Novinky ve zdaňování nemovitých věcí

Vydáno: 18 minut čtení

Všichni čtenáři jistě vědí, že tzv. daňový balíček 2019 přinesl do českého daňového práva mnoho nového. Ve Sbírce zákonů byl vyhlášen 27. 3. 2019 pod číslem 80/2019 a účinnost jednotlivých novelizačních ustanovení je rozprostřena značně široce mezi lety 2019 až 2021. Mnohé již na toto téma bylo napsáno nejen v posledních týdnech, ale též v průběhu poměrně dlouhého legislativního procesu. V tomto článku budou blíže komentována ta ustanovení, jež mají přímý dopad do činnosti developerů, stavebních společností, majitelů nemovitostí a dalších subjektů, jejichž podnikání se jakkoliv týká nemovitých věcí.

Novinky ve zdaňování nemovitých věcí
Jan
Kašpar,
daňový poradce č. 5330, Locke & Hobbes a.s.
Zákon č. 80/2019 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní a některé další zákony (dále jen „daňový balíček“), má celkem 11 částí. Po odečtení té poslední věnující se jeho účinnosti se tedy jedná o novelizaci celkem 10 zákonných předpisů, jež se více či méně dotýkají daňové problematiky. Chceme-li poukázat zejména na ta ustanovení, jež mají bezprostřední dopad na společnosti nakládající při své činnosti s nemovitými věcmi, je středobodem našeho zájmu třetí část daňového balíčku: změna zákona o dani z přidané hodnoty. Pojďme se tedy podívat blíže na vybraná novelizovaná ustanovení zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále též „ZDPH“ nebo „zákon o DPH“). Nebude-li výslovně uvedeno jinak, jsou dále uvedené změny účinné od 1. 4. 2019.
Rozšíření definice nájmu [§ 4 odst. 4 písm. g) ZDPH]
Vymezení pojmu „nájem“, jež dosud zahrnoval též pacht a podpacht, se rozšířilo i na zřízení, trvání nebo zánik věcného břemene zřízeného k nemovité věci, a to za předpokladu, že jsou naplněny znaky nájmu. Dle znění důvodové zprávy je třeba tyto znaky chápat v souladu s judikaturou Soudního dvora Evropské unie (SDEU). O nájem se tak bude jednat v případě, že daná transakce bude spočívat v udělení práva užívání či požívání nemovité věci jako vlastník, na předem danou dobu, za úplatu s tím, že z obdobného práva je vyloučena kterákoliv jiná osoba. Dle uvedené charakteristiky tak nájmem ve smyslu § 4 odst. 4 písm. g) ZDPH nebude např. právo služebnosti vstupu na pozemek, které může ve stejný okamžik využívat vícero osob.
Úprava vymezení obratu ve vztahu k prodeji dlouhodobého majetku (§ 4a odst. 2 ZDPH)
Před účinností daňového balíčku se do obratu pro účely registrace k DPH nezahrnovala jednoduše „úplata z prodeje dlouhodobého majetku“. Tato úprava v praxi přinášela určitou nejistotu například developerským společnostem, tzv. SPV (special purpose vehicle / jednoúčelová společnost), které v průběhu let nakoupily pozemky, zrealizovaly developerský nemovitostní projekt, zpeněžily ho a ještě několik let existují, aby řešily případně reklamační nároky a další agendu. Protože již neuskutečňovaly žádná plnění, byla jim též zrušena registrace k DPH. Bohužel jim však v majetku zůstalo několik málo nelukrativních pozemků, po kterých není poptávka. Tyto se podaří prodat městské části až po několika dalších letech.
Rozhodnutí, jestli daná společnost v tu chvíli prodává dlouhodobý majetek či zboží, není zcela snadné a mimo závislosti na několika faktorech se odvíjí jednoduše od názoru daného poradce. Novela toto dilema vyřešila, neb od 1. 4. 2019 je z obratu vyloučen prodej dlouhodobého majetku pouze v tom případě, že se nejedná o obvyklou součást ekonomické činnosti osoby povinné k dani. Výše popsaná společnost by se tedy za aktuálně účinné úpravy musela opět registrovat jako plátce DPH.
V obdobném smyslu bylo novelizováno též ustanovení § 76 odst. 4 písm. a) ZDPH, dle kterého nebylo třeba do výpočtu krátícího koeficientu zahrnovat prodej dlouhodobého majetku, který plátce využíval pro své ekonomické činnosti. Od 1. 4. 2019 je však součástí tohoto ustanovení též následující dovětek: to neplatí, je-li toto uskutečněné plnění nedílnou součástí obvyklé ekonomické činnosti plátce. Plátci daně tedy již nemají možnost vyloučit z výpočtu koeficientu příjmy z prodeje dlouhodobého majetku, je-li prodej takového majetku součástí jejich běžné ekonomické činnosti.
