Jedno- a víceúčelové poukazy v DPH

Podle otevřené internetové encyklopedie Wikipedie je poukaz neboli také poukázka certifikátem, který . Speciálními poukazy jsou tzv. [vaučry] na ubytovací i jiné služby nebo na slevy z těchto služeb získané u jiných obchodníků zabývajících se jejich distribucí a prodejem. Častými poukazy jsou , které jsou marketingovým nástrojem uplatňovaným hlavně v maloobchodě. Tyto jsou založeny na principu, kdy prodejce publikuje kupón jako výhodu, benefit a lákadlo pro další nákup zákazníka nabídnutím procentuální či pevné výše slevy na určité zboží nebo kompletní sortiment obchodu. Distribuce probíhá různými způsoby, např. otištěním v akčním letáku, vazbou na členskou kartu zákazníka, účastí v bonusovém programu po nákupu, na internetových kupónových portálech. Slevový kupón má obvykle časově omezenou platnost a bývá podmíněn minimální hodnotou nákupu.

Daň z přidané hodnoty (DPH) patří mezi daně tzv. spotřebního typu, které postihují spotřebu. Proto je , které může mít podobu dodání zboží nebo poskytnutí služby, a tedy nikoli úplata (platba) za plnění. Případné zdanění úplaty předcházející plnění – ať už má formu zálohy na kupní cenu nebo prodeje poukázky na poskytnutí plnění – je proto pouze výjimkou.

Do konce června 2017 našli čeští plátci ohledně načasování povinnosti přiznat DPH na výstupu v § 21 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), toto pravidlo:

Povinné přiznávání DPH na výstupu již z úplat přijatých před uskutečněním předmětného zdanitelného plnění – zpravidla ve formě peněžitých záloh – si čeští zákonodárci, resp. legislativci, nevymysleli, ale řídili se závazným článkem 65 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „Směrnice o DPH“), kde prakticky od počátku a beze změny i dnes je uvedeno:

Při podrobnějším pročtení asi znejistíme ohledně správného výkladu podmínky platby provedené – „na účet“. Nepomůžeme si ani anglickým originálem „on account“, jehož český překlad je věcně správný. Nicméně z účelu a smyslu tohoto ustanovení není pochyb, že jej nelze vykládat až tak úzce omezeně, že DPH podléhají opravdu jen úplaty před uskutečněním zdanitelného plnění, které dodavatel obdržel na peněžní účet v bance nebo kampeličce. Stěžejní je zde evidentně okolnost, že došlo k přijetí částky a převzetí platby, proto jsou také platby (např. zálohy) v hotovosti, resp. obecně jakýkoli způsob úplaty, třeba i v podobě nepeněžního plnění.

Ale přeci jen toto povinné zdanění úplat před uskutečněním zdanitelného plnění provázely výkladové pochybnosti, a to ohledně spojitosti dané platby a příslušného plnění. Co když maloprodejce spotřebního zboží zaplatí větší zálohu velkoobchodníkovi, od kterého pak podle poptávky svých zákazníků průběžně během řady měsíců odebírá různé zboží. Měl by velkoobchodník (plátce) i v tomto případě přiznat DPH na výstupu ihned při obdržení zálohy, když dopředu nemůže vědět, jaké konkrétní zboží – a v jaké sazbě daně – si prodejce odebere?

Pokud je znění Směrnice EU o DPH nejasné, pak právně nezbývá, než se obrátit na Soudní dvůr EU, který jediný má kompetenci k tomu „najít pravdu“ v unijním právu. Ohledně výkladu předestřeného problému hrají stěžejní roli dva jeho rozsudky, zvláště obsažnější druhý. Za ustálenou judikaturu Soudního dvora EU – prakticky řečeno za výklad, o kterém již není pochyb – se dle rozsudku C-108/99 považuje základní pravidlo:

Neboli, jak jsme již uvedli, před uskutečněním zdanitelného plnění které podléhá dodání zboží a poskytnutí služby, nikoli platba. A jako každá výjimka musí být i tato – o zdaňování dřívějších úplat – vykládána omezeněji (restriktivně).

