Ke společnému podnikání lze vytvořit tzv. společnost, jejíž právní řešení nalezneme v § 2716 až 2746 občanského zákoníku (zákona č. 89/2012 Sb. , dále jen „OZ “). Jedná se o obdobu sdružení bez právní subjektivity dle § 829 až 841 dřívějšího občanského zákoníku (zákon č. 40/1964 Sb. ). V článku si blíže uvedeme právní řešení společnosti a zaměříme se na daňové řešení společnosti související se zdaněním dosažených příjmů ze společné činnosti, ukážeme si možnost daňového odpisování a možnost využití spolupráce osob.
Společnost – vznik, průběh, zánik a daň z příjmů
Ing.
Ivan
Macháček
Vznik společnosti
Společnost vzniká,
zaváže-li se smlouvou několik osob sdružit jako společníci za společným účelem činnosti nebo věci
. Společnost není právní subjekt (nemá právní osobnost), nemůže tedy vlastnit žádný majetek, ani jej nemůže kupovat či najímat. Pro uzavření smlouvy o společnosti občanský zákoník nevyžaduje písemnou formu. Společnost mohou tvořit dvě nebo více osob, a to jak fyzických, tak právnických. Za určitým účelem mohou i manželé-podnikatelé vytvořit společnost, ovšem problémem je otázka vztahu ke společnému jmění. Osoby tvořící společnost jsou spojeny vzájemným závazkem přičinit se osobně o dosažení sjednaného účelu – podnikatelského nebo nepodnikatelského charakteru.Pokud vkládá společník do společnosti věc, použijí se přiměřeně ustanovení o koupi; pokud však vkládá společník jen právo věc užívat, použijí se přiměřeně ustanovení o nájmu, a vkládá-li společník právo věc požívat, použijí se přiměřeně ustanovení o pachtu. Zavazuje-li se společník k činnosti pro společnost, použijí se přiměřeně ustanovení o díle nebo o příkazu.
U vkladů společníků rozlišujeme majetek, který se stává spoluvlastnictvím společníků, a individuální majetek jednotlivých společníků.
Peněžní prostředky a zuživatelné věci, jakož i věci určené podle druhu vložené do společnosti, se stávají spoluvlastnictvím společníků, kteří vklady přispěli; jiné věci se stávají jejich spoluvlastnictvím jen tehdy, byly-li oceněny penězi. Spoluvlastnické podíly společníků se určí poměrem hodnot majetku, který každý společník do společnosti vložil. K jinému předmětu vkladu nabývají společníci právo bezplatného požívání
– tento individuální majetek jednotlivých společníků zůstává ve vlastnictví příslušného společníka, ale ostatní společníci sdružení ve společnosti jej mohou bezplatně požívat.Příklad 1
Společník společnosti (soukromý zemědělec) poskytne pro společnou činnost společnosti v rostlinné zemědělské výrobě traktor, který má zahrnut v obchodním majetku.
Půjde o poskytnutí jiné věci jednotlivě určené pro účely činnosti společnosti. Společník je i nadále vlastníkem poskytnutého traktoru a je povinen poskytnout tento majetek k bezplatnému užívání ostatním společníkům sdruženým ve společnosti. Tento společník nemůže fakturovat ostatním společníkům sdruženým ve společnosti nájemné za využití traktoru pro účely činnosti ve společnosti, protože dle § 2719 odst. 2 OZ k jinému předmětu vkladu nabývají společníci právo bezplatného požívání. Společník však může nadále uplatňovat odpisy z tohoto hmotného majetku zařazeného v jeho obchodním majetku.
Příklad 2
Dva podnikatelé – fyzické osoby – uzavřeli smlouvu o společnosti. Společník A poskytne ze svého běžného účtu částku 80 000 Kč na samostatný účet společníka B, který je pověřen správou společných věcí a vede daňovou evidenci za společnost. Společník B poskytne pro účely činnosti společnosti zásoby materiálu ve výši 40 000 Kč.
