Při kontrolách finančních úřadů bývá často hodně nervozity. Daňové subjekty pak někdy s kontrolou nesouhlasí nejen ve smyslu nesprávně stanoveného doměrku daně, ale namítají nezákonnost kontroly jako takové. Judikatuře z této oblasti je věnován dnešní příspěvek.
Nezákonná kontrola v judikatuře správních soudů
Ing.
Zdeněk
Burda,
daňový poradce, BD Consult, s.r.o.
Z judikatury
1. Přípustnost namátkové kontroly
(podle stanoviska Pléna Ústavního soudu Pl.ÚS-st. 33/11 ze dne 8. 11. 2011)
Komentář k judikátu č. 1
Na úvod uvedeme velmi zkráceně shrnutí před lety značně bohaté diskuse na téma, zda může být kontrola namátková bez úvodního sdělení konkrétních pochybností správce daně. Tato problematika byla dlouho nejasná, protože Ústavní soud nejprve namátkovou kontrolu zakázal, v dalších kauzách s tímto názorem nesouhlasil Nejvyšší správní soud a konečné řešení přinesl opět až Ústavní soud, který namátkovost kontroly ve stanovisku pléna připustil. Ponechal však omezení v případě, že by byla evidentní „šikanóznost“ kontroly.
Shrnutí k judikátu
Právní věta:
„Daňové řízení a jednotlivá dílčí oprávnění svěřená správci daně v průběhu daňového řízení se ocitají mezi veřejným zájmem na stanovení a výběru daní na straně jedné a ochranou autonomní sféry jednotlivce na straně druhé. Je povinností správce daně při uplatňování jednotlivých procesních institutů, tedy i při provádění daňové kontroly, postupovat v souladu s principem proporcionality a minimalizovat zásahy tak, aby se konkrétní procesní postup nestal vůči jednotlivci nepřiměřeným a v důsledku porušujícím právo na informační autonomii jednotlivce. Za porušení těchto principů a realizaci pravomoci v rozporu s čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod nelze považovat bez dalšího postup správce daně, který zahájí daňovou kontrolu ve smyslu § 16 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, bez konkrétními skutečnostmi podloženého podezření, že daňový subjekt nesplnil řádně daňovou povinnost.“
Legitimním cílem v případě daňové kontroly prováděné podle § 16 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“), je veřejný zájem státu na řádném stanovení a výběru daní zakotvený v § 2 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků. Omezení osobní sféry jednotlivce při realizaci daňové kontroly správcem daně je nutno posuzovat z hlediska principu přiměřenosti v každém konkrétním případě tak, aby byl vyloučen svévolný postup správce daně (jako např. šikanózní postup zvolený ve věci sp. zn. I. ÚS 1835/07). Za takovýto postup však nelze bez dalšího považovat, s ohledem na účel daňové kontroly, postup, při němž při zahájení či průběhu daňové kontroly neexistuje důvodné podezření řádného neplnění povinností daňového subjektu.
2. Je zákonná kontrola poté, co u daňového subjektu již před ní proběhlo místní šetření?
(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 6. 2016, čj. 5 Afs 2/2015-76)
Komentář k judikátu č. 2
Častým zdrojem sporů bývá otázka, zda když „finanční úřad již dříve fakturu viděl“, zda ji může prověřovat znovu, třeba o několik let později. Daňový řád požaduje pro případ opakované kontroly existenci nových skutečností, které by musely v mezidobí vyjít najevo a které bez zavinění správce daně či daňového subjektu původně známy nebyly. Pokud se však týká „druhého“ prověřování v rámci kontroly, když „napoprvé“ šlo pouze o místní šetření či postup k odstranění pochybností, pak opakované prověření dle soudů nezákonné není.
I když se rozsudek týká již zrušeného zákona o správě daní a poplatků, místní šetření má obdobnou povahu i v podmínkách zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále také „daňový řád“).
K úvaze však zůstává otázka, zda skutečný stav věci nemá přednost před stavem formálním. Jinými slovy, pokud v „prvním“ prověřování byl např. prováděn formálně „pouze“ postup k odstranění pochybností, který je již ke kontrole výrazně blíže než místní šetření, ale v takové šíři a délce, že
de facto
znamenal daňovou kontrolu, zda reálně v případě dalšího přezkoumávání daného dokladu v rámci další daňové kontroly nejde ve skutečnosti o opakovanou daňovou kontrolu, pro kterou platí výše uvedená přísnější pravidla. Shrnutí k judikátu
Stěžovatelka namítala, že odvoláním a následně i žalobou napadená rozhodnutí celního úřadu a žalovaného byla vydána po nepřípustné opakované daňové kontrole. Připomíná, že během období
od roku 2006 do konce roku 2008
provedl celní úřad celkem sedm místních šetření, která měla stejný předmět a cíl, jako má mít daňová kontrola
podle zákona o správě daní a poplatků, tedy prověřit skutečnosti, které byly rozhodné pro posouzení, zda povolení k přijímání a užívání vybraných výrobků, tedy minerálních olejů osvobozených od spotřební daně, nebyla porušována a zda bylo s osvobozenými minerálními oleji nakládáno v souladu s těmito povoleními. Následně pak byla v březnu 2009 zahájena daňová kontrola,
jejímž předmětem bylo zjišťování a prověřování daňového základu uvedeného na předložených daňových přiznáních ke spotřební dani z minerálních olejů. Tato dřívější místní šetření byla provedena vesměs stejnými pracovníky celního úřadu, kteří následně prováděli i daňovou kontrolu. Proto hodlala stěžovatelka dostatečně rozkrýt předmět a cíle jednotlivých místních šetření a poukázat na shodnost jednotlivých postupů při místních šetřeních s pozdější daňovou kontrolou a navrhovala v tomto směru doplnit dokazování o výslechy svědků, kteří se těchto místních šetření účastnili, což jí však nebylo umožněno. Trvá také na tom, že o její stížnosti proti tomuto postupu, kterou uplatnila v rámci své rozsáhlejší reakce ze dne 4. 2. 2012, mělo být samostatně rozhodnuto.Názor Nejvyššího správního soudu:
Nebylo porušením tehdejšího zákona o správě daní a poplatků, pokud byla u stěžovatelky provedena daňová kontrola týkající se otázek, jež byly předtím prošetřovány již v rámci místního šetření.
