Stálá provozovna v daních z příjmů

Zahraniční firmy mohou u nás podnikat různými způsoby, které můžeme zjednodušeně rozdělit do pěti skupin, což zákonitě znamená jistou nepřesnost, protože (nejen) daně z příjmů jsou zaplaveny řadou výjimek:

Rozlišujeme dva typy daňové neboli podmínek vzniku daňověprávního vztahu:

Některé státy uplatňují jen jurisdikci rezidence – což znamená, že zdaňují pouze své daňové rezidenty; jiné státy naopak uplatňují pouze jurisdikci zdroje – a tak zdaňují veškeré příjmy mající tzv. svůj zdroj (původ) na jejich území. Většina hospodářsky vyspělých států ovšem využívá současně Nejinak je tomu i v daňovém systému České republiky. Pročež u nás platí následující obecná pravidla zdanění příjmů:

– ať už jde o právnickou anebo fyzickou osobu – , může si být jista, že s ní Jedná se totiž o příjmy ze zdroje na daném území z dlouhodobého podnikání, které si činí nárok zdanit naprostá většina států, což jim umožňují rovněž případné mezinárodní smlouvy o zamezení dvojímu zdanění (dále také jen „Smlouvy“). Tyto Smlouvy totiž nerezidenty – kteří jsou rezidenty druhého smluvního státu – nechrání před zdaněním ve státě jejich stálé provozovny, ale „jen“ před opakovaným zdaněním těchto příjmů ve státě rezidence (usazení) poplatníka. Příjmy plynoucí stálé provozovně nerezidenta se přitom považují za příjmy ze zdroje v daném státě, ať už plynou od kohokoli. Proto třeba v uvedeném příkladu podléhá zdanění v Rakousku příjem tamní stálé provozovny české firmy A2, který obdrží za prodej výrobků nejen od rakouských zákazníků, ale třeba také od ruského odběratele nebo od jiné české firmy C a podobně. Naproti tomu příjmy plynoucí hodonínské továrně A1 nebo plzeňské centrále firmy A, s. r. o., zdanění v Rakousku nepodléhají (až na výjimky).

Jak jsme uvedli, Všechny tyto příjmy vyjmenovává § 22 ZDP a jak jsme citovali, na prvním místě trůní příjmy z činností vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny. Což je spravedlivé, jelikož se jedná o stálé, resp. dlouhodobé, působení u nás, kdy, jak jsme předeslali, zahraniční podnikatel využívá celou řadu technických, bezpečnostních, právních a dalších výhod hrazených převážně z českých daní. Vedle toho ovšem v § 22 odst. 1 písm. c) ZDP najdeme další druh příjmu ze zdroje na našem území, který u nerezidentů obecně podléhá zdanění v ČR – příjmy ze služeb poskytovaných na území České republiky – u něhož již není stanovena podmínka stálé provozovny.

Jestliže tedy zahraniční podnikatel je rezident státu, s nímž Česká republika nemá uzavřenu Smlouvu, pak musí počítat s tím, že téměř jakékoli poskytování jeho služeb na našem území bude podléhat české dani. Současně neexistence Smlouvy pro poplatníka znamená komplikaci dvojího zdanění – u nás a pak ještě ve státě jeho rezidence – kterou může, ale také nemusí řešit jedině daňový zákon státu jeho daňové rezidence. To je velmi nepraktické a často odradí zejména menší firmy, které přirozeně spíše zavítají do zemí s vyjednanou Smlouvou.

smluvní stát zdroje příjmu může zdanit příjmy z podnikání rezidenta druhého smluvního státu pouze v rozsahu, v jakém plynou jeho místní stálé provozovně. Jako příklad můžeme citovat z článku 7 Smlouvy se Slovenskem (Sdělení č. 100/2003 Sb. m. s.):

Pojem je výhradně daňovým termínem a byl zaveden za účelem účinného zdanění zisků z podnikání nerezidentů. Nejčastěji jde o výrobní závod, maloobchodní prodejnu, kancelář nebo pobočku. Tyto podnikatelské útvary sice nemají samostatnou právní osobnost (subjektivitu) – zůstávají totiž právně součástí nerezidenta; nicméně ekonomicky znaky samostatného subjektu mají, proto je jim daňovými zákony a Smlouvami přisouzena rovněž jistá daňová samostatnost. Díky tomu lze příjmy z činnosti stálých provozoven – které zůstávají právně stále příjmy nerezidenta – zdanit ve státě jejich umístění. Což je opodstatněné, neboť stálé provozovny, resp. jejich prostřednictvím dotyčný nerezident (subjekt), využívají veřejných služeb financovaných převážně z daní místního státu. Asi je vhodné dodat, že stálou provozovnu mají jen nerezidenti a nikoli rezidenti.

