Změna způsobu výpočtu základu daně z příjmů ze závislé činnosti u zaměstnanců, na něž se vztahuje povinné zahraniční pojištění

Možná si vybavíte kauzu českých lodníků (českých daňových rezidentů) pracujících na holandských lodích. Tito čeští lodníci byli účastni holandského povinného pojistného systému. Smlouva o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku, která byla uzavřena mezi Českou republikou a Nizozemským královstvím v roce 1974, v článku 16 – závislá povolání, má velmi atypickou právní úpravu týkající se odměn, které osoba mající bydliště v jednom smluvním státě pobírá z důvodu zaměstnání vykonávaného na palubě lodi či letadla používaných v mezinárodní dopravě nebo na palubě člunu používaného ve vnitrozemské vodní dopravě.

Dle toho článku by měly odměny podléhat zdanění ve státě rezidenství dané fyzické osoby. Došlo tak k situaci, kdy příjem českých lodníků za jejich práci vykonanou na holandských lodích měl podléhat pouze zdanění v České republice, nikoliv v Holandsku. Vzhledem k tomu, že tito lodníci nebyli účastni českého povinného pojistného systému, dle právní úpravy platné do konce roku 2018 se jejich příjem ze závislé činnosti navyšoval o tzv. české hypotetické pojistné (tj. o povinné pojistné, které by za ně musel zaměstnavatel odvést, pokud by odměny podléhaly odvodům pojistného na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění v České republice). Čeští lodníci tak namítali, že míra zdanění jejich příjmů ze závislé činnosti je mnohem vyšší vzhledem k „vyššímu“ českému hypotetickému pojistnému, než by tomu bylo, pokud by do základu daně z příjmů ze závislé činnosti vstupovalo skutečně odvedené pojistné zaměstnavatelem v Holandsku. Tak se zrodila myšlenka na změnu ustanovení zákona o daních z příjmů upravující dílčí základ daně z příjmů ze závislé činnosti (tzv. superhrubé mzdy) v situaci, kdy se na zaměstnance bude zcela nebo částečně vztahovat zahraniční povinné pojistné stejného druhu v rámci EU.

Rozpočtový výbor Poslanecké sněmovny Parlamentu České republiky předložil ke schválení pozměňovací návrh, který upravoval výše uvedenou změnu ve způsobu stanovení dílčího základu daně z příjmů ze závislé činnosti. I přesto, že Poslanecká sněmovna tento předložený pozměňovací návrh schválila, Senátem byl zamítnut. Následně však Poslanecká sněmovna původní zamítavé rozhodnutí Senátu přehlasovala a schválila tak navrhovanou změnu i přesto, že tato novela zákona o daních z příjmů byla ze strany odborné veřejnosti kritizována, a tím zhasla i poslední jiskřička naděje, že se dokážeme poučit ze své „daňové“ historie.

Kritika navrhované novely zákona o daních z příjmů ze strany odborné veřejnosti byla odůvodněná vzhledem k tomu, že obdobné ustanovení platilo již v roce 2008 jen s tím rozdílem, že nebylo rozlišováno mezi zahraničním povinným pojistným v rámci EU a v ostatních zemích.

Krátce si připomeňme, že v roce 2008 do dílčího základu daně z příjmů ze závislé činnosti vstupovalo skutečně odvedené zahraniční povinné pojistné zaměstnavatele. Tehdejší právní úprava způsobovala značné aplikační problémy nejen na straně zaměstnavatelů (plátců daně), ale i na straně finančních úřadů, a proto bylo dané ustanovení již pro rok 2009 novelizováno. V důvodové zprávě k tehdejší novele zákona o daních z příjmů bylo uvedeno následující:

Přesto všechno, čím jsme si prošli v roce 2008, jsme se k 1. 1. 2019 znovu ocitli v obdobné situaci.