Oba výše popsané body byly navrženy s odkazem na judikaturu SDEU, zejména pak rozhodnutí C-98/07 Nordania Finans a GB Factoring.
Nově popsané datum uskutečnění zdanitelného plnění při dodání služeb souvisejících s nájmem [§ 21 odst. 4 písm. c) ZDPH]
Toto zcela nové ustanovení, jež
de facto
jen deklaruje již běžně tolerovaný postup berních úředníků, zní následovně:
„Zdanitelné plnění se považuje za uskutečněné dnem zjištění skutečné výše částky za službu poskytovanou v přímé souvislosti s nájmem nemovité věci, která byla v souvislosti s tímto nájmem přijata, pokud se nejedná o službu podle písmene b).“
Majitelé pronajímající nemovité věci tak mohou teprve po účinnosti daňového balíčku s klidným svědomím vyúčtovat svým nájemníkům náklady na úklid či ostrahu nemovitosti s datem uskutečnění zdanitelného plnění až na jaře následujícího roku. V minulých obdobích se tímto vystavovali teoretickému riziku doměření daně nejpozději za poslední zdaňovací období běžného roku.
Úprava definice obytného prostoru (§ 48 odst. 4 ZDPH)
Vymezení pojmu obytného prostoru je zásadní pro správnou aplikaci navazujících ustanovení týkajících se uplatnění snížené sazby daně ve smyslu § 49 odst. 3 ZDPH nebo též (ne)možnost uplatnění osvobození od daně u nájmu dle § 56a ZDPH.
Definice obytného prostoru, jež nahradil dříve užívaný pojem byt, byla od roku 2015 následující:
„Obytným prostorem se pro účely daně z přidané hodnoty rozumí soubor místností, popřípadě jednotlivá obytná místnost, který svým stavebně technickým uspořádáním a vybavením odpovídá požadavkům na trvalé bydlení
.
Tato definice byla velmi nešťastná. S jistotou totiž nebylo možné určit, je-li obytným prostorem ve smyslu ZDPH též prostor kolaudovaný jako nebytový, avšak svými vlastnostmi dokonale splňující veškeré stavebně technické a hygienické podmínky trvalého bydlení. Nejistota pramenila zejména ze skutečnosti, že tato definice byla evidentně velmi silně inspirována stavebními předpisy [§ 3 písm. g) vyhlášky č. 268/2009 Sb., o technických požadavcích na stavby], avšak nebyla převzata doslovně a nebylo na ni ani jinak zákonem o DPH odvoláno.
Daňový balíček tyto výkladové nejasnosti odstranil. Definice obytného prostoru byla doslovně navázána na výše zmíněnou vyhlášku o technických požadavcích na stavby – zejména přidáním dovětku
„a jsou k tomuto účelu určeny“.
Od 1. 4. 2019 již je nezpochybnitelné, že aby mohl být daný prostor obytným prostorem ve smyslu zákona o DPH, je nezbytná též odpovídající
kolaudace
.
Doplnění počátku běhu lhůty pro osvobození dodání vybrané nemovité věci [§ 56 odst. 3 písm. b) ZDPH]
V souvislosti s poměrně rozsáhlou novelizací stavebního práva účinnou od 1. 1. 2018 bylo s účinností ke stejnému okamžiku též upraveno znění § 56 ZDPH. Paradoxně došlo k tomu, že zatímco zákon č. 183/2006 Sb., stavební zákon, resp. jeho novela, obecně umožnil ve větší míře začít užívat nemovité věci na základě ohlášení stavebnímu úřadu, tedy bez nutnosti získání kolaudačního rozhodnutí, zákon o DPH ve znění účinném od 1. 1. 2018 vázal počátek běhu lhůty k osvobození vybrané nemovité věci od DPH výhradně na okamžik udělení kolaudačního souhlasu. Na ohlášení či obecně započetí užívání se jaksi zapomnělo, zřejmě mj. z toho důvodu, že tato dílčí novela ZDPH byla předkladatelem předložena a projednána bez účasti Ministerstva financí ČR.
Z přechodných ustanovení komentovaného zákona vyplývalo, že k posouzení nároku na osvobození při dodání vybrané nemovité věci dle § 56 ZDPH se použije znění ZDPH účinné v okamžiku počátku běhu této lhůty.