V daném případě jde o finanční prostředky a věci určené podle druhu, vložené do společnosti, které se stávají spoluvlastnictvím obou společníků, a to v poměru 2 : 1.
Příklad 3
Dva podnikatelé uzavřeli smlouvu o společnosti za účelem společného podnikání ve stavební výrobě. Společník A vložil jako vklad do společnosti zásoby stavebního materiálu ve výši 50 000 Kč a společník B nákladní automobil zahrnutý v jeho obchodním majetku v zůstatkové ceně 295 000 Kč.
Společník A poskytnul majetek pro společnou činnost společnosti, který má charakter věcí určených podle druhu. Tento majetek se stává spoluvlastnictvím obou společníků společnosti. Poskytnutím tohoto majetku pro účely společnosti zanikne společníkovi, který ho poskytuje, vlastnické právo a tento společník se stává spoluvlastníkem tohoto majetku.
Společník B zůstává i nadále vlastníkem nákladního automobilu s možností uplatňovat odpisy z tohoto hmotného majetku, ale je povinen poskytnout tento majetek k bezplatnému užívání druhému společníkovi sdruženému ve společnosti. Jedná se o jinou věc jednotlivě určenou.
Průběh činnosti společnosti
O vzájemných právech a povinnostech společníků platí obdobně ustanovení o spoluvlastnictví.
Kdo se zavázal přispět společnosti jen činností, není povinen k jinému příspěvku. Kdo se zavázal přispět jen majetkem, není povinen přičinit se o dosažení společného účelu jiným způsobem. O dosažení společného účelu se všichni společníci přičiňují zpravidla stejnou měrou.
Společník vykonává činnost pro společnost osobně a není oprávněn členství ve společnosti zřídit jiné osobě, ani jí své členství postoupit. Ke správě společnosti se v § 2730 OZ uvádí, že společníci si mohou rozdělit působnost při spravování společných záležitostí způsobem, jaký uznají za vhodný. Neučiní-li to, je každý společník vzhledem k těmto záležitostem příkazníkem ostatních společníků.
Správou společných věcí mohou společníci pověřit někoho ze svého středu, anebo i třetí osobu.
Společník, který není oprávněn ke správě, nesmí nakládat se společným majetkem. Je-li pověřeno více správců, aniž je blíže upravena jejich působnost, jedná každý z nich v záležitostech společnosti samostatně. Správce dle § 2734 OZ vede řádně účty a přehled o majetkových poměrech společnosti;
společníkům podává pravidelně vyúčtování majetku společnosti včetně příjmů a výdajů, jakož i zisku, anebo ztráty, nejméně jednou za kalendářní rok, nejpozději do dvou měsíců po jeho ukončení. Společník, i když nevykonává správu, se může přesvědčit o hospodářském stavu společnosti, přezkoumat účetní záznamy a jiné doklady, jakož i být informován o společných záležitostech.Důležité ustanovení pro společníky je znění § 2728 OZ, z něhož vyplývá, že
neurčí-li smlouva
poměr, jakým se společníci podílejí na majetku nabytém za trvání společnosti,
na zisku a na ztrátě společnosti, jsou jejich podíly stejné.
Určí-li smlouva poměr, jakým se společník podílí buď jen na majetku, anebo jen na zisku nebo na ztrátě, platí stejný poměr i pro ostatní případy. Společník, který se zavázal přispět společnému účelu jen činností, má právo na podíl na zisku a právo užívat věci vložené do společnosti, nemá však právo tyto věci požívat, ani se nestává spoluvlastníkem.Z dluhů vzešlých ze společné činnosti jsou společníci zavázáni vůči třetím osobám společně a nerozdílně.