Skutečnost, že provedené místní šetření nezakládá „překážku“ později provedené daňové kontroly, jednoznačně plyne z jejich odlišného účelu,
jak bylo podrobně rozebráno v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2005, čj. 1 Afs 70/2004-80, publ. pod č. 937/2006 Sb. NSS, přiléhavě citovaného krajským soudem: „Z obsahu § 15 d. ř. je tedy zřejmé, že cílem místního šetření je získávání předběžných informací o daňových subjektech (popř. jiných osobách), jež by bylo možno poté využít v daňovém řízení ke stanovení daně ve správné výši. V každém případě se však jedná o pouhé zjišťování podkladových informací či ‚mapování terénu‘. O místním šetření je pořizován, dle jeho povahy, protokol či pouhý úřední záznam. Přesto, že protokol o ústním jednání (§ 12 d. ř.) je veřejnou listinou, vždy však pouze zobrazuje či dokumentuje průběh jednání, popis děje či výpovědi jednotlivých osob. Naproti tomu § 16 d. ř. (zákona o správě daní a poplatků) jasně vymezuje cíl daňové kontroly, jestliže uvádí, že daňovou kontrolou pracovník správce daně zjišťuje nebo prověřuje daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně u daňového subjektu nebo na místě, kde je to vzhledem k účelu kontroly nejvhodnější. Jak je z uvedeného zřejmé, je to právě institut daňové kontroly, který slouží k tomu, aby mohl správce daně zjistit a prověřit daňový základ (v daném případě ověřit správnost daňové povinnosti přiznané daňovým subjektem); následující odstavce tohoto ustanovení vybavují jak správce daně, tak i osoby, u nichž je daňová kontrola prováděna, širokým okruhem zvláštních práv a povinností. Podle odstavce 4 tak například může daňový subjekt podávat námitky proti postupu pracovníka správce daně, vyjádřit se před ukončením daňové kontroly k výsledku uvedenému ve zprávě, ke způsobu jeho zjištění, případně navrhnout jeho doplnění apod. O výsledku zjištění pak sepíše správce daně zprávu o daňové kontrole, kterou je povinen s daňovým subjektem projednat. Znamená to, že zpráva z daňové kontroly tak musí obsahovat výsledek zjištění, tedy správní úvahu správce daně, na základě níž dospěl k důvodům pro případné doměření daně a rovněž ke zvolenému způsobu stanovení základu daně a daně. Tato skutečnost je právně významná obzvláště proto, že dodatečný platební výměr neobsahuje odůvodnění a daňový subjekt musí mít zachovánu reálnou možnost seznat důvody, jež vedly správce daně k jejímu doměření pro případ jeho obrany v odvolacím řízení. Správce daně tedy není oprávněn volně volit mezi těmito právními úkony, nýbrž musí přihlédnout k jejich skutečnému obsahu, a to již z důvodu ochrany práv subjektu, s nímž je vedeno daňové řízení. Ze všech těchto důvodů Nejvyšší správní soud uzavírá, že nepostačuje, je-li daňová povinnost doměřena pouze na základě výsledků získaných při místním šetření, aniž by byla zahájena a provedena daňová kontrola při zachování všech práv, která jsou daňovému subjektu garantována právě § 16 d. ř. Takovým postupem by byl totiž daňový subjekt krácen na svých, zákonem garantovaných, právech, zejména na právu kvalifikované obrany, kterou může uskutečnit, vycházeje z úvah a výsledku zjištění, jež jsou nutným obsahem právě zprávy z daňové kontroly.“
Krajský soud měl tedy pravdu, že
dříve proběhnuvší místní šetření nemohlo vzhledem ke svému odlišnému účelu a povaze založit „překážku“ zákazu opakované daňové kontroly.
Za této situace tak bylo i zbytečné provádět stěžovatelkou navržené důkazy výslechem svědků, když jediným smyslem takových výslechů mělo být dokázat obsahový překryv mezi provedenými místními šetřeními a následnou daňovou kontrolou. Takové dokazování by nemohlo nijak přispět k posouzení zákonnosti či nezákonnosti postupu celního úřadu, neboť i kdyby byla místní šetření prováděna ve zcela totožném rozsahu jako následná daňová kontrola, vzhledem k jejich odlišné povaze by to z důvodů právě vysvětlených nemohlo založit nezákonnost postupu celního úřadu. 3. Zákonnost zahájení kontroly za „nové“ období, když ze stejných důvodů probíhá soudní řízení u „starého“ období
(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 4. 2015, čj. 7 Afs 44/2015-36)
Komentář k judikátu č. 3
V praxi může nastat situace, kdy daňový subjekt podá žalobu na nezákonnost probíhající kontroly a finanční úřad nejenže nevyčká rozsudku, ale zahájí kontroly obdobných plnění za jiné zdaňovací období. Nejvyšší správní soud konstatoval, že takovýto postup není závadný – žaloba na nezákonnost kontroly v jednom zdaňovacím období nezpůsobuje nemožnost zahájení kontroly za období jiné. Stejně tak není nevhodné, když správce daně zahájí kontrolu za více zdaňovacích období najednou, protože je to hospodárné. Naopak, šikanózní prvky by mohlo v některých případech obsahovat postupné každoroční zahajování kontroly za další a další období. V daném rozsudku Nejvyšší správní soud shrnoval i podmínky pro podání zásahové žaloby jako takové. Ty však zde nezmiňujeme, neboť byly dalším vývojem judikatury již překonány (jde zejm. o skutečnost, že v současné době již není nutné před podáním zásahové žaloby podávat stížnosti v linii finančních orgánů).
Shrnutí k judikátu
V projednávané věci dospěl krajský soud k závěru, že postup žalovaného nebyl nezákonným zásahem, a proto žalobu stěžovatelky zamítl.
Chtěla-li být stěžovatelka za tohoto stavu úspěšná, bylo třeba, aby [vyjma možného důvodu podle ust. § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.] především namítala nesprávnost právního názoru krajského soudu, že není nezákonným zásahem úkon žalovaného ze dne 9. 9. 2014, spočívající v zahájení kontroly daně z příjmů právnických osob u stěžovatelky za rok 2011 až 2013, se zaměřením na jí uplatňované náklady na vědu a výzkum (byť by při tom vycházel i z indicií, které získal v jiném daňovém řízení – zde při kontrole daně z příjmů stěžovatelky za léta 2008 a 2009).
Stěžovatelka tedy měla ve své kasační stížnosti snést skutkové a právní důvody, které by svědčily o nezákonnosti vysloveného právního závěru krajského soudu (např. aby tvrdila a prokázala, že v případě zahájení této kontroly nejde o běžný výkon pravomoci žalovaného vůči stěžovatelce jako poplatníku daně, ale že jde o zásah, který především nemá oporu v zákoně (je nezákonný, popřípadě šikanózní), a že tuto otázku posoudil krajský soud nesprávně. Takto ale stěžovatelka nepostupovala.
Stěžovatelka ve svém mimořádném opravném prostředku jen proklamuje, že zahájení kontroly bylo v jejím případě šikanózní, svévolné a že ve své podstatě bylo projevem prosté arogance moci žalovaného. Posléze namítá, že krajský soud otázku nezákonnosti zahájení daňové kontroly posoudil nesprávně, včetně jejího ústavního rozměru. Nejvyššímu správnímu soudu však již ale neozřejmila, jaké konkrétní závěry a k nim se vztahující úvahy krajského soudu k posouzení uvedeného úkonu žalovaného správního orgánu považuje za věcně nesprávné, nezákonné, mylné či vyvrácené.
Nejvyšší správní soud je v soudním řízení správním vázán (až na výjimky) především dispoziční zásadou, což také znamená, že mu nepřísluší vyhledávat argumenty a důvody svědčící tomu kterému účastníku řízení (zde stěžovatelce), z nichž by bylo možno dovozovat nezákonnost napadeného úkonu žalovaného. Ve světle uvedené zásady správního soudnictví proto kasační soud zcela obecně – v mezích takto vytknuté nezákonnosti rozsudku krajského soudu – posoudil zákonnost závěrů správního soudu o tom, zda zahájení daňové kontroly u stěžovatelky bylo šikanózní, nepřiměřené nebo necitlivé či nikoliv, zahájil-li žalovaný správní orgán tuto kontrolu za léta 2011 až 2013 právě dne 9. 9. 2014.
Nejvyšší správní soud v uvedeném směru žádné závady neshledal.
Je tomu tak proto, že takový postup daňový řád žalovanému správnímu orgánu umožňoval a žalovaný též postupoval při zahájení daňové kontroly v souladu se zákonem. Uvedené platí tím spíše, že tak žalovaný správní orgán učinil na konci zákonné prekluzivní lhůty k vyměření, resp. doměření, daně za rok 2011 stěžovatelce.
Zcela výhradně v dispozici správce daně a nikoliv stěžovatelky je i určení zdaňovacího období, které bude jím kontrolováno.