Vzhledem k tomu, že aplikace novely zákona o daních z příjmů byla od počátku obtížná a již na základě zkušeností z roku 2008 bylo možné předpokládat problémové oblasti, byl Komorou daňových poradců ČR (dále jen „KDP“) předložen na jednání Koordinačního výboru příspěvek č. 539/20.03.19 – Výpočet dílčího základu daně z příjmů ze závislé činnosti u zaměstnanců příslušných k zahraničním právním předpisům sociálního zabezpečení v rámci EU/EHP a Švýcarska od 1. 1. 2019, který byl projednán se zástupci Generálního finančního ředitelství (dále jen „GFŘ“) dne 20. 3. 2019. Cílem tohoto příspěvku bylo potvrzení praktické aplikace novelizovaného ustanovení, a tím ulehčení situace na straně zaměstnavatelů, kteří se s tímto administrativně komplikovaným opatřením musejí vypořádávat každý den. V rámci příspěvku byly projednány následující závěry, se kterými vás seznámíme na dílčích příkladech uvedených níže.

V rámci jednání Koordinačního výboru zástupci GFŘ potvrdili, že pro účely stanovení dílčího základu daně z příjmů ze závislé činnosti není podstatné, ve kterém státě je zaměstnanec daňovým rezidentem, ale to, . Pokud je tedy zaměstnanec považován za daňového rezidenta Kanady, avšak vztahuje se na něj povinné pojistné na Slovensku, bude příjem ze závislé činnosti podléhající zdanění v České republice navýšen o slovenské povinné pojistné.

Zaměstnavatel tak bude muset částku slovenského povinného pojistného, které svojí podstatou odpovídá tuzemskému zdravotnímu, nemocenskému a důchodovému pojištění a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, zahrnout do dílčího základu daně z příjmů ze závislé činnosti zaměstnance dle § 6 odst. 12 zákona o daních z příjmů.

Zástupci GFŘ při projednávání příspěvku potvrdili, že , resp. rozdíly oproti tuzemskému veřejnoprávnímu pojistnému, ale je důležité, že existuje v zahraničí obdobný právní předpis, který ukládá zaměstnavateli z příjmů zaměstnance takové povinné pojistné na sociální zabezpečení platit. Při stanovení základu daně se u příjmů ze závislé činnosti musí tedy aplikovat celková výše (tzn. nižší nebo i vyšší) zahraničního povinného pojistného placeného zaměstnavatelem bez ohledu na jeho strukturu, resp. na rozdíly oproti tuzemskému veřejnoprávnímu pojistnému.

V případě, že určitý příjem zaměstnance bude od zahraničního povinného pojistného osvobozen nebo nebude jeho předmětem, nebude dílčí základ daně z příjmů ze závislé činnosti dle § 6 odst. 12 zákona o daních z příjmů o povinné pojistné navýšen. V praxi se setkáváme se situacemi, kdy např. odměna za výkon funkce člena orgánu právnické osoby není předmětem zahraničního povinného pojistného. Pokud by tedy odměna za výkon funkce dle zahraničních právních předpisů nebyla předmětem zahraničního pojistného systému a zahraniční povinné pojistné by se z ní vůbec neodvádělo, superhrubá mzda z odměny za výkon funkce zdanitelné v České republice nebude tvořena, a příjem ze závislé činnosti tak bude podléhat pouze zdanění ve výši 15 % (popřípadě 7% solidárnímu zvýšení daně).

V případě, že bude pojistné podle zahraničních právních předpisů odváděno v jiných lhůtách než měsíčních, např. čtvrtletně či pololetně, bude dílčí základ daně z příjmů ze závislé činnosti navýšen o zahraniční povinné pojistné v tom měsíci, za který bude pojistné souhrnně hrazeno, a to i když se bude jednat o pojistné zahrnující více kalendářních měsíců. Uvedené se rovněž vztahuje i na situace, kdy je vyměřovací základ pro výpočet zahraničního povinného pojistného či pojistné samotné limitován/o (např. v Rakousku nebo Německu). Do dílčího základu daně ze závislé činnosti dle § 6 odst. 12 zákona o daních z příjmů se tedy zahrne pouze zahraniční povinné pojistné do výše stanovené zahraničními právními předpisy bez ohledu na to, že maximální měsíční výše zahraničního povinného pojistného je nižší či vyšší, než by tomu bylo, pokud by z příjmu ze závislé činnosti bylo odváděno české povinné pojistné.