Jedná-li společník ve společné záležitosti s třetí osobou, považuje se za příkazníka všech společníků. Ujednají-li si společníci něco jiného, nelze to namítnout vůči třetí osobě, která jedná v dobré víře.Zánik členství a zánik společnosti
Společník může ze společnosti vystoupit,
a to i když je trvání společnosti ujednáno na dobu určitou; nemůže však takto učinit v nevhodné době nebo k újmě ostatních společníků. Z vážných důvodů však může vystoupit kdykoli, a to i když byla dohodnuta výpovědní doba. Poruší-li společník povinnost ze smlouvy o společnosti podstatným způsobem, může být ze společnosti vyloučen.
Vyloučen může být rovněž, bylo-li o jeho majetku zahájeno insolvenční řízení na jeho návrh, přistoupil-li společník k návrhu na zahájení insolvenčního řízení, ve kterém se řeší jeho úpadek nebo hrozící úpadek, nebo bylo-li v insolvenčním řízení rozhodnuto o úpadku společníka.Společník, jehož členství zaniklo, má právo, aby mu bylo vyúčtováno a vydáno vše, co mu ke dni zániku členství náleží.
Podíl na majetku nabytém za trvání společnosti se mu vyplatí v penězích.
Společník při zániku členství vyúčtuje a vyrovná ostatním společníkům vše, k čemu byl vůči společnosti zavázán.Společnost zaniká v případech,
dohodnou-li se o tom společníci, splní-li se podmínky ujednané ve společenské smlouvě, uplyne-li doba, na kterou byla společnost ujednána, dosáhne-li se účelu, k němuž byla společnost zřízena, anebo stane-li se tento účel nemožným. Zanikne-li společnost, podá správce vyúčtování nejpozději do dvou měsíců od jejího zániku. Společníkům se vydá, co je jejich vlastnictvím, a společný majetek se rozdělí podle ustanovení o vypořádání spoluvlastnictví.Společnost a daň z příjmů
Společnost není poplatníkem daně z příjmů.
Poplatníkem daně z příjmů je každý společník sdružený ve společnosti:–
společník sdružený ve společnosti, který je fyzickou osobou, je poplatníkem daně z příjmů fyzických osob,
–
společník sdružený ve společnosti, který je právnickou osobou, je poplatníkem daně z příjmů právnických osob.
Za tím účelem společník sdružený ve společnosti, který je pověřen vedením účetnictví nebo vedením daňové evidence (správce společnosti), musí po skončení zdaňovacího období rozdělit příjmy a výdaje (výnosy a náklady) vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení bezezbytku na jednotlivé společníky. Vlastní rozdělení probíhá buď rovným dílem, anebo podle ustanovení ve smlouvě.
Podíl na příjmech a výdajích (výnosech a nákladech) dosažených v rámci společnosti převedený na jednotlivé společníky sdružené ve společnosti se zahrne do jejich dílčího základu daně z příjmů dle § 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“).
U společníka sdruženého ve společnosti lze uplatnit i výdaje procentem z příjmů (paušální výdaje) podle § 7 odst. 7 ZDP. Společník sdružený ve společnosti však musí při stanovení výdajů postupovat u všech svých příjmů ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP jednotně, to znamená, že buď u všech těchto příjmů uplatní výdaje v prokázané výši, anebo u všech výdajů použije procento z příjmů (procento z příjmů však může být odlišné podle druhu činností).
Z § 12 odst. 1 ZDP vyplývá, že
pokud nejsou výdaje související se společnými příjmy ze společnosti rozděleny mezi společníky stejně jako společné příjmy, mohou společníci uplatnit výdaje na ně připadající pouze v prokázané výši.
U poplatníka daně z příjmů fyzických osob, který je společníkem sdruženým ve společnosti, nelze uplatnit daň stanovenou paušální částkou dle § 7a ZDP.V § 7 odst. 13 ZDP se uvádí, že
vede-li každý ze společníků společnosti daňovou evidenci, mohou vést i daňovou evidenci, ve které evidují společné příjmy a společné výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů.