V tomto směru byl žalovaný správní orgán limitovaný jen prekluzivní lhůtou k vyměření daně a překážkou věci rozhodnuté. Žádná taková překážka zahájení daňové kontroly nebyla zjištěna. Při tomto výkonu správy daní je správce daně povinen postupovat i v souladu se zásadou hospodárnosti. Pokud tedy žalovaný správní orgán zahájil daňovou kontrolu u stěžovatelky nikoliv jen za rok 2011, ale současně i za rok 2012 a 2013, je takový postup – zabýval-li se stejným okruhem kontrolovaných výnosů a nákladů žalobkyně – nejen logický a rozumný, ale především hospodárný.
Není zde totiž žádného logického důvodu, proč by měl správce daně duplicitně činit každý rok opakovaně pro každou jednotlivou daň (za rok 2011, 2012 a 2013) každý úkon jednotlivě (např. výzvy, dožádání a další dílčí úkony v průběhu daňové kontroly – např. projednání zprávy o kontrole atd.), když tak může učinit naráz – jedním úkonem. Naopak, nekonal-li by tak žalovaný správní orgán, stěžovatelka by mohla dovozovat, že správce daně šikanózně a na vrub zvýšených nákladů stěžovatelky provádí kontrolu opakovaně a tudíž i neekonomicky každým rokem, a právě proto je taková kontrola nezákonná, resp. mohla by nabýt i rozměrů nezákonného zásahu.
O tento případ v této věci ale nešlo. Ponechat stranou nelze ani fiskální dopady tohoto hospodárného postupu žalovaného jak na straně nákladů správce daně, tak i u stěžovatelky. Je tomu tak proto, že pokud by došlo k vyčíslení daňového nedoplatku dříve (u více období zároveň) oproti postupnému doměřování daně vždy ke konci prekluzivní lhůty k vyměření daně, přinesl by nutně tento případný nedoplatek na dani i s tím související penále. Jeho výše je však závislá na délce prodlení s jeho úhradou. Proto pozdější doměření daně pro stěžovatelku by zpravidla doprovázelo i vyšší penále (srov. § 251 odst. 1 daňového řádu). Žalovaný správní orgán naopak zvoleným postupem „minimalizoval zásahy žalovaného“ vůči stěžovatelce a nic nesvědčí ani o porušení principů proporcionality zásahů, či o nadměrném zatěžování stěžovatelky.Zcela přiléhavá je i argumentace krajského soudu, který uvedl, že stěžovatelkou předestíraným postupem, jímž měl podle ní žalovaný postupovat, by mohla být paralyzována činnost správců daně v celé České republice.
Okolnost, že je o určité otázce daňového práva vedeno řízení před některým ze správních soudů, ještě nezakládá důvod k přerušení řízení nebo dokonce k nezahájení jiných řízení (za jiná zdaňovací období) u týchž nebo i rozdílných daňových subjektů
(srov. § 99 daňového řádu), jak se toho nyní domáhá stěžovatelka. Je tomu právě naopak. Žalovaný správní orgán byl vázán rozhodnutím o nezákonnosti účetních operací stěžovatelky v souvislosti s jí uplatňovanými náklady na vědu a výzkum. Nelze proto v žádném případě přisvědčit stěžovatelce, že krajský soud nesprávně po právní stránce posoudil otázku zákonnosti zahájení daňové kontroly u stěžovatelky za léta 2011–2013. Toto zahájení kontroly jednoznačně nebylo ani předčasné ani necitlivé.Ze všech uvedených důvodů Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
4. Nezákonnost kontroly dokončené po prekluzi
(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 9. 2018, čj. 1 Afs 79/2018-29, zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí NSS 12/2018 pod č. 3807/2018)
Komentář k judikátu č. 4
I když má finanční úřad na kontrolu tři roky, které mohou být ve vybraných případech ještě dále prodlužovány, stává se, že kontrolu uzavřít nestihne a dojde k prekluzi. Díky tomu není možno již daň doměřit a kontrola je vlastně „zbytečná“. Nejvyšší správní soud řešil otázku, zda ta část kontroly, která probíhala do
prekluze
, byla zákonná či nikoli. (Tato otázka může mít vliv např. na náhradu škody). Došel k závěru, že nezákonná není. Shrnutí k judikátu
Právní věta:
„Samotná skutečnost, že v průběhu daňové kontroly uplyne
prekluzivní lhůta
pro stanovení daně, nečiní daňovou kontrolu prováděnou do okamžiku prekluze
nezákonným zásahem ve smyslu § 82 a násl. s. ř. s.“Žalovaný u žalobce dne 15. 11. 2013 zahájil daňovou kontrolu daně z přidané hodnoty za zdaňovací období leden 2011 až září 2013. Dne 18. 5. 2017 se žalobce ohradil proti pokračování prováděné daňové kontroly. Domníval se, že příslušné orgány měly aplikovat na řízení úpravu účinnou do dne 31. 12. 2013, podle které
prekluzivní lhůta
uplynula již po třech letech, tj. dne 15. 11. 2016. Se stížností u žalovaného a posléze ani s žádostí u nadřízeného správce daně však žalobce neuspěl. Podle daňových orgánů se na daňovou kontrolu vztahuje právní úprava prekluzivní lhůty účinná ode dne 1. 1. 2014, ačkoliv byla kontrola zahájena v roce 2013. Podle této úpravy lhůta ještě neuplynula. Žalovaný ukončil předmětnou daňovou kontrolu dne 18. 7. 2017.Následně žalobce podal žalobu na ochranu před nezákonným zásahem. Domáhal se určení, že daňová kontrola daně z přidané hodnoty za zdaňovací období leden 2011 až září 2013 prováděná žalovaným byla nezákonná.
Názor Nejvyššího správního soudu:
Konkrétně jde o to, zda prekludování daňové povinnosti v průběhu daňové kontroly činí samo o sobě dosavadní provádění daňové kontroly nezákonným. Nejvyšší správní soud má za to, že nečiní.
Pro zodpovězení nadnesené otázky je klíčové odlišení dvou typů předmětů řízení ve správním soudnictví – na jedné straně daňové kontroly jako typovým předmětem řízení o zásahové žalobě podle § 82 a násl. s. ř. s. a na straně druhé samotné daňové povinnosti jako typovým předmětem řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu podle § 65 a násl. s. ř. s. Každý z nich slouží poněkud jinému účelu a zabývá se daňovou kontrolou z odlišných úhlů pohledu. Podrobně se tomuto odlišení věnuje usnesení rozšířeného senátu ze dne 16. 11. 2016, čj. 1 Afs 183/2014-55, č. 3566/2017 Sb. NSS, odst. 38–53, na které nyní soud navazuje.