Vzhledem k výše uvedenému tak může dojít k rozdílnému daňovému zatížení stejného hrubého měsíčního příjmu ze závislé činnosti u dvou zaměstnanců jen v důsledku toho, v jakém povinném pojistném systému bude zaměstnanec účasten. Pojďme si tento závěr ukázat na krátkém příkladu:

V uvedeném příkladu tak zaměstnanec, který je účasten zahraničního povinného pojistného systému, odvede na záloze na dani z příjmů ze závislé činnosti v České republice o 3 570 Kč méně než zaměstnanec, za kterého je odváděno pojistné do České republiky. Výsledek by mohl být i opačný v případě, pokud by se do zahraničního povinného pojistného systému odvádělo pojistné vyšší, než by tomu bylo v České republice.

V praxi může nastat situace, kdy zaměstnanec bude účasten zahraničního pojistného systému během svého vyslání k výkonu práce v zahraniční v rámci EU. Poté, co se zaměstnanec vrátí do České republiky, kde bude pracovat, a začne opět podléhat českému povinnému pojistnému systému, je mu jeho (bývalým) zaměstnavatelem zúčtován , který se však vztahuje k činnosti zaměstnance vykonané v předchozím období, tj. k období, kdy zaměstnanec pracoval v zahraniční a byl pojištěn v zahraničním pojistném systému. Dle vyjádření Evropské komise k aplikaci nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 883/2004 ze dne 29. 4. 2004 (dále jen „koordinační nařízení“) by z výše uvedeného bonusu mělo být odvedeno pojistné do zahraničního pojistného systému.

Obdobná situace může nastat i tehdy, když je zaměstnanec vyslán svým českým zaměstnavatelem pracovat do zahraničí (např. do Německa) a zaměstnanec začne přispívat do zahraničního pojistného systému (tj. do německého pojistného systému). Český zaměstnavatel zaměstnanci zúčtovává příjmy za závislé činnosti, ze kterých je odváděno německé povinné pojistné, a současně zaměstnanci zúčtuje za předchozí období, kdy zaměstnanec podléhal českému povinnému pojistnému systému. Dle koordinačních nařízení by měl český zaměstnavatel z tohoto bonusu odvést povinné pojistné do českého pojistného systému bez ohledu na to, že v době výplaty bonusu zaměstnanec podléhá německému povinnému pojistnému.

Dle závěru odsouhlaseného s GFŘ by se pak v prvním případě superhrubá mzda v rámci měsíční mzdové evidence, kterou vede česká společnost, měla tvořit následujícím způsobem: měsíční zúčtovaný příjem za práci vykonanou v České republice v příslušném měsíci plus české povinné pojistné zaměstnavatele a zúčtovaný plus zahraniční povinné pojistné zaměstnavatele odvedené do zahraničního pojistného systému v souladu s koordinačními nařízeními. V druhém příkladu by se superhrubá mzda tvořila následovně: měsíční zúčtovaný příjem za práci vykonanou v Německu v příslušném kalendářním měsíci plus německé povinné pojistné zaměstnavatele a zúčtovaný plus české povinné pojistné odvedené zaměstnavatelem do českého pojistného systému v souladu s koordinačními nařízeními.

Dle čl. 21 Nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 987/2009 ze dne 16. 9. 2009 (dále jen „prováděcí nařízení“) je připuštěno uzavření dohody mezi zaměstnancem a zaměstnavatelem (plátcem pojistného), na jejímž základě zaměstnanec bude hradit „zaměstnavatelovu část“ zahraničního povinného pojistného, a to jménem a na účet zaměstnavatele.

Pokud by tato situace nastala, do dílčího základu daně z příjmů ze závislé činnosti by se zahrnuly příspěvky zaměstnavatele na zahraniční povinné pojistné i přesto, že jejich skutečná úhrada je prováděna zaměstnancem jménem svého zaměstnavatele.