Nemovité věci, k jejichž osvobozenému dodání došlo v průběhu roku 2018 a začátkem 2019, tedy zatím touto legislativní vadou nijak neutrpěly, neb jejich osvobození se řídilo úpravou účinnou před rokem 2018. V ohrožení tak zůstávalo osvobození u vybraných nemovitých věcí, u kterých bylo ohlášeno započetí jejich užívání v roce 2018 nebo začátkem roku 2019.
Zákonodárce tento problém naštěstí vyřešil úpravou § 56 odst. 3 písm. b) ZDPH, když s účinností od 1. 4. 2019 se počátek běhu lhůty pro uplatnění osvobození při dodání vybrané nemovité věci opět odvíjí též od prvního užívání vybrané nemovité věci, či případně od počátku jejího užívání po její podstatné změně.
Omezení uplatnění DPH u nájmu nemovitých věcí (§ 56a ZDPH)
Ve znění § 56a ZDPH byly provedeny hned dvě úpravy. První má za cíl zejména zvýšení právní jistoty, když z osvobození od DPH u poskytování nájmu nemovitých věcí výslovně vyjímá poskytování ubytovacích služeb spadajících do oddílu 55 klasifikace CZ-CPA.
Mnohem důležitější a skutečně věcnou změnou pak je doplnění textu třetího odstavce. Do konce března tohoto roku platilo, že plátce mohl při nájmu nemovité věci jiným plátcům pro účely uskutečňování jejich ekonomické činnosti uplatnit daň z přidané hodnoty bez omezení. Dle názoru předkladatele novely bylo toto ustanovení daňovými subjekty ve značné míře zneužíváno ve vazbě na možnost uplatnění odpočtu daně, a přistoupil tak k jeho restrikci.
Od účinnosti daňového balíčku tak nemá plátce možnost uplatnit DPH u nájmu nemovité věci v případech, kdy předmětem nájmu pro jiného plátce jsou nemovité věci či jejich části, jež jsou určeny pro trvalé bydlení. Konkrétně se jedná o:
a)
stavbu rodinného domu podle právních předpisů upravujících katastr nemovitostí,
b)
obytného prostoru (viz předchozí kapitola na toto téma),
c)
jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru,
d)
stavby, v níž je alespoň 60 % podlahové plochy této stavby nebo části stavby, je-li pronajímána tato část, tvořeno obytným prostorem,
e)
pozemku, jehož součástí je stavba rodinného domu, obytný prostor nebo stavba podle písmene d), s níž je tento pozemek pronajímán,
f)
práva stavby, jehož součástí je stavba rodinného domu nebo stavba podle písmene d), s níž je právo stavby pronajímáno.
Velmi důležité je upozornit, že dle přechodných ustanovení je účinnost této změny odložena až od 1. 1. 2021.
Příklad
Aplikace navrhované právní úpravy – obecné zadání:
Společnost Nemovitostní, a. s., plátce DPH, vlastní bytový dům, rozdělený na bytové i nebytové jednotky za účelem jeho dalšího pronájmu. Nebytové jednotky jsou z části tvořeny garážemi, sklepy a komorami k využití společně s bytovými jednotkami a z části komerčními plochami v 1. nadzemním podlaží, které mají být pronajaty za účelem podnikání. Protože si společnost při pořízení nemovitosti uplatnila odpočet DPH, má zájem na co největším uplatnění DPH na výstupu, aby nemusela krátit uplatněný odpočet.
Varianta 1
Nemovitostní, a. s., se rozhodla pronajmout všechny bytové jednotky, včetně garážových stání, komor a sklepů, fyzickým osobám nepodnikatelům za účelem bydlení. Komerční prostory pronajímá taktéž fyzickým osobám, ale podnikatelům, plátcům DPH.
Řešení – stejné před i po novele
Veškeré pronájmy neplátcům DPH musí být osvobozeny od DPH bez nároku na odpočet. Na pronájmy komerčních prostor může Nemovitostní, a. s., na základě svého rozhodnutí uplatnit DPH ve smyslu § 56a odst. 3 ZDPH.
Varianta 2
Nemovitostní, a. s., postupuje shodně jako ve variantě č. 1. Nadto však podnikající fyzické osoby, plátci DPH, kteří mají v 1. NP pronajaty komerční prostory, mají zájem pronajmout si také několik bytových jednotek a garážových stání, aby zde mohli ubytovat své pracovníky.