Soudní ochrana před daňovou kontrolou poskytovaná zásahovou žalobou slouží k tomu, aby uplatnění pravomoci správcem daně – jeho jednání v kontrole – udržela v zákonných mezích a zabránila mu, případně zpětně deklarovala jeho protizákonnost v případech, kdy by bylo ze zákonných mezí vykročeno. Předmětem je daňová kontrola takříkajíc
per se
, tedy sama o sobě, jako taková. Soud posuzuje, zda byla prováděna způsobem, který do právní sféry daňového subjektu zasáhl toliko v souladu se zákonem. Pokud ne, jeho výrok směřuje opět proti kontrole samotné – zakáže její další provádění, přikáže ji neprodleně ukončit, dochází-li v ní k průtahům, nařídí nápravu nepřípustného excesu, k němuž v rámci kontroly došlo, anebo – skončila-li již kontrola, deklaruje její nezákonnost jako celku či nezákonnost nějakého konkrétního úkonu správce daně v rámci kontroly. Předmětem řízení o zásahové žalobě ve věci daňové kontroly naopak není výsledek kontroly, tedy samotný obsah zjištění při kontrole získaných.Naopak v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu je daňová kontrola, v rámci níž byla učiněna zjištění, jež se stala podkladem doměření daně, posuzována již nikoli sama o sobě, nýbrž jen a pouze z toho hlediska, zda jsou zjištění z ní plynoucí zákonným podkladem pro doměření daně a nakolik je lze považovat za vypovídající, dostatečná a spolehlivá. Správní soud v první řadě hodnotí, zda zjištění byla kontrolou učiněna za situace, že vůbec mohla být pořízena (například zjištění pořízená kontrolou po uplynutí lhůty pro stanovení daně či kontrolou nezákonně opakovanou nemohou být vůbec podkladem pro stanovení daně). Dále u obecně přípustných zjištění hodnotí, nakolik z nich plyne, co z nich správce daně usoudil. V některých případech může samotné hodnocení daňové kontroly a jejího průběhu být důležité pro posouzení, zda bylo vůbec možno daň doměřit (typicky při zkoumání, byla-li daňová kontrola zahájena a prováděna tak, že její konání mělo účinek předpokládaný v § 148 odst. 3 daňového řádu).
Stěžovatelem nadnesené otázky stran použitelnosti zprávy o daňové kontrole a jejího řádného projednání se týkají právě výsledku daňové kontroly a jeho použitelnosti při případném doměření daně. Jako takové by byly
relevantní
v případném řízení proti rozhodnutí o doměření daně. Naopak irelevantní je zodpovězení těchto otázek při posuzování, zda časově předcházející průběh daňové kontroly byl v souladu se zákonem. Netýkají se totiž způsobu, jakým správce daně uplatňoval svoji pravomoc stěžovatele kontrolovat.Soud tak nesouhlasí se stěžovatelem, že části daňové kontroly nelze v řízení na ochranu proti zásahu od sebe oddělovat. Lze, a v souladu s účelem ochrany před daňovou kontrolou v režimu
deklaratorní
zásahové žaloby je dokonce nutné takto postupovat právě v situaci, jestliže jednotlivé části kontroly od sebe odlišuje ta podstatná skutečnost, že v jedné části správce daně má zákonný podklad pro provádění daňové kontroly, kdežto v jiné části ho nemá. Nezákonnost jednání správního orgánu je jedním z elementárních znaků definujících nezákonný zásah. Není-li přítomen, nelze ochranu podle § 82 a násl. s. ř. s. poskytnout (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 3. 2005, čj. 2 Aps 1/2005-65, č. 603/2005 Sb. NSS).Uvedené plyne i ze samotné konstrukce
deklaratorní
zásahové žaloby. Podle § 87 odst. 1 s. ř. s. věty za středníkem „rozhoduje-li soud pouze o určení toho, zda zásah byl nezákonný, vychází ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době zásahu“.
Jelikož se skutkový i právní stav při delší dobu trvajícím zásahu může měnit, může se měnit i posouzení zákonnosti zásahu v průběhu času. Tato konstrukce se liší od konstitutivní
zásahové žaloby, jejímž účelem je zakázat žalovanému, aby v dosud trvajícím zásahu pokračoval. Rozhodný okamžik pro rozhodnutí o konstitutivní
žalobě je skutkový a právní stav ke dni rozhodnutí soudu, tedy k určitému konkrétnímu okamžiku (§ 87 odst. 1 s. ř. s. věta před středníkem). Je-li pro rozhodnutí o konstitutivní
žalobě rozhodný tento okamžik, není nutné zkoumat průběh zásahu a rozhodovat o různých časových obdobích odlišně.V projednávané věci přitom provádění daňové kontroly do okamžiku prekludování daňové povinnosti bylo v souladu se zákonem a v jeho mezích; daňová kontrola probíhala ohledně daňové povinnosti, která stále ještě mohla být změněna. Až následně – pokračováním daňové kontroly i po prekluzi daňové povinnosti – správce daně svým jednáním vykročil ze zákonných mantinelů, neboť prováděl daňovou kontrolu, aniž by přitom mohlo dojít ke změně daňové povinnosti.
Od tohoto okamžiku tak správce daně zasahoval do právní sféry stěžovatele, aniž by k tomu měl zákonný podklad. Až od tohoto okamžiku prováděl daňovou kontrolu v rozporu se zákonem. Proto poznatky získané daňovou kontrolou nemohly následně ani být podkladem pro rozhodnutí ve věci stran kontrolovaného daňového období.Krajský soud tedy postupoval správně, jestliže napadeným výrokem žalobu proti nezákonnému zásahu v části týkající se provádění daňové kontroly do okamžiku
prekluze
jako nedůvodnou zamítl.5. Nečinnost správce daně při kontrole nezpůsobuje její nezákonnost
(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 8. února 2019, čj. 5 Afs 40/2018-33)
Komentář k judikátu č. 5
Některé kontroly trvají opravdu velmi dlouho a může se stát, že při nich je finanční úřad po značnou dobu nečinný. Některé daňové subjekty na nečinnost průběžně nereagují a teprve v momentu doměrku daně se snaží navýšenou daň
eliminovat
s odkazem na nečinnost správce daně. To je však již pozdě. V daném případě se daňový subjekt snažil neúspěšně dovodit, že dodatečný platební výměr vydaný po kontrole, kde byl správce daně dlouho nečinný, nemůže prodloužit prekluzivní lhůtu.Podobně v rozsudku ze dne 24. 7. 2018, čj. 8 Afs 56/2018-37, judikoval Nejvyšší správní soud, že jen samotné tvrzení o délce kontroly nemůže obstát jako doložení nezákonného zásahu. (Tento rozsudek z prostorových důvodů neuvádíme.)
V obou případech nemusí být ale situace zcela beznadějná. Je nutno si však uvědomit, že není možno ve vztahu k doměřené dani namítat (a zejména ne až dodatečně) jen nečinnost správce daně či délku trvání kontroly jako takovou, ale zároveň je nutné doložit, co způsobila. (Např. liknavost správce daně se může vymstít v případech svědků, kteří mohli mezitím zemřít apod.)
Shrnutí k judikátu
Lze připustit, že krajský soud nepřípadně spojuje otázku zákonnosti či nezákonnosti daňové kontroly se skutečností, zda stěžovatelka využila či nevyužila možných prostředků procesní obrany dle § 38 daňového řádu. Nicméně tato úvaha nebyla jediným rozhodovacím důvodem pro závěr krajského soudu a nemohla mít ani vliv na správnost jeho rozsudku. Krajský soud svůj závěr o tom, že nečinnost správce daně v daném případě nezpůsobuje nezákonnost daňové kontroly, nedovozuje totiž pouze z toho, zda se stěžovatelka proti nečinnosti bránila či nikoli, ale také z dalších skutečností, kde krajský soud uvedl, že Krajský soud se podrobně zabýval průběhem daňového řízení a hodnotil nejen jednotlivé úkony správce daně, ale i samotné stěžovatelky, a to ve vzájemném kontextu. Uvedl, že
„za situace, kdy tato nečinnost zjevně neměla žádný vliv na výsledek daňové kontroly a kdy se žalobkyně proti uvedené nečinnosti v době jejího trvání nijak nebránila, navíc sama nereagovala na výzvu k prokázání skutečností a nedoložila požadované inventární karty hmotného majetku, dospěl soud k závěru, že tato nečinnost nezpůsobuje nezákonnost daňové kontroly“.
správce daně skutečně učinil poslední úkon v rámci daňové kontroly dne 23. 5. 2012, kdy provedl místní šetření, a dalším úkonem správce daně, na kterého působnost finančního úřadu přešla dnem 1. 1. 2013, bylo až kontaktování stěžovatelky dne 5. 2. 2014, včetně sepsání příslušného úředního záznamu. Připustil, že správce daně po určitou dobu v průběhu daňové kontroly nekonal, což ovšem ještě samo o sobě nečiní daňovou kontrolu nezákonnou.