Zákon o daních z příjmů v § 38 odst. 4 stanovuje, že při přepočtu příjmů v zahraniční měně se pro výpočet zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti použije kurz stanovený Českou národní bankou pro poslední den kalendářního měsíce předcházejícího měsíci, v jehož průběhu se záloha sráží (tj. pro výpočet zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti za měsíc květen 2019, která by měla být sražena nejpozději do 20. 6. 2019, se použije kurz vyhlášený Českou národní bankou k 31. 5. 2019).

I přesto, že výše uvedené ustanovení dopadá svým rozsahem výhradně na příjmy, bylo v rámci koordinačního výboru odsouhlaseno, že bude analogicky aplikované i na přepočet zahraničního povinného pojistného pro účely stanovení dílčího základu daně z příjmů ze závislé činnosti dle § 6 odst. 12 zákona o daních z příjmů.

Novelizované ustanovení zákona o daních z příjmů v sobě obsahuje nově použité sousloví . Vyvstala tak otázka, jak má být toto sousloví vykládáno a jaký byl věcný záměr zákonodárce.

Komora daňových poradců v rámci předloženého příspěvku požadovala, aby pojmosloví bylo vykládáno šířeji a zahrnovalo v sobě nejen situaci, kdy má plátce daně k dispozici potvrzení o příslušnosti k právním předpisům sociálního zabezpečení dle koordinačních nařízení (tzv. A1 certifikát), ale aby se výklad vztahoval i na situaci, kdy příslušnost k právním předpisům sociálního zabezpečení vyplývá přímo z koordinačního nařízení. V některých případech může mít A1 certifikát tzv. povahu (tj. pouze potvrzuje skutečnosti, které již dle koordinačního nařízení nastaly), avšak někdy může mít i tzv. povahu (tj. na základě vystaveného A1 certifikátu mohou vzniknout plátci pojistného nová práva a povinnosti) s právní účinností od určitého data v minulosti . GFŘ s navrhovaným širším výkladem souhlasilo. Jednotlivé konkrétní případy, které mohou nastat, si přiblížíme v následující části.

Při vyslání zaměstnance do zahraničí v rámci EU nepřekračující dobu 24 měsíců (čl. 12 koordinačního nařízení) a v případě osob pracujících ve více členských státech EU (čl. 13 koordinačního nařízení) je příslušnost k systému sociálního zabezpečení pro zaměstnance jednoznačně určena koordinačním nařízením. V tomto případě správní orgán vydávající A1 certifikát o příslušnosti k zahraničním právním předpisům sociálního zabezpečení pouze potvrzuje určitý stav věci a samotná potvrzení mají pouze povahu (tj. zaměstnanec vyslaný ze zahraničí do České republiky by měl být účasten zahraničního povinného pojistného systému bez ohledu na to, zda A1 certifikát byl zahraničním právním orgánem vydán či nikoliv). Pokud by byl zaměstnanec vyslán z České republiky, i nadále by podléhal českému povinnému pojistnému systému, a bylo by tak za něj odváděno povinné pojistné dle českých právních předpisů. V těchto situacích tedy bude plátce daně již od samotného počátku zahrnovat do dílčího základu daně z příjmů ze závislé činnosti povinné pojistné určené podle koordinačního nařízení.

Výše uvedený dílčí závěr shrneme na konkrétním příkladu:

Pokud by však plátce daně měl jakékoliv pochybnosti, bylo odsouhlaseno, že může postupovat až do okamžiku vydání potvrzení o příslušnosti k zahraničním právním předpisům sociálního zabezpečení (tj. do okamžiku vystavení A1 certifikátu) tak, jak je uvedeno níže v bodě b).