Kromě nejčastějšího typu tzv. (např. továrna, dílna, kancelář, obchod, lom) ještě kdy „kvantita mění kvalitu“. Jde o to, že dostatečně dlouhé (stálé) podnikatelské působení nerezidenta má za následek vznik „fiktivní“ (zdánlivé) stálé provozovny. Například zmíněná advokátka z Rakouska by podléhala zdanění v ČR, kdyby zde i bez „kamenné“ stálé provozovny poskytovala právní služby déle než 6 měsíců během jakéhokoli období 12 měsíců. Přičemž se ještě rozlišuje „fiktivní“ stálá provozovna z titulu stavebně-montážních projektů a z ostatních služeb. V praxi už jen okrajovou záležitostí jsou stálé provozovny založené tzv. závislým zástupcem a osobně ručícími společníky. Podle podmínek vzniku tedy rozlišujeme

V praxi bývají největší výkladové potíže se „staveništními“ ostatními „službovými“ stálými provozovnami, jejichž vznik je sice časově podmíněn, ovšem pozor na to, že když je naplněn statut „stalé provozovny“, pak v rámci zdanění ve státě jejího umístění podléhají místní dani i příjmy dosažené do té doby. Dále si stavební firmy neuvědomují, že zdaleka ne každá stavební práce spadá mezi daňově zvýhodněné „staveništní“ stálé provozovny. Musí se jednat o ucelený realizační výkon stavebního díla, stavební části nebo technologické části stavby, kterou dodavatel provádí samostatně na vlastní odpovědnost a předává ji odběrateli. Proto běžné stavební opravy a údržby staveb obvykle nelze považovat za „stavebně-montážní projekt“, ale jde o jiné služby.

Dalším typem častých omylů nerezidentů poskytujících ostatní služby – kdy nejde o stavebně-montážní projekt – že časový test vztahují ke každé jednotlivé zakázce. Přičemž tato tzv. místní podmínka se týká práv jen „staveništních“ stálých provozoven, které se posuzují vždy samostatně – každý projekt (realizace) zvlášť. Zatímco

Smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmů mají přednost před národní právní úpravou, jak vyplývá z § 37 ZDP a ještě silněji z článku 10 Ústavy ČR: Česká republika má aktuálně 88 Smluv, které modifikují daňový režim stálých provozoven zejména ve třech směrech.

v souladu s ekonomickou podstatou a účelem využití

Dodejme stanovisko Ministerstva financí ČR uvedené při zástupců Finanční správy ČR a daňových poradců u příspěvku č. 226/18.03.09 –

Druhá výhoda Smluv se týká , u nichž případně pro vznik těchto typů stálých provozoven z obvyklých . Pokud naopak Smlouva uvádí kratší časový test (např. 3 měsíce v případě Ukrajiny), uplatní se standardní lhůta 6 měsíců stanovená ZDP, protože nerezident smluvního státu nemůže být Smlouvou znevýhodněn.

Zdanění příjmů silniční, železniční, letecké a lodní mezinárodní dopravy totiž není vázáno na stálou provozovnu. Protože by bylo velmi komplikované vyčíslení poměrné části zisků náležejících státu zdroje příjmů, bývá i když má ve druhém státě kancelář, např. prodejní místo.

O příjmy z „mezinárodní dopravy“ ovšem nejde v případě tzv. kabotáže neboli přepravy nerezidenta jen mezi místy ve druhém smluvním státě, ani u nájmu prázdných dopravních prostředků. Ovšem o „mezinárodní dopravu“ se jedná u pronajímání kompletně vybavené lodi, letadla, příp. jiného vozidla s posádkou (tzv. charter).

A tak v řadě jiných článků Smluv řešících speciálně daňové režimy vybraných příjmů najdeme výjimku vracející právo na zdanění pod obecný daňový režim stálé provozovně, tedy do článku 7 – Zisky podniků, např.:

Ovšem, jak pravil Goethe: „Šedivá je teorie, barevný strom života.“ Málo se třeba ví, že nerezident může mít v jednom státě – např. v ČR – více stálých provozoven, resp. že musí testovat jednotlivé své aktivity.

Podrobněji se touto poměrně neznámou stránkou stálých provozoven zabýval Řešena byla modelová situace holandské firmy s více druhy stálých provozoven u nás.

Přičemž dotyčná holandská firma je schopna prokázat, že

Obecné autorů koordinačního příspěvku, které byly:

Poté, co jednoznačně určíme, že nerezidentovi vznikla v Česku stálá provozovna, je třeba řešit otázku zdanění příjmů (zisků) přičitatelných této stálé provozovně. Protože tyto příjmy nejsou uvedeny mezi příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně (viz § 36 ZDP), podléhají tzv. podle § 38e ZDP.

Jeho podstatou je úkol plátce příjmů plátce daně srazit z úhrady nerezidentnímu poplatníkovi zajištění na dosud nesplatnou daň. kde si může uplatnit daňové výdaje, odpočty a slevy, pročež se zajištění daně může stát i přeplatkem na dani, který mu bude vrácen. Pokud přiznání nepodá, bude zajištění považováno za jeho vyměřenou a uhrazenou daňovou povinnost.

Z obecné povinnosti plátce provádět zajištění daně platí čtyři výjimky,

který nelze snižovat o žádné výdaje ani odpočty. Výjimkou jsou podíly na zisku společníků v. o. s. a komplementářů k. s., kde se zajištění počítá přímo ze základu daně. V případě, že nerezidentní poplatník, jehož příjem podléhá zajištění daně, je zároveň v ČR, se srážka zajištění daně provede z částky zdanitelného příjmu daně z přidané hodnoty. DPH na výstupu z dané platby totiž nelze považovat za zdanitelný příjem nerezidentního poplatníka.

Obdobně jako u známější tzv. srážkové daně probíhá i zajištění daně ve dvou navazujících krocích:

z činností vykonávaných prostřednictvím s výjimkou:

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.