Praktičtější význam měl rozsudek C-419/02, v němž velký senát Soudního dvora EU objasnil, proč

Nicméně v řešené kauze šlo o tzv. zneužití práva na odpočet DPH, tedy o druh podvodného jednání, pročež mohl mít soud poněkud přísnější náhled. A navíc tímto vyvstala praktická otázka, do jaké míry musí být předmět zdanitelného plnění „přesně vymezen“ – postačí druhové vymezení, nebo odkaz na prodejní katalog, anebo je nutné přesné určení jednotlivých položek v budoucnu dodávaného zboží, resp. poskytované služby?

Tento přístup Soudního dvora EU k přiznávání DPH z úplat předcházejících uskutečnění zdanitelného plnění se sice po 10 let nijak přímo nepromítnul do textu českého ZDPH, nicméně výkladově byl do značné míry respektován plátci (znalými dané kauzy) i správci daně. A to zejména u víceúčelových (dárkových) poukázek. Naproti tomu příliš se na pravidlo určitosti budoucího plnění nedbalo u dlouhodobých záloh na odběr zboží.

S ohledem na nejednoznačnou praxi byla závazná pravidla stanovená druhým z citovaných rozhodnutí Soudního dvora EU – po více než 10 letech – vložena do českého zákona o DPH novelou účinnou kterým se mění některé zákony v oblasti daní. A to konkrétně v rámci tří odstavců nového s názvem Současně se tak poprvé do ZDPH dostal pojem „poukaz“, byť zatím jen v rámci přechodného ustanovení, dále upřesníme.

V prvním odstavci najdeme i nadále platné základní pravidlo konstatované Soudním dvorem v prvním z výše zmíněných judikátů, že: Nás však více zajímá, jak se novela v druhém odstavci vypořádala s výjimkou spočívající v nutnosti přiznat DPH na výstupu již z úplaty předcházející uskutečnění zdanitelného plnění:

Podstatná je druhá věta, která výslovně podmiňuje uplatnění výjimky – spočívající v povinnosti plátce přiznat DPH již z pouhé dřívější úplaty a nečekat až na předmětné plnění – určitostí budoucího zdanitelného plnění. Není-li tato okolnost naplněna, pak platí pouze základní pravidlo prvého odstavce a plátce přiznává DPH až ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Rukopis Soudního dvora EU z druhé kauzy ad výše je ještě zřetelnější ve stěžejním posledním třetím odstavci § 20a ZDPH, kde se plátce dozví, kdy je plnění známo dostatečně určitě:

Čtenář může namítnout, že § 20a ZDPH neřeší poukazy ale „úplaty“, tedy zálohy a předem hrazené kupní ceny. Ano, avšak nejen, vymezení „úplaty“ je širší. Dle § 4 odst. 1 písm. a) ZDPH (znění před 1. 4. 2019) šlo o částku v peněžních prostředcích nebo hodnotu nepeněžitého plnění, které jsou poskytnuty v souvislosti s předmětem daně. O tom, že se týká také „poukazů“, nás přesvědčí Důvodová zpráva k návrhu zmíněné novely:

Praktika napadne otázka, do jaké míry podrobnosti musí být v okamžiku dřívější úplaty známo budoucí plnění. Jak má tuto podmínku vyhodnotit třeba pila prodávající stavební řezivo se základní sazbou daně i špalky určené jako palivo podléhající první snížené sazbě daně. Když stálý odběratel zaplatí zálohu na „budoucí odběry podle potřeby“, pak zajisté nepůjde o „dostatečně určité“ vymezení a úplata předem zdaněna nebude, naopak záloha na „odběr smrkových trámů“ ano, ovšem mezi tím může být v praxi bezpočet méně jasných variant.