Při vyslání zaměstnance do zemí EU, které např. nesplňuje podmínku uvedenou výše v bodě 6a), např. je-li zaměstnanec vyslán do zahraničí na období delší než dva roky, je možné požádat o výjimku z pravidel stanovených koordinačním nařízením pro určení příslušnosti k systému sociálního zabezpečení (čl. 16 koordinačního nařízení). V tomto případě správní orgán vydávající A1 certifikát o příslušnosti k právním předpisům sociálního zabezpečení musí získat souhlas příslušného zahraničního správního orgánu. Celý proces od podání žádosti o určení příslušnosti k právním předpisům sociálního zabezpečení až do vystavení A1 certifikátu může trvat i několik měsíců a je často vydáván se zpětnou účinností. Během doby vyřizování žádosti však plátce daně musí počítat a odvádět zálohu na daň z příjmů ze závislé činnosti. Pro plátce daně je však obtížné odhadnout, jaký bude výsledek žádosti. Může tak nastat situace, kdy plátce daně předpokládá, že zaměstnanec je příslušný českému systému sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění, avšak následně je vydán A1 certifikát potvrzující příslušnost k zahraničnímu povinnému pojistnému systému.

Vzhledem k tomu, že plátce daně není schopen ani při vynaložení veškerého úsilí informace o příslušnosti k systému sociálního zabezpečení získat před vydáním A1 certifikátu, neboť je závislé na rozhodnutí správních orgánů obou zemí, a § 6 odst. 12 zákona o daních z příjmů neřeší dodatečné úpravy při placení zahraničního povinného pojistného, bylo snahou zástupců KDP domluvit s GFŘ, aby na takovou situaci bylo nahlíženo jako na změnu skutečností rozhodných pro správné stanovení daně, a nikoliv jako na chybu plátce daně, a plátcům daně bylo umožněno zohlednění zpětně vydaného konstitutivního potvrzení o příslušnosti k právním předpisům sociálního zabezpečení v dílčím základu daně z příjmů ze závislé činnosti jeho jednorázovou úpravou v okamžiku obdržení rozhodnutí.

Generální finanční ředitelství navrhovaný postup odmítlo a ve svém stanovisku uvádí, že na tuto situaci je potřeba nahlížet jako na chybu ze strany plátce. Je-li příslušnost do systému v EU prokázána opožděně, příjem takového zaměstnance se musí zvýšit o částku odpovídající zahraničnímu povinnému pojistnému, a to i zpětně. V případě vzniku dlužné částky na dani z příjmů ze závislé činnosti by tedy měl plátce daně neprodleně správci daně dluh uhradit. Přitom samozřejmě může postupovat dle § 38i zákona o daních z příjmů a dlužné částky na záloze, resp. na dani, srazit zaměstnanci ze mzdy. Obráceně i v případě nižšího povinného pojistného může rozdíl ve prospěch poplatníka vrátit rovněž za podmínek stanovených v § 38i zákona o daních z příjmů.

Při jednání bylo s GFŘ odsouhlaseno, že plátce daně bude moci požádat o prominutí příslušenství daně (tj. úroku z prodlení) souvisejícího s případným nedoplatkem na dani z příjmů ze závislé činnosti kvůli zpětnému rozhodnutí o příslušnosti zaměstnance do zahraničního povinného pojistného systému, pokud prodlení v rozhodnutí nebude objektivně zapříčiněné plátcem daně (např. že žádost o A1 certifikát nebyla podána včas). GFŘ také přislíbilo, že pokyn GFŘ-D-21 k promíjení příslušenství daně, který upravuje formální požadavky na žádost o prominutí příslušenství daně a současně vyjmenovává tzv. ospravedlnitelné důvody, pro které správce daně může úroky z prodlení prominout, bude o tento ospravedlnitelný důvod prodlení rozšířen. I přesto, že zatím současné znění pokynu GFŘ-D-21 upraveno není a tato situace není výslovně vyjmenovaná ve výčtu ospravedlnitelných důvodů, domníváme se, že by správce daně měl takovou situaci posoudit jako naplňující požadavek ospravedlnitelného důvodu prodlení a prominout úrok z prodlení v souladu se zákonem č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, tedy i nad rámec výše uvedeného pokynu GFŘ-D-21.

