Výzva k podání dodatečného daňového tvrzení

Vydáno: 14 minut čtení

Výzva správce daně k podání dodatečného daňového tvrzení je procesním institutem, zakotveným v § 145 odst. 2 daňového řádu . Tento příspěvek se zabývá zejména podmínkami pro vydání výzvy. Podmínky pro vydání výzvy přitom vycházejí ze základního předpokladu, že vydání výzvy má přednost před zahájením daňové kontroly nebo před nařízením obnovy řízení.

Výzva k podání dodatečného daňového tvrzení
Ing.
Jan
Matějka,
daňový poradce č. 2660
 
1. Podmínky pro vydání výzvy
Podmínky pro vydání výzvy k podání dodatečného daňového tvrzení stanovené daňovým řádem a judikaturou Nejvyššího právního soudu jsou následující:
Podle § 141 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“),
„daň lze doměřit na základě dodatečného daňového přiznání nebo dodatečného vyúčtování, nebo z moci úřední. Právní moc dosavadních rozhodnutí o stanovení daně není jejímu doměření na překážku“.
Podle § 143 odst. 3 daňového řádu
„k doměření z moci úřední může dojít pouze na základě výsledku daňové kontroly. Zjistí-li správce daně nové skutečnosti nebo důkazy mimo daňovou kontrolu, na jejichž základě lze důvodně předpokládat, že bude daň doměřena, postupuje podle § 145 odst. 2“.
Podle § 145 odst. 2 daňového řádu
„pokud lze důvodně předpokládat, že bude daň doměřena, může správce daně vyzvat daňový subjekt k podání dodatečného daňového tvrzení a stanovit náhradní lhůtu. Nevyhoví-li daňový subjekt této výzvě ve stanovené lhůtě, může správce daně doměřit daň podle pomůcek“.
Podle usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 11. 2016, čj. 1 Afs 183/2014-551),
„dozví-li se správce daně jinak než na základě daňové kontroly (zejména z poznatků při správě jiných daní, z informací od jiných orgánů či soukromých subjektů nebo z vlastní vyhledávací činnosti) o skutečnostech či důkazech nasvědčujících tomu, že by daňovému subjektu měla být určitá daň doměřena, je zásadně povinen daňový subjekt o tom zpravit a vyzvat jej podle § 145 odst. 2 první věty zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, k podání dodatečného daňového tvrzení“.
Důvodným předpokladem doměření daně se přitom podle judikatury Nejvyššího správního soudu rozumí spolehlivý závěr ohledně nesprávné výše posledně stanovené daně:
„Výzvu k podání dodatečného daňového přiznání však správce daně vydá pouze tehdy, pokud již v této fázi řízení disponuje natolik silnými poznatky, z nichž lze vytvořit důvodný předpoklad o doměření daně, tedy o nesprávnosti současné poslední známé daně. Pokud má správce daně pouze jisté
indicie
, z nichž ještě nelze zformulovat dostatečně spolehlivý závěr ohledně toho, zda je poslední známá daň nesprávná, pak namísto vydání výzvy k podání dodatečného daňového přiznání přistoupí k zahájení daňové kontroly, v níž tyto své poznatky prověří.“
2)
Z citované judikatury vyplývá, že před vydáním výzvy k podání dodatečného daňového tvrzení musí správce daně disponovat důvodnými, tedy podloženými poznatky zakládajícími předpoklad doměření daně. Zároveň však před vydáním výzvy správce daně nemusí disponovat žádnými poznatky o tom, v jaké konkrétní výši by měla být daň doměřena.
Smysl přednostního použití výzvy k podání dodatečného daňového tvrzení před zahájením daňové kontroly podle Nejvyššího správního soudu spočívá v tom, že daňový subjekt musí primárně dostat příležitost k tomu, aby nesprávnou výši posledně vyměřené daně mohl napravit sám.3) Pokud daňový subjekt dodatečné daňové tvrzení na základě výzvy podá, profituje z toho tím, že podle § 251 odst. 4 daňového řádu mu nevzniká povinnost uhradit penále z doměřené daně.
V dalším textu rozebereme základní situace, které mohou nastat po doručení výzvy k podání dodatečného daňového tvrzení daňovému subjektu.
 
2. Daňový subjekt podá dodatečné daňové tvrzení
Daňový subjekt může na doručenou výzvu reagovat tak, že ve lhůtě stanovené výzvou podá dodatečné daňové tvrzení. Pokud správce daně dodatečné daňové tvrzení podané daňovým subjektem akceptuje, doměří na jeho základě daň (§ 143 odst. 2 daňového řádu) a vystaví dodatečný platební výměr (§ 144 odst. 1 daňového řádu). Dodatečný platební výměr správce daně daňovému subjektu nezasílá, pokud jej o to daňový subjekt sám nepožádá (§ 144 odst. 3 daňového řádu).
Pokud má správce daně konkrétní pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti dodatečného daňového tvrzení podaného daňovým subjektem, vyzve správce daně daňový subjekt k odstranění těchto pochybností postupem podle § 89 daňového řádu.4)
V obou uvedených případech je pro daňový subjekt podstatné to, že při doměření daně na základě dodatečného daňového tvrzení nevzniká penále z částky doměřené daně.
 