Řešení – před novelou
Nemovitostní, a. s., se dle znění § 56a odst. 3 ZDPH před účinností daňového balíčku může zcela svobodně rozhodnout, zdali u nájmu bytových jednotek, garážových stání i komerčních ploch plátcům DPH aplikuje příslušnou sazbu daně. V zájmu zachování co největšího nároku na odpočet tedy Nemovitostní, a. s., aplikuje DPH ke všem nájmům vůči plátcům.
Řešení – po novele
Nemovitostní, a. s., dle znění § 56a odst. 3 ZDPH po účinnosti daňového balíčku musí nebytové prostory, pronajímané plátcům DPH, rozdělit na (i) bytové jednotky, garáže, sklepy a komory a na (ii) komerční prostory. Skupinu ad (i) musí pronajmout jako plnění osvobozené od DPH, neb se jedná o nemovité věci určené k trvalému bydlení, u kterých je aplikace DPH zákonem vyloučena. U skupiny ad (ii) může uplatnit DPH vůči plátcům bez omezení.
Varianta 3
Nemovitostní, a. s., se rozhodla, že pronajme bytový dům jako celek jiné společnosti, plátci DPH. V tomto bytovém domě jsou podlahové plochy jednotlivých typů prostor procentuálně zastoupeny takto: bytové jednotky (obytný prostor) 70 %, garáže, sklepy a komory 20 %, komerční plochy 10 %.
Řešení – před novelou
Nemovitostní, a. s., se dle znění § 56a odst. 3 ZDPH před účinností daňového balíčku může opět zcela svobodně rozhodnout, zdali u nájmu nemovité věci plátci DPH uplatní daň či nikoliv. Protože si chce zachovat co největší nárok na odpočet DPH, aplikuje na pronájem bytového domu příslušnou výši DPH.
Řešení – po novele
Nové znění § 56a odst. 3 písm. d) ZDPH vylučuje možnost uplatnění DPH v případě, kdy je předmětem nájmu taková stavba, jejíž alespoň 60 % pronajaté podlahové plochy může sloužit k trvalému bydlení (je obytným prostorem). Protože ze zadání vyplývá, že 70 % plochy bytového domu tvoří bytové jednotky, Nemovitostní, a. s., musí bytový dům pronajmout jako plnění osvobozené bez nároku na odpočet a návazně zásadním způsobem zredukovat původně uplatněný nárok na odpočet přesto, že je celý bytový dům pronajat plátci DPH. Možnost uplatnit DPH by zůstala zachována, kdyby bylo obytným prostorem tvořeno méně jak 60 % pronajímané podlahové plochy.
Změny v možnosti zachování plného nároku na odpočet z přijatých plnění částečně použitých pro účely nesouvisející s ekonomickou činností plátce (§ 75 odst. 2 ZDPH)
Toto ustanovení popisuje nárok na odpočet na vstupu u přijatého plnění užívaného jak v rámci ekonomické činnosti plátce, tak mimo ni. V obecné rovině zákon nabízí k řešení takové situace dva způsoby. Plátce buď poměrně sníží svůj nárok na odpočet na vstupu dle právě komentovaného ustanovení, nebo uplatní plný nárok na odpočet a zároveň považuje použití daného plnění pro účely nesouvisející s ekonomickou činností plátce za uskutečnění zdanitelného plnění ve smyslu § 13 odst. 4 písm. a) a § 14 odst. 3 písm. a) ZDPH. Druhá popsaná varianta je však výslovně vyloučena u nároku na odpočet při pořízení dlouhodobého majetku (tedy např. nemovité věci). Při následně přijatých plněních souvisejících s opravami a udržováním dlouhodobého majetku však tento postup možný je. Od účinnosti daňového balíčku je však možné vystavit tzv. doklad o použití pouze v situacích, kdy je přijaté plnění použito pro vlastní osobní spotřebu nebo pro osobní spotřebu svých zaměstnanců.
Příklad
Společnost Květinka, s. r. o., pořídila kancelářskou budovu, kterou pronajímá dalším subjektům. Protože její jediný společník je vášnivým zahrádkářem, společnost přenechala část budovy bezúplatně k užívání zahrádkářskému spolku.
