jistotou totiž nebylo možné určit, je-li obytným prostorem ve smyslu ZDPH též prostor kolaudovaný jako nebytový, avšak svými vlastnostmi dokonale splňující veškeré stavebně technické a hygienické podmínky trvalého bydlení. Nejistota pramenila zejména ze skutečnosti, že tato definice byla evidentně velmi silně inspirována stavebními předpisy [§ 3 písm. g) vyhlášky č. 268/2009 Sb., o technických požadavcích na stavby], avšak nebyla převzata doslovně a nebylo na ni ani jinak zákonem o DPH odvoláno.

Daňový balíček tyto výkladové nejasnosti odstranil. Definice obytného prostoru byla doslovně navázána na výše zmíněnou vyhlášku o technických požadavcích na stavby – zejména přidáním dovětku Od 1. 4. 2019 již je nezpochybnitelné, že aby mohl být daný prostor obytným prostorem ve smyslu zákona o DPH, je nezbytná též odpovídající .

V souvislosti s poměrně rozsáhlou novelizací stavebního práva účinnou od 1. 1. 2018 bylo s účinností ke stejnému okamžiku též upraveno znění § 56 ZDPH. Paradoxně došlo k tomu, že zatímco zákon č. 183/2006 Sb., stavební zákon, resp. jeho novela, obecně umožnil ve větší míře začít užívat nemovité věci na základě ohlášení stavebnímu úřadu, tedy bez nutnosti získání kolaudačního rozhodnutí, zákon o DPH ve znění účinném od 1. 1. 2018 vázal počátek běhu lhůty k osvobození vybrané nemovité věci od DPH výhradně na okamžik udělení kolaudačního souhlasu. Na ohlášení či obecně započetí užívání se jaksi zapomnělo, zřejmě mj. z toho důvodu, že tato dílčí novela ZDPH byla předkladatelem předložena a projednána bez účasti Ministerstva financí ČR.

Z přechodných ustanovení komentovaného zákona vyplývalo, že k posouzení nároku na osvobození při dodání vybrané nemovité věci dle § 56 ZDPH se použije znění ZDPH účinné v okamžiku počátku běhu této lhůty.

Nemovité věci, k jejichž osvobozenému dodání došlo v průběhu roku 2018 a začátkem 2019, tedy zatím touto legislativní vadou nijak neutrpěly, neb jejich osvobození se řídilo úpravou účinnou před rokem 2018. V ohrožení tak zůstávalo osvobození u vybraných nemovitých věcí, u kterých bylo ohlášeno započetí jejich užívání v roce 2018 nebo začátkem roku 2019.

Zákonodárce tento problém naštěstí vyřešil úpravou § 56 odst. 3 písm. b) ZDPH, když s účinností od 1. 4. 2019 se počátek běhu lhůty pro uplatnění osvobození při dodání vybrané nemovité věci opět odvíjí též od prvního užívání vybrané nemovité věci, či případně od počátku jejího užívání po její podstatné změně.

Ve znění § 56a ZDPH byly provedeny hned dvě úpravy. První má za cíl zejména zvýšení právní jistoty, když z osvobození od DPH u poskytování nájmu nemovitých věcí výslovně vyjímá poskytování ubytovacích služeb spadajících do oddílu 55 klasifikace CZ-CPA.

Mnohem důležitější a skutečně věcnou změnou pak je doplnění textu třetího odstavce. Do konce března tohoto roku platilo, že plátce mohl při nájmu nemovité věci jiným plátcům pro účely uskutečňování jejich ekonomické činnosti uplatnit daň z přidané hodnoty bez omezení. Dle názoru předkladatele novely bylo toto ustanovení daňovými subjekty ve značné míře zneužíváno ve vazbě na možnost uplatnění odpočtu daně, a přistoupil tak k jeho restrikci.