V případě pozbytí platnosti certifikátu A1 o příslušnosti zaměstnance k zahraničním právním předpisům sociálního zabezpečení se do dílčího základu daně z příjmů ze závislé činnosti bude zahrnovat povinné pojistné dle základních pravidel, tzn. dle českého právního řádu, pokud zaměstnanec začne podléhat českému povinnému pojistnému systému. Pokud zaměstnanec začne být příslušen do zahraničního povinného pojistného systému, do dílčího základu daně z příjmů ze závislé činnosti se začne zahrnovat zahraniční povinné pojistné, a to od měsíce, v němž došlo ke změně příslušnosti k právním předpisům sociálního zabezpečení. V průběhu zdaňovacího období tak může dojít ke změně metody výpočtu dílčího základu daně z příjmů ze závislé činnosti u zaměstnance v důsledku jeho přechodu mezi povinnými pojistnými systémy.

Výše uvedený dílčí závěr shrneme na konkrétním příkladu:

V praxi nastávají rovněž situace, při nichž plátce daně není schopen získat údaje o zahraničním povinném pojistném. Tyto situace nastávají zpravidla v případech přidělení zaměstnance k českému zaměstnavateli zahraniční agenturou práce, tedy situaci, kdy plátce daně vystupuje v pozici tzv. ekonomického zaměstnavatele dle § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů a zahraniční agentura práce v postavení zaměstnavatele dle pracovněprávních předpisů.

Jelikož přímo v § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů je použita zjednodušující určující, co je považováno za příjem ekonomického zaměstnance pro účely výpočtu zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti v situacích, kdy skutečný příjem ekonomického zaměstnance není plátci daně znám, neboť právní zaměstnavatel mu odmítá tyto údaje sdělit, byla snaha zástupců KDP s GFŘ vyjednat i zjednodušený postup při aplikaci novelizovaného § 6 odst. 12 zákona o daních z příjmů. Pokud plátci daně nejsou dostupné informace o příjmech ekonomického zaměstnance, zajisté se bude potýkat i s problémy jak získat informaci o výši zahraničního povinného pojistného, které bylo v zahraničí odvedeno právním zaměstnavatelem (tj. zahraniční agenturou práce). Bylo proto navrhováno, aby v těchto případech bylo zahraniční povinné pojistné určeno jako násobek zdanitelného příjmu a sazeb zahraničního povinného pojistného platných pro dané období pro příspěvky zaměstnavatele. Tedy výpočet zahraničního povinného pojistného by se provedl bez zohlednění odlišností ve vyměřovacích základech mezi tuzemským a zahraničním povinným pojistným.

Generální finanční ředitelství s navrhovaným zjednodušeným postupem nesouhlasilo a ve svém vyjádření uvedlo, že pro účely správného výpočtu zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti si plátce daně (ekonomický zaměstnavatel) musí tyto údaje obstarat od právního zaměstnavatele [tzn. právní zaměstnavatel má povědomí o tom, že pronajatý zaměstnanec spadá do zahraničního povinného pojistného systému (on toto pojistné hradí) a tuto skutečnost musí sdělit ekonomickému zaměstnavateli, který má odpovědnost za správné sražení daně z příjmů ze závislé činnosti v České republice].

Generální finanční ředitelství však připustilo, že v případech, kdy by nebylo dostatečně prokázáno, že se na zaměstnance zcela nebo částečně vztahuje zahraniční povinné pojištění stejného druhu, připočte k příjmu ze závislé činnosti pojistné, které by byl povinen platit zaměstnavatel dle českých právních předpisů (tzv. české hypotetické pojistné zaměstnavatele).

Další problémovou oblastí je rozdělení měsíční platby povinného pojistného k příjmům v případě, že zaměstnanec má příjmy jak ze zdrojů v zahraničí (tj. za práci vykonanou v zahraničí), tak v České republice (tj. za práci vykonanou v České republice) od jednoho zaměstnavatele během jednoho měsíce.