Z metodické pomůcky Finanční správy ČR (lze najít na jejím webu pod čj. 41830/17/7100-20116-506729) vyplývá volnější pojetí této dílčí podmínky, takže by mělo postačovat obecnější vymezení předmětu plnění. Když dle tam uváděného příkladu č. 3 dokonce ani nezáleží na tom, zda poukaz zákazník využije při nákupu (dodání) zboží, nebo při poskytnutí stravovací služby. Je tak otázkou, zda je naplněna výše uvedená podmínka § 20a odst. 3 písm. a) ZDPH, že je známo: .

Pokud jako důkaz o tom, že v „úplatě“ jsou kromě záloh i poukazy, nestačí Důvodová zpráva, můžeme posloužit přímo citací zákona č. 170/2017 Sb., a to přechodného ustanovení (část třetí, článek VI, bod 6):

Přechodné ustanovení se týká předplacených zdanitelných plnění, u nichž byla před novelou uplatněna DPH z titulu přijaté „neurčité“ zálohy nebo poukazu (např. dobíjecího kuponu mobilního operátora), a k dodání zboží nebo poskytnutí služby (uskutečnění plnění) došlo až po novele. V těchto případech totiž bylo nutno zachovat kontinuitu postupu dle dosavadní úpravy a uplatňovat daň ve všech následných prodejích předmětného poukazu „postaru“ i po účinnosti novely. Tyto případy proto bylo potřeba vyjmout z působnosti zásady platné po novele, kdy již nevzniká povinnost přiznat daň při přijetí zálohy či poukazu na blíže neurčené zdanitelné plnění.

Pro úplnost dodejme, že systém DPH je nepříjemně komplikován výjimkami a výjimkami z výjimek. U čtyř typů zdanitelných plnění v ČR tak plátce či identifikovaná osoba ani kdyby již bylo předmětné plnění známo dostatečně určitě.

Až do konce roku 2018 Směrnice o DPH neupravovala oblast poukazů explicitně, tento pojem bychom v ní nenašli. Přičemž ale již od roku 2012 probíhala na úrovni Evropské unie diskuse k návrhu na sjednocení nejednotných pravidel pro zdaňování poukazů v členských státech, nicméně se dlouho nedařilo najít konsensus. Po peripetiích byla 27. 6. 2016 schválena speciální Jedná se tedy o novelu Směrnice o DPH, do níž byly začleněny tři články – 30a, 30b a 73a – řešící DPH u poukazů a dvě přechodná ustanovení – 410a, 410b.

Pro praktické uplatnění českými plátci jsou podstatné hlavně dvě věci:

Jelikož ale nejde o zcela jednoznačná pravidla, je přínosné ocitovat si (stručný výběr):

Z Preambule směrnice o poukazech vyplývá, že i „slevové kupony“ případně mohou být považovány za „poukaz“, pokud držiteli poskytují právo předmětné zboží nebo služby obdržet. Naproti tomu absence takového práva „slevové kupóny“ vyřazuje z „poukazů“. Jak si dále upřesníme, „poukaz“ je definován – ve Směrnici o DPH a také v zákoně o DPH – jako nástroj, se kterým je spojena povinnost přijmout jej jako protiplnění (úplatu) za dodání zboží nebo poskytnutí služby. Nicméně z Preambule jasně vyplývá, že nejde o „platební prostředek“, kterým jsou obecně nástroje, u nichž je povinnost přijmout je jako úplatu za dodání zboží nebo poskytnutí služby. Z těchto poněkud kolizních požadavků je zřejmě správnou cestou závěr, že „poukazy“ jsou nástrojem poskytujícím právo obdržet zboží nebo služby a nejde u nich o povinnost přijmout je coby úplatu za tato plnění. Tomu odpovídal i původní návrh definice „poukazů“ opravňujících jejich držitele k získání zboží nebo služby i výše citované části Preambule. Přičemž nejde o pouhé slovíčkaření, neboť to může mít zásadní vliv na doposud neuzavřenou odbornou diskuzi, zda v Česku velmi populární „stravenky“ pro účely DPH spadají mezi „poukazy“ nebo nikoliv – aktuálně se chystají na toto téma dva koordinační výbory (příspěvky 541 a 542).