Řešení
Společnost má zcela jistě povinnost snížit svůj nárok na odpočet při pořízení stavby dle § 75 ZDPH a takto uplatněný nárok na odpočet dále korigovat dle § 78 a násl. ZDPH. Možnost postupovat dle § 13 odst. 4 písm. a) a § 14 odst. 3 písm. a) ZDPH je zde výslovně vyloučena. Řešení následně přijatých plnění související s opravami a údržbou pořízené budovy mělo před 31. 3. 2019 výše zmíněné dvě varianty a společnost si mohla vybrat, jestli upraví svůj nárok na odpočet, nebo ho uplatní v plné výši a následně bude jeho odpovídající část považovat za uskutečněné plnění. Od 1. 4. 2019 však v tomto případě již není možné využít
fikce
uskutečnění zdanitelného plnění, protože bezplatné použití zahrádkářským spolkem nepředstavuje ani osobní spotřebu plátce, ani osobní spotřebu jeho zaměstnanců.
Nová povinnost úpravy odpočtu DPH u významných oprav (§ 78da ZDPH)
Zcela nové ustanovení § 78da ZDPH zavádí plátcům DPH povinnost upravovat odpočet DPH u dokončených oprav na nemovité věci. V odstavci 1 se vymezuje výchozí zásada, podle které, je-li dokončena významná oprava nemovité věci a tato nemovitá věc je následně dodána jako osvobozená od daně bez nároku na odpočet, původní odpočet daně uplatněný u této opravy podléhá úpravě. Lhůta pro úpravu odpočtu dle tohoto nového ustanovení je stejná, jak ji známe z § 78 odst. 3 ZDPH, tedy desetiletá.
Co je vlastně myšleno významnou opravou, stanoví odstavec 4 komentovaného ustanovení. Jedná se o opravu ve smyslu účetních předpisů, pokud hodnota všech přijatých plnění souvisejících s touto opravou přesáhne 200 000 Kč bez DPH.
Důvodová zpráva nabízí k tomuto ustanovení ilustrativní příklad:
Zadání příkladu: Plátce daně je vlastníkem budovy, kterou zčásti využívá pro své soukromé účely a zčásti budovu pronajímá, tj. používá ji pro svá uskutečněná plnění, přičemž u části nájmu jiným plátcům uplatňuje daň a část nájmu je osvobozena od daně. V roce 2020 je zahájena oprava střechy této budovy, na které se podílí několik poskytovatelů. Oprava je dokončena v roce 2021. Celková hodnota opravy (součet všech poskytnutých plnění) je 300 000 Kč a daň ve výši 62 000 Kč. V průběhu opravných prací plátce u přijatých zdanitelných plnění uplatňoval nárok na odpočet daně v částečné výši podle příslušných koeficientů (součinu poměrného a vypořádacího) v příslušných letech. Celková výše původně uplatněného odpočtu daně je 27 900 Kč, což představuje 45 % celkové částky daně na vstupu u přijatých zdanitelných plnění z titulu této opravy. V roce 2022 plátce budovu prodá jako uskutečněné plnění osvobozené od daně.
Výpočet částky úpravy odpočtu daně: Počet roků zbývajících do konce lhůty pro úpravu odpočtu daně je 9, ukazatel nároku na odpočet daně při dodání nemovitosti je 0 %. Vypočtená částka úpravy odpočtu daně činí –25 110 Kč.
Osobně se domnívám, že toto ustanovení přinese mnoho výkladových nejasností. V každém jednotlivém případě opravy nemovité věci tak bude nutné zcela exaktně určit přesný rozsah prací, které se k ní váží. Tedy například určit, jedná-li se o jedinou opravu, nebo o několik různých oprav. Danou opravu tedy bude nutné též přesně ukotvit v čase, tj. určit její počátek a zejména konec. Finanční správa již zveřejnila některé informační dokumenty, jež mají pomoci při výkladu novelizujících ustanovení. Tyto se věnují i úpravě odpočtu DPH u významných oprav, avšak neříkají nic, co by nebylo z textu zákona zřejmé.
Dle přechodných ustanovení má plátce povinnost postupovat dle nové úpravy u oprav, které byly započaty i dokončeny po účinnosti novely. Má-li konkrétní oprava svůj počátek v období před účinností daňového balíčku, může si plátce vybrat. V důsledku to tak bude znamenat, že prodá-li daňový subjekt nemovitou věc, na které byla provedena taková oprava jako osvobozené plnění, uplatněný nárok na odpočet z předmětné opravy upravovat nebude. Může-li si vybrat, byl by sám proti sobě. Naopak kdyby si z takové opravy nárok na odpočet nejprve neuplatnil z titulu využití k nájmu osvobozenému od DPH, a následně tuto nemovitou věc prodal jako zdanitelné plnění, jistě si rád zvýší nárok na odpočet prostřednictvím úpravy odpočtu daně.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.