Poukázal na to, že teprve poté, kdy správce daně začal činit úkony směřující k ukončení daňové kontroly, stěžovatelka ve vyjádření k výsledku kontrolního zjištění ze dne 9. 10. 2014 poukázala na nečinnost trvající od 23. 5. 2012 údajně do 20. 2. 2014 (ve skutečnosti správce daně ji kontaktoval dne 5. 2. 2014). Tímto podáním se však stěžovatelka zjevně nedomáhala ochrany před nečinností, neboť nepožadovala, aby správce daně pokračoval v daňové kontrole nebo učinil nějaký konkrétní úkon, pouze zkonstatovala jeho již ukončenou nečinnost. Stěžovatelka se nadto proti postupu správce daně při kontrole nebránila ani zásahovou žalobou (srov. např. usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 31. 8. 2005, čj. 2 Afs 144/2004-110).Dále Nejvyšší správní soud souhlasil s krajským soudem v tom, že nečinnost daňových orgánů v průběhu daňové kontroly neměla v daném případě vliv na běh prekluzivní lhůty. Názor stěžovatelky, že prodloužit lhůtu pro stanovení daně může jen takové oznámení o stanovení daně, které není zatíženo předcházejícími zbytečnými průtahy, nemá oporu v daňovém řádu.
6. Je úprava kontroly po postupu k odstranění pochybností
lex specialis
a je nutno takovou kontrolu provádět jen v rámci neodstraněných pochybností z postupu k odstranění pochybností? (podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 7. 2018, čj. 1 Afs 273/2017-30)
Komentář k judikátu č. 6
V případě, že nejsou v průběhu postupu k odstranění pochybností vyřešeny pochybnosti finančního úřadu, překlápí se tento postup do daňové kontroly. Ta by však měla probíhat jen v rozsahu neodstraněných pochybností. Nejvyšší správní soud řešil otázku, zda je takovou kontrolu možno dále rozšířit. Daňový subjekt sice nebyl úspěšný, ale nikoli proto, že by NSS deklaroval, že by ustanovení § 90 odst. 3 daňového řádu, které omezuje rozsah kontroly vzniklé překlopením z postupu k odstranění pochybností, neznamenalo speciální limity pro správce daně a on mohl kontrolovat neomezeně. V daném případě totiž soud pouze akceptoval, že mírné rozšíření kontroly se ještě pod rámec původních pochybností „vešlo“.
Shrnutí k judikátu
Nejvyšší správní soud nepřisvědčil námitce, podle níž krajský soud nesprávně aplikoval § 90 odst. 3 daňového řádu, a tím aproboval nezákonný postup žalovaného.
Podle citovaného ustanovení platí, že
„[p]okud správce daně shledá důvody k pokračování v dokazování, zahájí v rozsahu těchto důvodů daňovou kontrolu“.
Na rozdíl od obecné možnosti zahájit daňovou kontrolu i bez konkrétních pochybností podle § 87 daňového řádu
(srov. stanovisko pléna Ústavního soudu ze dne 8. 11. 2011, sp. zn. Pl. ÚS-st. 33/11) je při zahájení daňové kontroly bezprostředně po ukončení postupu k odstranění pochybností (tedy při aplikaci § 90 odst. 3 daňového řádu) správce daně vázán co do rozsahu daňové kontroly pochybnostmi, jež do skončení postupu k odstranění pochybností odstraněny nebyly a nadále přetrvávají
(viz rozsudek ze dne 22. 12. 2015, čj. 4 Afs 238/2015-29, odst. 37). V případě „přechodu“ od postupu k odstranění pochybností k daňové kontrole se pro stanovení přípustného rozsahu daňové kontroly použije § 90 odst. 3 věta první daňového řádu ve vztahu k § 87 odst. 1 větě první téhož zákona jako
lex specialis
.Na těchto východiscích založil své rozhodnutí i krajský soud a stěžovatelka je v obecné rovině nezpochybňuje. Sporný je ovšem závěr krajského soudu, podle kterého pochybnosti sdělené v rámci postupu k odstranění pochybností žalovaným stěžovatelce a rozsah daňové kontroly Nejvyšší správní soud přisvědčil v této otázce krajskému soudu.
„spolu zjevně věcně souvisí a navazují na sebe do té míry, kterou lze ještě [...] akceptovat“
.Ve výzvě zahajující postup k odstranění pochybností ze dne 1. 12. 2015 žalovaný vymezil své pochybnosti tak, že údaje vykázané na řádcích 46 a 65 daňového přiznání stěžovatelky k DPH za říjen 2015 se odlišují od dosavadního vývoje jejích daňových přiznání k DPH za poslední tři měsíce, zejména poměr uskutečněných a přijatých zdanitelných plnění činí 0,98. Dále žalovaný uvedl, že z popsaných důvodů má pochybnosti, zda stěžovatelka použije přijatá plnění pro uskutečnění své ekonomické činnosti ve smyslu § 72 zákona o DPH. Z výzvy je patrné, že pochybnosti žalovaného se týkaly podmínek pro uplatnění odpočtu DPH – na řádku 46 stěžovatelka vykázala odpočet daně ve výši 5 390 382 Kč a na řádku 65 nadměrný odpočet ve výši 2 612 603 Kč. Vazba pochybností žalovaného k podmínkám pro uplatnění odpočtu je patrná také z vymezení, podle něhož měl žalovaný pochybnosti, zda stěžovatelka použije přijatá plnění pro uskutečnění své ekonomické činnosti ve smyslu § 72 zákona o DPH, neboť citované ustanovení upravuje podmínky nároku na odpočet daně.