Většinově na apríla 2019 nabyla účinnosti již 51. novela mající neuvěřitelných 269 změnových bodů – více, než má ZDPH paragrafů! Byla součástí „daňového balíčku“ (měnícího 10 daňových zákonů) – (dále jen „Novela“). Ve Sbírce zákonů vyšla

Novela tedy postihla ZDPH 269 změnovými body, k nimž se váže 16 přechodných ustanovení. Z toho nás bude zajímat jen 5 změnových bodů a jedno přechodné ustanovení, které do českého ZDPH promítly – pozdě ale přece – zmíněnou unijní směrnici o zacházení s poukazy. Pro přehlednost si nejprve v rámci struktury zákona o DPH vyznačíme , a pak si je jednotlivě blíže probereme.

§ ZDPH	Část první – Základní ustanovení (§ 1–110zf)
Hlava I – Obecná ustanovení (§ 1–4b)
Hlava II – Uplatňování daně (§ 5–87)
5–6l	Díl 1 – Daňové subjekty
7–12	Díl 2 – Místo plnění
13–20	Díl 3 – Vymezení plnění - Definice poukazů pro účely DPH – § 15 - Uskutečnění plnění v případě jednoúčelového poukazu – § 15a - Uskutečnění plnění v případě víceúčelového poukazu – § 15b
20a–25	Díl 4 – Uskutečnění plnění a vznik povinnosti daň přiznat nebo zaplatit - Uskutečnění plnění při převodu jednoúčelového poukazu – § 21 odst. 4 písm. j)
26–35a	Díl 5 – Daňové doklady
36–46g	Díl 6 – Základ daně a výpočet daně, oprava základu daně a oprava výše daně - Základ daně při uskutečnění plnění hrazeného jen víceúčelovým poukazem – § 36 odst. 7 - Základ daně při uskutečnění plnění hrazeného zčásti víceúčelovým poukazem – § 36 odst. 8
47–50	Díl 7 – Sazby daně
51–62	Díl 8 – Osvobozeni od daně bez nároku na odpočet daně
63–71g	Díl 9 – Osvobozeni od daně s nárokem na odpočet daně
72–79d	Díl 10 – Odpočet daně - Oprava odpočtu daně při dlouhodobém nepoužití jednoúčelového poukazu – § 74 odst. 3 - Snížení odpočtu daně za nepoužitý jednoúčelový poukaz při zrušení registrace – § 79a odst. 2
80–86a	Díl 11 – Vracení daně
87	Díl 12 – Prodej zboží za ceny bez daně z přidané hodnoty
Hlava III – Zvláštní režimy (§ 89–92)
Hlava IV – Režim přenesení daňové povinnosti (§ 92a–92i)
Hlava V – Správa daně v tuzemsku (§ 93–110zf)
Část DRUHÁ – přechodná, zrušovací a závěrečná ustanovení (§ 111–113)
Přílohy k zákonu o DPH – 1, 2, 2a, 3, 3a, 4, 5 a 6

Pro dobře počítající puntičkáře dodejme, že z avizovaných 36 výskytů slova „poukaz“, které přinesla Novela do ZDPH, najdeme předposlední v doplněné poznámce pod čarou číslo 1 u § 1. A to v povinném soupisu všech platných unijních směrnic upravujících DPH pro členské státy EU:

(část třetí Novely, článek VI, bod 4) reagujícím na to, že nová unijní pravidla pro uplatňování DPH u poukazů bylo možno v souladu s přímým účinkem Směrnice o DPH využívat již od 1. 1. 2019, zatímco transpozice do českého ZDPH nastala až 27. 3. 2019. Nová pravidla ZDPH pro zacházení s poukazy se týkají až těch vydaných od účinnosti Novely – 27. 3. 2019, nicméně v souladu s unijním právem je plátci mohou (nemusí) použít již u poukazů vydaných počínaje 1. 1. 2019 (upravený text):

(poznámka: přesnější překlad z originálu – „instrument“ – by sice byl „nástroj“, ale ten je už obsazen slovním spojením „finanční nástroj“), při splnění dvou podmínek:

se rozumí poukaz, u něhož jsou – ke dni převodu na prvého nabyvatele – o dodání zboží nebo poskytnutí služby, na které se vztahuje,