Na konci zdaňovacího období nebo při ukončení činnosti v průběhu zdaňovacího období uvedou do své daňové evidence podíl na společných příjmech a podíl na společných výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů.Příklad 4
Ve smlouvě o společnosti, uzavřené mezi dvěma podnikateli ke společnému podnikání v řemeslné výrobě, je uveden stejný podíl společníků na příjmech i výdajích. Za zdaňovací období roku 2019 dosáhne společnost v rámci společné činnosti zdanitelné příjmy 2 200 000 Kč a daňové výdaje ve skutečné výši 1 800 000 Kč.
Společník A má ještě další příjmy z vlastního živnostenského podnikání ve výši 800 000 Kč a prokazatelné daňové výdaje 200 000 Kč. Společník B neprovozuje žádnou podnikatelskou činnost mimo společnost.
V daném případě dochází mezi společníky sdruženými ve společnosti k rozdělení příjmů a výdajů rovným dílem, a proto lze uplatnit u toho společníka, pro kterého to bude výhodnější, výdaje procentem z příjmů.
Příklad 5
Otec se synem – oba podnikatelé ve stavební výrobě, uzavřeli smlouvu o společnosti za účelem společného podnikání a ve smlouvě dohodli:
–
podíl na příjmech u společníka A je 40 % a u společníka B je 60 %,
–
podíl na výdajích u společníka A je 50 % a u společníka B je 50 %.
Za zdaňovací období roku 2019 dosáhne společnost ze společné činnosti zdanitelné příjmy ve výši 3 800 000 Kč a daňové výdaje ve výši 1 100 000 Kč. Společník B má ještě další příjmy z vlastní neřemeslné živnosti ve výši 650 000 Kč a k tomu prokazatelné daňové výdaje 320 000 Kč.
V daném případě nedochází k rozdělení příjmů a výdajů na společníky sdružené ve společnosti rovným dílem, a proto musí oba společníci uplatnit výdaje v prokazatelné výši a nelze uplatnit výdaje v procentní výši příjmů, i kdyby to bylo pro oba společníky výhodnější.
Uplatnění daňových odpisů ve společnosti
a)
Hmotný majetek individuálně určený, poskytnutý společníkem
U hmotného majetku individuálně určeného,
poskytnutého pro účely společnosti společníkem, zůstává vlastnictví tohoto majetku nezměněno a odpis uplatňuje vlastník majetku ve svém účetnictví nebo v rámci daňové evidence, i když je tento vyčleněný majetek pro potřeby společnosti bezplatně požíván ostatními společníky sdruženými ve společnosti.b)
Hmotný majetek určený podle druhu, poskytnutý společníkem
U hmotného majetku určeného podle druhu
pokračuje v odpisování započatém původním vlastníkem společník společnosti jako spoluvlastník podle § 30 odst. 10 písm. l) ZDP. V daném případě se vlastnické právo společníka společnosti k tomuto majetku určeného podle druhu změní na právo spoluvlastnické, přičemž každý společník pokračuje v odpisování ze vstupní ceny, ze které odpisoval původní vlastník, ve výši hodnoty jeho spoluvlastnického podílu. V § 30 odst. 10 ZDP se stanoví, že obdobně pokračuje v odpisování i poplatník při zániku společnosti nebo zániku členství ve společnosti u vráceného hmotného majetku určeného podle druhu, který jím byl do této společnosti vložen.c)
Hmotný majetek pořízený v rámci činnosti společnosti
Hmotný majetek získaný z poskytnutých peněžních prostředků při založení společnosti a z peněžních prostředků vytvořených při výkonu společné činnosti společnosti
se stává spoluvlastnictvím společníků sdružených ve společnosti. V žádném případě tento majetek není možno považovat za majetek společnosti, protože společnost není právně schopna nabývat majetek. Podíly na majetku nabytém za trvání společnosti v důsledku společné činnosti jsou stejné u všech společníků sdružených ve společnosti, není-li smlouvou určeno jinak. Podíl na tomto majetku lze tudíž stanovit ve smlouvě např. podle rozsahu poskytnutých majetkových hodnot společníky sdruženými ve společnosti, podle rozsahu a významu vykonávané práce společníka sdruženého ve společnosti apod.Náklady na údržbu a opravu tohoto majetku jsou společnými výdaji společníků sdružených ve společnosti a dělí se dle výše jejich podílu na společnosti.