Následující výzvou ze dne 17. 12. 2015 podle § 92 odst. 3 a 4 daňového řádu žalovaný vyzval stěžovatelku, aby prokázala, zda byl nárok na odpočet uplatněný na základě 22 blíže upřesněných faktur vystavených dodavatelem
Bohemia
Lynx spol. s. r. o. za nákup řepkového oleje oprávněně zařazen v základní sazbě.Stěžovatelka se dovolává toho, že jí žalovaný potvrdil, že původní pochybnost, zda stěžovatelka použila přijatá plnění ke své ekonomické činnosti, byla odstraněna. Při ústním jednání dne 10. 3. 2016 žalovaný skutečně odpověděl záporně na otázku stěžovatelky, zda přetrvávají pochybnosti o tom, zda stěžovatelka přiznala všechna uskutečněná plnění a zda je použila ke své ekonomické činnosti. Toto vyjádření je však třeba vnímat v kontextu obsahu celého ústního jednání. Podle protokolu o jednání žalovaný stěžovatelce sdělil, že po vyhodnocení odpovědi stěžovatelky na výzvu ze dne 17. 12. 2015 spolu s již dříve předloženými důkazními prostředky nebyly odstraněny pochybnosti o správnosti uplatněného odpočtu daně z přijatých plnění od plátce
Bohemia
Lynx, proto provedl u této společnosti místní šetření. Vlastním šetřením pak zjistil, že stěžovatelkou obchodovaná komodita
(řepkový olej) má původ v jiném členském státě, konkrétně v Polsku, a v nezměněném stavu je s ní obchodováno v tuzemsku a dále je stěžovatelkou rovněž v nezměněném stavu dodávána do jiného členského státu, a to opět do Polska. Žalovaný dále uvedl, že považuje za potřebné tyto transakce podrobit dalšímu komplexnějšímu prověřování, resp. prověřit jednotlivé daňové subjekty podílející se na daných transakcích. Žalovaný uzavřel, že dosud shromážděné důkazní prostředky nepostačují k tomu, aby byly odstraněny pochybnosti o transakcích se surovým řepkovým olejem a o uplatněném nároku na odpočet z plnění přijatých od společnosti Bohemia
Lynx a s tím souvisejícím osvobozeném dodání pro osobu registrovanou k DPH v jiném členském státě. K dotazu stěžovatelky, zda má žalovaný nějaké další konkrétní pochybnosti, žalovaný odpověděl, že veškeré pochybnosti byly vyjádřeny v tomto protokolu.Podle protokolu o zahájení daňové kontroly ze dne 11. 5. 2016 byla kontrola DPH za říjen 2015 zahájena
„v rozsahu obchodu s řepkovým olejem, tzn. přijatá zdanitelná plnění a z nich uplatněný nárok na odpočet a jeho další prodej (uskutečněná plnění).“
Při zohlednění všech výše uvedených skutečností Nejvyšší správní soud přisvědčil krajskému soudu, že pochybnosti sdělené a prověřované v rámci postupu k odstranění pochybností souvisí s rozsahem, v němž byla zahájená daňová kontrola, natolik, že žalovaný byl oprávněn „přejít “ z postupu k odstranění pochybností k zahájení daňové kontroly a že neporušil § 90 odst. 3 daňového řádu.
Pochybnosti sdělené ve výzvě zahajující postup k odstranění pochybností se vztahovaly ke všem uplatněným odpočtům daně, v průběhu postupu k odstranění pochybností je žalovaný zúžil na pochybnosti o odpočtech vztahujících se k plněním (dodávkám surového řepkového oleje) přijatým od společnosti
Bohemia
Lynx. V tomto ohledu byl tedy rozsah původních pochybností zúžen, neboť byla předmětem prověřování jen určitá podmnožina původně sporných odpočtů.Je ovšem pravdou, že v určitém směru došlo i k prohloubení skutečností prověřovaných žalovaným. Původně žalovaný vyjádřil pochybnost, zda stěžovatelka použije přijatá plnění pro uskutečnění své ekonomické činnosti ve smyslu § 72 zákona o DPH, v průběhu postupu k odstranění pochybností zacílil své šetření na ověření daňové sazby uplatněné v případě surového řepkového oleje nakoupeného od společnosti
Bohemia
Lynx a později sdělil pochybnosti o transakcích s tímto olejem, které mu vznikly na základě zjištění, že předmětný olej má původ v Polsku a v nezměněném stavu je s ním obchodováno v tuzemsku a dále je stěžovatelkou rovněž v nezměněném stavu dodáván zpět do Polska. I tyto následně prošetřované otázky však úzce souvisí s podmínkami pro uplatnění nároku na odpočet podle § 72 zákona o DPH. Výše sazby DPH předurčuje výši nároku na odpočet a dodání zboží do jiného členského státu je osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně pouze tehdy, je-li mimo jiné dodáno osobě registrované k dani v jiném členském státě (§ 64 zákona o DPH).Nejvyšší správní soud již ve své předchozí judikatuře potvrdil, že pokud v rámci postupu k odstranění pochybností nějaká pochybnost přetrvává a pokud ji lze objasnit jednoduchou reakcí daňového subjektu, může správce daně uplatnit výzvu podle § 92 odst. 4 daňového řádu. Takový postup má přednost před zahájením daňové kontroly (rozsudek čj. 4 Afs 238/2015-29). Uplatnění takové výzvy by ovšem bylo neúčelné, pokud by správce daně nemohl v případě nerozptýlení pochybností v ní vyjádřených zahájit daňovou kontrolu v rozsahu přetrvávajících pochybností podle § 90 odst. 3 daňového řádu.
Je však třeba dbát na to, aby byla zachována úzká souvislost mezi pochybnostmi vyjádřenými v původní výzvě zahajující postup k odstranění pochybností, pochybnostmi vyjádřenými v následné výzvě podle § 92 odst. 4 a rozsahem daňové kontroly. Tato úzká souvislost byla ze shora popsaných důvodů zachována.
Ve vztahu ke sdělení žalovaného při ústním jednání, že mu na základě vlastního šetření vznikly pochybnosti o průběhu transakcí se surovým řepkovým olejem, který je nakupován společností
Bohemia
Lynx z Polska a prostřednictvím stěžovatelky prodáván opět do Polska, je třeba dodat, že tyto pochybnosti by nebylo vhodné prověřovat v rámci postupu k odstranění pochybností. Jak již Nejvyšší správní soud uvedl v rozsudku ze dne 10. 10. 2012, čj. 1 Ans 10/2012-52, č. 2729/2013 Sb. NSS, postup k odstranění pochybností má sloužit především k odstranění jednotlivých, dílčích pochybností již konkrétně vyjádřených, a nikoliv k obsáhlému a časově i personálně náročnému dokazování. Pro takový účel je vhodným nástrojem daňová kontrola; právě ta umožňuje správci daně rozsáhlé i časově náročné dokazování a logicky reflektuje časovou náročnost i v odlišném běhu lhůt pro stanovení daně (§ 148 odst. 3). Postup k odstranění pochybností by měl správce daně využívat pouze v případech, kde je jeho použití přiléhavé. Jak již upozornil i krajský soud, v případě potřeby mezinárodního dožádání, jímž jsou prověřovány dodávky do jiného členského státu, není postup k odstranění pochybností vhodným nástrojem. Potřeba prověření dodávek do jiného členského státu rovněž úzce souvisela s podmínkami pro uplatnění nároku na odpočet, který byl předmětem zájmu žalovaného od počátku zahájení postupu k odstranění pochybností. Pokud žalovaný odůvodnil přechod k daňové kontrole podle § 90 odst. 3 daňového řádu mimo jiné i přetrvávajícími pochybnostmi o dodávkách řepkového oleje do Polska, nepřekročil meze, které pro rozsah zahájení daňové kontroly citované ustanovení stanoví.Nejvyšší správní soud proto uzavřel, že krajský soud vyložil i aplikoval podmínky § 90 odst. 3 daňového řádu v souladu se zákonem.
7. Může být ukončení kontroly nezákonným zásahem?
(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 10. 2018, čj. 8 Afs 144/2018-30)
Komentář k judikátu č. 7
Daňový subjekt považoval za nezákonný zásah „předčasné“ ukončení kontroly, když nebylo rozhodnuto o jeho námitce podjatosti ani akceptována omluva z projednání zprávy o kontrole. Nejvyšší správní soud však došel k závěru, že tato případná pochybení správce daně mají být řešena až v rámci případné žaloby proti rozhodnutí finančního orgánu – tedy mělo by být napřed podáno odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru a v případě nespokojenosti s jeho vyřízením podána žaloba proti rozhodnutí správního orgánu (a nikoli tedy žaloba „zásahová“).
Shrnutí k judikátu
Stěžovatelka v kasační stížnosti namítala, že nezákonný zásah spatřovala v tom, že žalovaný přistoupil k ukončení daňové kontroly náhradním způsobem dle § 88 odst. 5 daňového řádu, přestože se stěžovatelka řádně omluvila z projednání zprávy o daňové kontrole, protože vznesla námitku podjatosti vůči úředním osobám a žalovanému jako celku. O této námitce podjatosti přitom nebylo před ukončením daňové kontroly rozhodnuto, tudíž dle § 77 odst. 3 daňového řádu mohly úřední osoby provádět ve věci jen neodkladné úkony, mezi které nepatří faktické ukončení daňové kontroly.