Příkladem je poukaz (voucher) na ubytovací službu včetně polopenze v konkrétním hotelu v Česku, který jej vydal – u něhož je již při vydání jasné místo plnění (ČR) i sazba daně (15 %). Převod (prodej) takového jednoúčelového (jednoznačného) poukazu Když posléze zákazník tímto poukazem zaplatí čerpání služby v daném hotelu, tak nepůjde již o předmět DPH, leda ohledně navíc připlácené (doplácené) částky. Pokud by jednoúčelový poukaz vydal jiný subjekt, než jeho konečný příjemce – např. když slevový portál vydá poukaz akceptovaný českým hotelem – pak je „zaplacení“ tímto poukazem dotyčnému hotelu poskytnutím služby nikoli zákazníkovi ale slevovému portálu.

Daňové zacházení s jednoúčelovou poukázkou je tak věcně obdobné „jednoúčelové“ záloze předem, jen se DPH u poukazu přiznává z titulu uskutečnění daného plnění a nikoli jen kvůli platbě předem. Může jít například o slevový internetový portál, který na základě obchodních dohod s různými firmami nabízí spotřebitelům poukazy, které dotyční dodavatelé předmětných plnění akceptují. Pro tyto případy je zavedena speciální spočívající v tom, že předání zboží nebo poskytnutí služby výměnou za poukaz se z hlediska DPH považuje za poskytnutí plnění jejich dodavatelem emitentovi poukazu.

U víceúčelového – pro účely DPH nejednoznačného – poukazu je tomu obdobně jako u neurčité zálohy.– tak jako přijetí „víceúčelové“ zálohy – Teprve tehdy totiž budou jasně známy potřebné údaje pro správné zdanění – místo plnění a sazba daně – nebo bude osvědčeno splnění podmínek pro osvobození od daně. V praxi je častý např. poukaz umožňující nákup zboží – s různými sazbami daně – v maloobchodní prodejně, ať už jde o jeden konkrétní obchod nebo o rozsáhlou síť obchodního řetězce.

Jak bylo uvedeno, dodání zboží či poskytnutí služby, na které se poukaz vztahuje, jeho převodcem. V návaznosti na tuto bylo do § 21 odst. 4 ZDPH doplněno, že

Do nových odstavců 7 a 8 v § 36 ZDPH bylo zavedeno Samotný převod víceúčelového poukazu obdobně jako „víceúčelová“ záloha nepodléhají DPH, tuto přizná dodavatel poukázaného zboží/služby – hrazené poukazem – až při jejich skutečném dodání/poskytnutí. Ovšem V tomto směru je podstatný rozdíl oproti „víceúčelové“ záloze předem, jejíž výši dodavatel zná – vždyť ji sám obdržel. Ale kolik za víceúčelový poukaz zaplatil konečný zákazník, nemusí být vždy jasné, zejména když jej nekoupil přímo od dodavatele, ale třeba od distributora.

Speciální pravidlo velí, že v těchto případech je základem daně při dodání zboží nebo poskytnutí služby na základě víceúčelového poukazu (při čerpání víceúčelového poukazu) částka uhrazená konečným spotřebitelem či třetí osobou V případě, že je víceúčelový poukaz využit pouze jako část úplaty za zdanitelné plnění, pak se toto speciální pravidlo týká pouze oné části úplaty.

Pokud plátce poskytl „jednoúčelovou“ zálohu (úplatu) na zdanitelné plnění – u níž si nárokoval odpočet daně – ale do tří let nedojde k jejímu zúčtování (využití) ani vrácení, musí provést opravu odpočtu daně dle § 74 odst. 2 ZDPH. A obdobně je tomu podle následujícího odstavce také

A opět analogicky k nevyužité „jednoúčelové“ záloze – u které plátce nárokoval odpočet daně na vstupu – se postupuje ohledně nevyužitého (ani nepřevedeného) jednoúčelového poukazu rovněž

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.