Od účinnosti daňového balíčku tak nemá plátce možnost uplatnit DPH u nájmu nemovité věci v případech, kdy předmětem nájmu pro jiného plátce jsou nemovité věci či jejich části, jež jsou určeny pro trvalé bydlení. Konkrétně se jedná o:

Toto ustanovení popisuje nárok na odpočet na vstupu u přijatého plnění užívaného jak v rámci ekonomické činnosti plátce, tak mimo ni. V obecné rovině zákon nabízí k řešení takové situace dva způsoby. Plátce buď poměrně sníží svůj nárok na odpočet na vstupu dle právě komentovaného ustanovení, nebo uplatní plný nárok na odpočet a zároveň považuje použití daného plnění pro účely nesouvisející s ekonomickou činností plátce za uskutečnění zdanitelného plnění ve smyslu § 13 odst. 4 písm. a) a § 14 odst. 3 písm. a) ZDPH. Druhá popsaná varianta je však výslovně vyloučena u nároku na odpočet při pořízení dlouhodobého majetku (tedy např. nemovité věci). Při následně přijatých plněních souvisejících s opravami a udržováním dlouhodobého majetku však tento postup možný je. Od účinnosti daňového balíčku je však možné vystavit tzv. doklad o použití pouze v situacích, kdy je přijaté plnění použito pro vlastní osobní spotřebu nebo pro osobní spotřebu svých zaměstnanců.

Zcela nové ustanovení § 78da ZDPH zavádí plátcům DPH povinnost upravovat odpočet DPH u dokončených oprav na nemovité věci. V odstavci 1 se vymezuje výchozí zásada, podle které, je-li dokončena významná oprava nemovité věci a tato nemovitá věc je následně dodána jako osvobozená od daně bez nároku na odpočet, původní odpočet daně uplatněný u této opravy podléhá úpravě. Lhůta pro úpravu odpočtu dle tohoto nového ustanovení je stejná, jak ji známe z § 78 odst. 3 ZDPH, tedy desetiletá.

Co je vlastně myšleno významnou opravou, stanoví odstavec 4 komentovaného ustanovení. Jedná se o opravu ve smyslu účetních předpisů, pokud hodnota všech přijatých plnění souvisejících s touto opravou přesáhne 200 000 Kč bez DPH.

Zadání příkladu: Plátce daně je vlastníkem budovy, kterou zčásti využívá pro své soukromé účely a zčásti budovu pronajímá, tj. používá ji pro svá uskutečněná plnění, přičemž u části nájmu jiným plátcům uplatňuje daň a část nájmu je osvobozena od daně. V roce 2020 je zahájena oprava střechy této budovy, na které se podílí několik poskytovatelů. Oprava je dokončena v roce 2021. Celková hodnota opravy (součet všech poskytnutých plnění) je 300 000 Kč a daň ve výši 62 000 Kč. V průběhu opravných prací plátce u přijatých zdanitelných plnění uplatňoval nárok na odpočet daně v částečné výši podle příslušných koeficientů (součinu poměrného a vypořádacího) v příslušných letech. Celková výše původně uplatněného odpočtu daně je 27 900 Kč, což představuje 45 % celkové částky daně na vstupu u přijatých zdanitelných plnění z titulu této opravy. V roce 2022 plátce budovu prodá jako uskutečněné plnění osvobozené od daně.

Výpočet částky úpravy odpočtu daně: Počet roků zbývajících do konce lhůty pro úpravu odpočtu daně je 9, ukazatel nároku na odpočet daně při dodání nemovitosti je 0 %. Vypočtená částka úpravy odpočtu daně činí –25 110 Kč.

Osobně se domnívám, že toto ustanovení přinese mnoho výkladových nejasností. V každém jednotlivém případě opravy nemovité věci tak bude nutné zcela exaktně určit přesný rozsah prací, které se k ní váží. Tedy například určit, jedná-li se o jedinou opravu, nebo o několik různých oprav. Danou opravu tedy bude nutné též přesně ukotvit v čase, tj. určit její počátek a zejména konec. Finanční správa již zveřejnila některé informační dokumenty, jež mají pomoci při výkladu novelizujících ustanovení. Tyto se věnují i úpravě odpočtu DPH u významných oprav, avšak neříkají nic, co by nebylo z textu zákona zřejmé.

Dle přechodných ustanovení má plátce povinnost postupovat dle nové úpravy u oprav, které byly započaty i dokončeny po účinnosti novely. Má-li konkrétní oprava svůj počátek v období před účinností daňového balíčku, může si plátce vybrat. V důsledku to tak bude znamenat, že prodá-li daňový subjekt nemovitou věc, na které byla provedena taková oprava jako osvobozené plnění, uplatněný nárok na odpočet z předmětné opravy upravovat nebude. Může-li si vybrat, byl by sám proti sobě. Naopak kdyby si z takové opravy nárok na odpočet nejprve neuplatnil z titulu využití k nájmu osvobozenému od DPH, a následně tuto nemovitou věc prodal jako zdanitelné plnění, jistě si rád zvýší nárok na odpočet prostřednictvím úpravy odpočtu daně.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.