Názor Nejvyššího správního soudu:
K této problematice se již několikrát vyjadřoval kasační soud. Rozšířený senát v usnesení ze dne 31. 8. 2005, čj. 2 Afs 144/2004-110, č. 735/2006 Sb. NSS, dospěl k závěru, že V rozsudku ze dne 25. 9. 2007, čj. 8 Aps 4/2007-47, Nejvyšší správní soud uvedl, že
„zahájení i provádění daňové kontroly může být podle okolností nezákonným zásahem“
, neboť zahájením a prováděním daňové kontroly správce daně přímo zasahuje do právní sféry daňového subjektu (porušení práva na sféru osobní svobody, práva na ochranu vlastnictví, nepřípustné omezení subjektivního veřejného práva podnikat a provozovat jinou hospodářskou činnost, zásah do práva na soukromí a případně též do dobré pověsti, v rozporu s právem na respektování obydlí). Na toto usnesení navázal již krajským soudem citovaný rozsudek kasačního soudu sp. zn. 3 Aps 3/2005, v němž dospěl soud k závěru, že „[u]končení daňové kontroly však nezákonným zásahem z povahy věci být nemůže, neboť tímto úkonem ani v jeho důsledku k uvedeným narušením nedochází“.
„[u]končení daňové kontroly, nerespektuje-li při něm správce daně zákonem zaručená práva daňového subjektu, je přitom spíše vadou řízení než nezákonným zásahem“.
Rozšířený senát v usnesení ze dne 16. 11. 2016, čj. 1 Afs 183/2014-55, č. 3566/2017 Sb. NSS, provedl výčet úkonů v rámci daňové kontroly, proti kterým lze brojit podáním zásahové žaloby:
„Zásahovou žalobou se lze domáhat ochrany před různými aspekty daňové kontroly. V první řadě připadá v úvahu ochrana před tím, že daňová kontrola byla vůbec zahájena nebo že vůbec probíhá.
[...] Dále lze brojit proti konkrétním úkonům správce daně v rámci kontroly, zejména proti konkrétním excesům ze zákonných mezí při zásazích do soukromé sféry daňového subjektu [...]. Konečně je daňový subjekt oprávněn zásahovou žalobou brojit proti nezákonné nečinnosti správce daně při kontrole.
Pomocí zásahové žaloby nicméně nelze docílit ‚předstižného‘ posouzení zákonnosti takových jednotlivých procesních úkonů správce daně, které samy o sobě nemají povahu zásahu ve smyslu § 82 s. ř. s., ale jejichž zákonnost může mít význam při posuzování zákonnosti případného rozhodnutí, jímž by na základě zjištění z daňové kontroly byla stanovena daň (viz k tomu rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 7. 2006, čj. 8 Aps 2/2006-95, podle něhož ‚prostřednictvím žaloby na ochranu před nezákonným zásahem nelze podrobovat testu zákonnosti jednotlivé procesní úkony správního orgánu, které zpravidla směřují k vydání rozhodnutí a samy o sobě nepředstavují zásah do práv účastníka řízení‘).“
Z výše uvedeného je patrné,
co je předmětem řízení o zásahové žalobě ve věci daňové kontroly – není jím výsledek kontroly, tedy samotný obsah zjištění při kontrole získaných, nýbrž naopak samotné jednání správce daně v kontrole.
Soudní ochrana proti daňové kontrole směřuje k tomu, aby zajistila, že správce daně uplatní své pravomoci v souladu se zákonem; naopak neposkytuje ochranu před výsledkem kontroly, tedy před kontrolními zjištěními. Mezi rozšířeným senátem vyjmenovanými možnými zásahy není ukončení daňové kontroly.Judikatura
Nejvyššího správního soudu tedy dovodila, že v případě, že se daňový subjekt brání proti úkonu správce daně zasahujícímu do „daňového“ práva, je možné se proti němu bránit podáním žaloby proti rozhodnutí o stanovení daně.Dle výše uvedené judikatury tak zejména nelze úspěšně napadat ukončení daňové kontroly, jelikož buď do veřejných subjektivních práv nijak nezasáhne, nebo pokud zasáhne, pak pouze zprostředkovaně v rámci navazujícího rozhodnutí o stanovení daně. Proti takovému rozhodnutí je přípustná soudní ochrana ve formě žaloby proti rozhodnutí
podle § 65 a násl. s. ř. s. Tvrzení, dle kterého předčasným ukončením daňové kontroly došlo k prekludování vyměřované daně, stěžovatelka může namítat v opravných prostředcích a žalobách proti rozhodnutím, kterým jí byla stanovena daň.Nejvyšší správní soud proto souhlasí s krajským soudem, že ukončení daňové kontroly nemůže být z povahy věci nezákonným zásahem, což plyne z výše uvedené setrvalé judikatury kasačního soudu.
8. Nečinnost odvolacího orgánu po rozsudku soudu o nezákonnosti daňové kontroly
(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 11. 2018, čj. 10 Afs 149/2018-59)
Komentář k judikátu č. 8
Daňový subjekt byl úspěšný se svou žalobou na nezákonný zásah – daňová kontrola u něj neměla být vůbec zahajována, měl být namísto toho vyzván k podání dodatečného daňového přiznání. Mezitím však byla kontrola ukončena a byl vydán dodatečný platební výměr, proti kterému bylo podáno odvolání.
Předmětem sporu byla otázka nečinnosti odvolacího orgánu, který měl dle žalobce ihned poté, co byl seznámen s rozsudkem o nezákonném zásahu – kontrole, dodatečné platební výměry okamžitě zrušit. Ten však namísto toho dlouze zmíněné dodatečné platební výměry věcně přezkoumával. Nejvyšší správní soud s tímto postupem souhlasil a konstatoval, že rozsudek soudu o nezákonném zásahu není automatickým důvodem pro okamžité zrušení napadených dodatečných platebních výměrů.
Shrnutí k judikátu
Žalobkyně podala dne 22. 6. 2017 odvolání proti dodatečným platebním výměrům Finančního úřadu pro Jihočeský kraj, Územního pracoviště v Táboře, na daň z příjmů právnických osob a na daň z přidané hodnoty. V odvolání žalobkyně mj. namítala, že finanční úřad vydal dodatečné platební výměry nezákonně, jelikož vzešly z nezákonně zahájené a provedené daňové kontroly. Finanční úřad totiž zahájil a provedl daňovou kontrolu, přestože byly splněny podmínky pro to, aby nejdříve vyzval žalobkyni k podání dodatečného daňového přiznání podle § 145 odst. 2 daňového řádu (zákon č. 280/2009 Sb.). Dne 12. 12. 2017 podala žalobkyně doplnění odvolání, k němuž připojila rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 20. 11. 2017, čj. 51 A 37/2017-29, kterým soud shledal daňovou kontrolu nezákonnou. Tentýž den dala žalobkyně Generálnímu finančnímu ředitelství podnět na ochranu před nečinností žalovaného. Generální finanční ředitelství však tento podnět 28. 12. 2017 odložilo, jelikož neshledalo nečinnost žalovaného.
Názor Nejvyššího správního soudu:
Podstatou této věci je otázka, zda byl žalovaný v případě stěžovatelky nečinný, protože nerozhodl o jejím odvolání bezprostředně poté, co se dozvěděl, že daňová kontrola byla podle soudu nezákonným zásahem.