Jedná se např. o situaci, kdy zaměstnanci, českému daňovému nerezidentovi s příslušností k zahraničním právním předpisům sociálního zabezpečení, plynou příjmy ze závislé činnosti zdanitelné v České republice, tak v zahraničí, přičemž zahraniční právní předpisy sociálního zabezpečení v zemi příslušnosti zaměstnance stanovují maximální měsíční vyměřovací základ (tj. měsíční strop) pro odvod zahraničního povinného pojistného (např. Rakousko). Jelikož v rámci měsíční mzdové evidence by v tomto případě měl být zúčtován pouze příjem za závislé činnosti vztahující se k práci vykonané na území České republiky, je potřeba stanovit i výši zahraničního povinného pojistného, o které bude tento příjem ze závislé činnosti navýšen pro účely stanovení základu daně dle § 6 odst. 12 zákona o daních z příjmů.

Obdobná situace nastává i v případě českého daňového rezidenta, u kterého plátce daně obdržel od správce daně částečné zproštění povinnosti zálohovat daň z příjmů ze závislé činnosti u příjmů, které se vztahují k práci vykonané mimo území České republiky a jsou zdanitelné v zahraničí.

V takových případech by měla výše povinného pojistného, o niž bude základ daně z příjmů ze závislé činnosti ze zdrojů v České republice zvýšen, odpovídat povinnému pojistnému určenému ve stejném poměru, v jakém je vypočten měsíční příjem ze zdrojů na území České republiky k celkovému měsíčnímu příjmu ze závislé činnosti.

Vzhledem k tomu, že v zákoně o daních z příjmů není upraveno, jakým způsobem se má měsíční povinné pojistné rozdělit, bylo zástupci KDP navrženo, aby byla využita analogie z již projednaného příspěvku č. 440/17.12.14 – Určení výše odpovídajícího pojistného pro stanovení dílčího základu dane z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti při vynětí příjmů (či zápočtu zahraniční dane) a při výpočtu příjmů daňových nerezidentů plynoucích ze zdrojů na území ČR. V rámci tohoto příspěvku byl odsouhlasen postup stanovení dílčího základu daně z příjmů ze závislé činnosti s ohledem na maximální vyměřovací základ pro odvod povinného pojistného na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti v České republice.

Generální finanční ředitelství navrhovaný postup odsouhlasilo. Povinné pojistné je tedy možné rozdělit poměrnou částkou, kterou jsou rozdělené příjmy, např. pokud měsíční příjem ze zdrojů na území České republiky představuje 20 % celkového měsíčního příjmu ze závislé činnosti, odpovídající zahraniční povinné pojistné by rovněž mělo představovat 20 % celkového měsíčního zahraničního povinného pojistného souvisejícího s celkovým měsíčním příjmem ze závislé činnosti.

Pro názornost byl s GFŘ odsouhlasen následující příklad:

V rámci jednání Koordinačního výboru zástupci KDP požádali GFŘ, zda by bylo možné vydat informaci o výši a sazbách pojistného na důchodové, zdravotní a nemocenské pojištění a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti v jiných zemích EU, která by mohla být vhodnou pomůckou k ověření správnosti zahraničního veřejnoprávního povinného pojistného, a to jak pro správce daně, tak pro plátce daně.

Generální finanční ředitelství, ač není kompetentní k vydávání informací o výši zahraničního povinného pojistného, přislíbilo, že v případě, pokud bude mít k dispozici informace ohledně výše zahraničního povinného pojistného, zveřejní tyto informace na webu Finanční správy.

Jednání zástupců KDP i GFŘ proběhlo v atmosféře vzájemného pochopení složitostí výpočtu základu daně z příjmů ze závislé činnosti podle novelizovaného ustanovení zákona o daních z příjmů. Doufáme, že toto ustanovení bude mít jepičí život. KDP v tomto smyslu připomínkovala navrhovanou novelu zákona o daních z příjmů, kterou bychom se mohli vrátit zpět do znění zákona o daních z příjmů platného do konce roku 2018 (tj. u zaměstnanců spadajících do zahraničního povinného pojistného systému opět zahrnovat do dílčího základu daně z příjmů ze závislé činnosti české hypotetické pojistné zaměstnavatele). Současně doufáme, že se již z naší daňové historie poučíme a za 10 let se znovu neocitneme v nějaké obdobné situaci.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.