Přitom každý ze společníků sdružených ve společnosti může společně pořízený majetek odpisovat dle § 29 odst. 5 ZDP ze vstupní ceny, která odpovídá výši hodnoty jeho spoluvlastnického podílu odvozeného ze vstupní ceny majetku.
Pro hodnocení, zda dosáhl majetek výše vstupní ceny pro zařazení jako hmotný majetek (částka 40 000 Kč), je rozhodující celková vstupní cena tohoto majetku a nikoliv vstupní cena jednotlivého spoluvlastnického podílu společníka sdruženého ve společnosti.Odpisy jsou výdajem jednotlivých společníků sdružených ve společnosti; každý společník může odpisovat hmotný majetek buď rovnoměrným, nebo zrychleným způsobem, takže výše uplatněných odpisů z téhož majetku nemusí být v daném zdaňovacím období shodná u jednotlivých společníků sdružených ve společnosti.
Příklad 6
Společnost o dvou společnících si pořídila v rámci společné podnikatelské činnosti v zemědělské výrobě z peněžních prostředků získaných vkladem společníků malý traktůrek v ceně 65 000 Kč. Podíl každého společníka je dle smlouvy stejný.
Hmotný majetek pořízený v rámci společné činnosti společnosti z peněžních prostředků poskytnutých společníky při založení společnosti nebo z peněžních prostředků získaných společnou činností společníků sdružených ve společnosti se stává spoluvlastnictvím obou společníků sdružených ve společnosti. Protože podíl obou společníků je shodný a činí 50 %, bude každý společník odepisovat traktor ze vstupní ceny 32 500 Kč. Přitom může dojít k situaci, že jeden společník bude hmotný majetek odpisovat rovnoměrným způsobem ze své vstupní ceny, zatímco druhý společník bude tento majetek odpisovat zrychleným způsobem, takže tyto roční odpisy budou u každého ze společníků sdružených ve společnosti odlišné.
Spolupracující osoba a podnikání v rámci společnosti
Pokud se společníkem sdruženým ve společnosti spolupracuje i jeho manželka nebo další osoby žijící s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti, lze i v tomto případě využít § 13 ZDP a převést na spolupracující osobu příslušné procento příjmů a výdajů z podílu příjmů a výdajů připadajícího na společníka sdruženého ve společnosti ze společné činnosti ve společnosti.
Příklad 7
Dvě fyzické osoby uzavřely smlouvu o společnosti ke společnému podnikání v rámci autodopravy. Se společníkem A spolupracuje jeho syn při jeho činnosti v rámci společnosti. Podle smlouvy o společnosti se podílí oba společníci na příjmech a výdajích společnosti rovným dílem. Za zdaňovací období 2019 činí výše dosažených příjmů v rámci společné činnosti ve společnosti 2 500 000 Kč a výše výdajů 1 600 000 Kč výdajů. Jiné příjmy společníci sdružení ve společnosti nemají.
Podíl společníka A na činnosti společnosti činí 1 250 000 Kč příjmů a 800 000 Kč výdajů. Vzhledem k tomu, že se společníkem spolupracuje jeho syn, může na něho společník sdružený ve společnosti převést 30 % příjmů a výdajů z jeho podílu na činnosti společnosti, tedy 375 000 Kč příjmů a 240 000 Kč výdajů.
Jak je tomu s vedením účetnictví nebo daňové evidence u společníků společnosti?