Nejvyšší správní soud se ztotožňuje se závěry krajského soudu, který v době svého rozhodování neshledal nečinnost žalovaného. Žalovaný nevnesl do rozhodování o odvolání zbytečné průtahy a s ohledem na složitost případu splnil i požadavek na dodržení obvyklých lhůt. Ve stanovisku k prodloužení lhůty Generální finanční ředitelství usoudilo, že rozhodnutí o odvolání vyžaduje delší čas na posouzení kvůli složitosti případu. Mylná je námitka stěžovatelky, že se Generální ředitelství ani krajský soud nezabývaly tím, v čem spočívá složitost případu a jaké podklady žalovaný k rozhodnutí ještě potřebuje. Ve stanovisku je výslovně uvedeno, že spis je značně rozsáhlý a žalovaný musí přezkoumat velké množství důkazních prostředků, promítnout do svého posouzení nově zjištěné závěry soudních rozhodnutí, případně provést další šetření. Stěžovatelka vyjádřila podiv nad tím, co tedy žalovaný dělal od 22. 6. 2017; ze spisu však plyne, že správce daně předložil žalovanému spis s odvoláním až dne 5. 9. 2017.
Je pochopitelné, že Generální finanční ředitelství nebylo povinno uvést, jaké konkrétní kroky musí žalovaný v řízení podniknout, jelikož není správním orgánem příslušným k rozhodování o odvoláních; o konkrétních okolnostech případu, vyplývajících ze spisu, tak nemá a ani nemůže mít podrobné informace. Ani sám žalovaný nemusel v době podání žádosti mít zcela jasnou představu o tom, zda nebude třeba provést další důkazy a jaké skutečnosti bude nutné objasnit. Právě za tímto účelem si vyžádal delší lhůtu k posouzení věci v celé její šíři včetně skutečností doplněných stěžovatelkou. Proto NSS považuje za dostačující zdůvodnění, se kterým Generální finanční ředitelství prodloužilo žalovanému lhůtu k rozhodnutí o odvolání proti dodatečným platebním výměrům na oba typy daní.
Nejvyšší správní soud souhlasí s krajským soudem také v tom, že rozsudek o nezákonném zásahu (nezákonně zahájené a provedené daňové kontrole) neposkytl přímo řešení otázky zákonnosti dodatečných platebních výměrů. Žalovaný tedy nemohl pouze s odkazem na tento rozsudek ihned a bez dalších úvah zrušit dodatečné platební výměry pro nezákonnost.
Z usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 16. 11. 2016, čj. 1 Afs 183/2014-56, č. 3566/2017 Sb. NSS, totiž vyplývá, že soudní ochrana proti daňové kontrole (rozuměj: prostřednictvím zásahové žaloby) směřuje k tomu, aby zajistila, že správce daně uplatní své pravomoci v souladu se zákonem; naopak neposkytuje ochranu před výsledkem kontroly, tedy před kontrolními zjištěními. Žalovaný proto musel podrobit dodatečné platební výměry samostatnému přezkumu a nemohl odvolání mechanicky vyhovět „jen“ proto, že daňová kontrola, na jejímž základě byly vydány, proběhla nezákonně.
Je pravda, že důvod, pro který Krajský soud v Českých Budějovicích shledal daňovou kontrolu v této věci nezákonnou, nespočívá v nějakém dílčím postupu, který správce daně při kontrole zvolil, ale v samotné skutečnosti, že kontrola byla zahájena, vedena a ukončena, aniž správce daně předtím vyzval stěžovatelku k podání dodatečného daňového tvrzení. Nelze vyloučit, že taková okolnost se může stát důvodem ke zrušení rozhodnutí ve věci dodatečných platebních výměrů vzešlých z daňové kontroly. Přesto ani povaha této okolnosti, která zasahuje daňovou kontrolu jako celek, není automatickým důvodem, pro nějž by měl žalovaný okamžitě zrušit platební výměry.
Skutečnost, že daňová kontrola byla podle krajského soudu nezákonná, přímo nesouvisí s mírou procesní aktivity či naopak pasivity žalovaného v odvolacím řízení, a nijak tedy nevypovídá o jeho nečinnosti ve smyslu § 79 s. ř. s. To, zda z takové daňové kontroly musely nevyhnutelně vzejít nezákonné platební výměry, bude soud moci zkoumat až v řízení o žalobě proti rozhodnutí.Další námitky, které se týkaly nezákonnosti dodatečných platebních výměrů kvůli uplynutí prekluzivní lhůty, pak NSS shledal zcela neopodstatněnými. Stěžovatelka jimi věcně napadá dodatečné platební výměry a vůbec jimi nepodporuje svá tvrzení o nečinnosti žalovaného. Tyto námitky jsou tedy způsobilé k přezkumu v rámci řízení o žalobě proti správnímu rozhodnutí, nikoliv v řízení o žalobě proti nečinnosti. NSS proto tyto námitky neposuzoval.
Nejvyšší správní soud nepřehlédl, že žalovaný o obou odvoláních rozhodl poté, co krajský soud vydal svůj rozsudek. NSS však posuzuje zákonnost rozhodnutí krajského soudu podle skutkového stavu ke dni rozhodnutí krajského soudu, proto tato nová skutečnost není pro věc nijak podstatná.
9. Kontrola a její pokračování po změně místní příslušnosti
(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 1. 2013, čj. 2 Aps 3/2012-33)
Komentář k judikátu č. 9
Závěrečný rozsudek dnešního výběru uvedeme z prostorových důvodů pouze v právních větách. Vyplývá z něj, že po změně místní příslušnosti v průběhu kontroly je na úvaze správce daně, zda kontrolu dokončí původní finanční úřad či nikoli a vázán při tom bude především zásadami hospodárnosti. Daňový subjekt neuspěl se svou námitkou, že je nutné, aby požadované doklady osobně správci daně vysvětlil, aby je ten byl schopen pochopit. (Žalobce by však opakovaně musel jezdit z Prahy do Brna.) Takovýto postup označil soud za dobrovolný a nevyhověl požadavku, že kontrola měla být přesunuta k novému místně příslušnému správci daně.
Shrnutí k judikátu
„I. Oprávnění správce daně dokončit daňovou kontrole poté, co došlo ke změně místní příslušnosti (v tomto případě z důvodu přestěhování daňového subjektu z Brna do Prahy), je zakotveno v § 87 odst. 1 in fine zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu. Využití tohoto postupu je na úvaze správce daně, který daňovou kontrolu prováděl. Důvody, které správce daně povedou k takovému postupu, budou především zájem na rychlosti a hospodárnosti řízení.
II. Správce daně, který využije oprávnění dokončit daňovou kontrolu po změně místní příslušnosti podle § 87 odst. 1 in fine zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, bude, ve vztahu k daňovému subjektu, povinen plně respektovat zásadu hospodárnosti (§ 7 odst. 2 citovaného zákona), tj. postupovat tak, aby mu nevznikaly zbytečné náklady, a v souladu se zásadou přiměřenosti (§ 5 odst. 3 citovaného zákona) bude muset volit jen takové prostředky, které daňový subjekt nejméně zatíží a ještě umožní dosáhnout cíle správy daní (§ 1 odst. 2 citovaného zákona).
O nezákonný zásah vůči daňovému subjektu by mohlo jít v případě, pokud by správce daně tyto zásady nerespektoval a postupoval by vůči daňovému subjektu šikanózně či svévolně, například pokud by daňový subjekt nepřiměřeně zatěžoval bezdůvodným vyžadováním jeho osobní účasti na prováděných úkonech.
“Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.