Pokud je společníkem sdruženým ve společnosti fyzická osoba – podnikatel, vzniká otázka, kdy je společník povinen vést účetnictví a kdy naopak může vést daňovou evidenci. Odpověď nalezneme v § 1 odst. 2 písm. g) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen „ZÚ“), podle kterého se tento
zákon vztahuje na účetní jednotky, kterými jsou ostatní fyzické osoby
, které jsou podnikateli a jsou společníky sdruženými ve společnosti, pokud alespoň jeden ze společníků sdružených v této společnosti je osobou uvedenou v § 1 odst. 2 písm. a) až f) nebo h) až l) ZÚ
(tedy je účetní jednotkou).Podle znění § 4 odst. 5 ZÚ jsou
účetní jednotky uvedené v § 1 odst. 2 písm. g) ZÚ povinny vést účetnictví od prvního dne účetního období následujícího po období, ve kterém:
a)
se staly společníky sdruženými ve společnosti
, nebob)
se některý ze společníků sdružených ve společnosti stal účetní jednotkou,
a to až do posledního dne účetního období, ve kterém přestaly být společníky sdruženými ve společnosti, nevznikla-li jim povinnost vést účetnictví podle § 1 odst. 2 písm. d), e) nebo h) ZÚ.
Pro společníky sdružené ve společnosti vyplývá tedy povinnost přejít na vedení účetnictví v případě, že se některý společník sdružený ve společnosti stane účetní jednotkou. Přitom posouzení dané výše obratu 25 mil. Kč [dle § 1 odst. 2 písm. e) ZÚ] se vztahuje k obratu jednotlivého společníka sdruženého ve společnosti, nikoliv k obratu za všechny společníky sdružené ve společnosti.
Příklad 8
Společnost sdružující dva společníky (fyzické osoby) dosáhne za rok 2019 příjmy ve výši 38 mil. Kč. Rozdělení příjmů na jednotlivé společníky sdružené ve společnosti je provedeno rovným dílem, tedy na každého společníka je převeden příjem 19 mil. Kč. Jiné příjmy společníci nemají.
Vzhledem k tomu, že kromě příjmů ze společnosti společníci nemají jiné příjmy, není překročena hranice 25 mil. Kč u každého ze společníků sdružených ve společnosti. Ani jeden ze společníků není účetní jednotkou a mohou vést nadále daňovou evidenci podle § 7b ZDP.
Příklad 9
Společnost fyzických osob sdružující dva společníky dosáhne za rok 2019 příjmy ve výši 40 mil. Kč, rozdělení příjmů na jednotlivé společníky je provedeno rovným dílem, tedy po 20 mil. Kč. Společník A však dosáhl z vlastního podnikání ještě příjmy ve výši 7 mil. Kč.
Fyzická osoba A se stává ve smyslu § 1 odst. 2 písm. e) ZÚ účetní jednotkou od 1. 1. 2020 s povinností přejít na vedení účetnictví od 1. 1. 2021. Ve smyslu § 1 odst. 2 písm. g) ZÚ se stává společník B rovněž účetní jednotkou od 1. 1. 2020 a musí přejít dle § 4 odst. 5 ZÚ od 1. 1. 2021 na vedení účetnictví.
Příklad 10
Podnikatel dosáhne za rok 2019 příjmy z vlastního živnostenského podnikání ve výši 850 000 Kč, přičemž vede daňovou evidenci. V roce 2019 uzavře podnikatel smlouvu o společnosti se společností s ručením omezeným, kterou založil jako jediný společník otec fyzické osoby.
V daném případě uzavře fyzická osoba společnost s osobou uvedenou v § 1 odst. 2 písm. a) ZÚ, tedy s účetní jednotkou, a proto tento společník sdružený ve společnosti je povinen dle § 1 odst. 2 písm. g) a § 4 odst. 5 ZÚ přejít od 1. 1. 2021 na vedení účetnictví.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.