3. Daňový subjekt na doručenou výzvu vůbec nereaguje
Podle § 145 odst. 2 věty druhé daňového řádu nevyhoví-li daňový subjekt výzvě k podání dodatečného daňového tvrzení ve stanovené lhůtě, správce daně může z moci úřední doměřit daň podle pomůcek.
Otázkou je, zda i v této situaci je správce daně oprávněn doměřit daň pomocí dokazování. Ze zásady přednosti stanovení daně pomocí dokazování před stanovením daně náhradním způsobem za použití pomůcek lze dovozovat, že to možné je, zvlášť vzhledem k nutnosti naplnění základního předpokladu pro vydání výzvy, spočívajícího v existenci
„skutečnost(í) či důkaz(ů) nasvědčujících tomu, že by daňovému subjektu měla být určitá daň doměřena“.
Dalším předpokladem je pak to, že vedle důkazů o doměření daně musí správce daně disponovat důkazy potřebnými ke stanovení daně v její zákonné, tedy správné výši. Právě uvedený závěr je však podle mého názoru problematický, a to nejen vzhledem k dikci § 145 odst. 2 věty druhé daňového řádu, ale i vzhledem k dále zmiňované judikatuře Nejvyššího správního soudu. V praxi však ke stanovení daně správcem daně pomocí dokazování i v této situaci dochází.
 
4. Nesouhlas s požadavky uloženými výzvou
Další možností je, že daňový subjekt v reakci na doručenou výzvu sdělí správci daně svůj nesouhlas s požadavky uloženými výzvou. Daňový subjekt může např. zaslat správci daně nesouhlasný dopis obsahující tvrzení o tom, že mu daňová povinnost vůbec nevznikla, nebo může podat negativní dodatečné daňové tvrzení. Podle judikatury Nejvyššího správního soudu v těchto případech reakci daňového subjektu nelze považovat za nevyhovění výzvě, ale je nutno ji považovat za v materiálním smyslu slova daňovým subjektem učiněné dodatečné daňové tvrzení. Tento závěr je přitom velmi podstatný, neboť prověřování daňového tvrzení je správce daně oprávněn provádět pouze zákonem předvídaným způsobem, tedy prostřednictvím postupu k odstranění pochybností (§ 89 daňového řádu), nebo prostřednictvím daňové kontroly (§ 85 daňového řádu). Správce daně tudíž nesmí v této situaci bez dalšího doměřit daň za použití pomůcek.5) Pokud správce daně v této situaci daň podle pomůcek přesto doměří, může to vést ke zrušení rozhodnutí o odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru soudem.
Obdobně ani v případě, kdy správce daně má dostatek důkazů k tomu, aby mohl daň stanovit pomocí dokazování, nesmí tak učinit bez toho, aby u daňového subjektu provedl daňovou kontrolu nebo případně postup k odstranění pochybností.6) I v tomto případě, pokud správce daně daň přesto doměří, to může vést ke zrušení rozhodnutí o odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru soudem.
5. Obsah výzvy není v souladu s daňovým řádem a judikaturou
V případě, že správce daně doručí daňovému subjektu výzvu k podání dodatečného daňového tvrzení, jejíž obsah však není v souladu s požadavky kladenými ustanovením § 145 odst. 2 daňového řádu anebo judikaturou, nastává následující situace.
Výzva, kterou vydal správce daně na samém konci prekluzivní lhůty, a ve které nejsou zmíněny konkrétní poznatky zakládající důvod pro doměření daně, je podle Nejvyššího správního soudu nezákonná.7) Taková výzva je pak pouze formálním úkonem, který nezpůsobuje prodloužení prekluzivní lhůty pro stanovení daně o 1 rok ve smyslu § 148 odst. 2 písm. a) daňového řádu.
Na druhou stranu ovšem podle Nejvyššího správního soudu8) ze samotné skutečnosti, že výzva byla vydána na konci prekluzivní lhůty, nelze bez dalšího vyvozovat závěr, že výzva je nezákonná. Pokud výzva zmiňuje poznatky zakládající důvodný předpoklad doměření daně, prodlužuje taková výzva lhůtu pro stanovení daně, a to i v případě, kdy správce daně doměří daň odlišně od dodatečného daňového tvrzení podaného k této výzvě.
 
6. Správce daně místo výzvy zahájí daňovou kontrolu
Jestliže správce daně místo vystavení výzvy k podání dodatečného daňového tvrzení zahájí u daňového subjektu daňovou kontrolu, pak je takový postup správce nutno považovat za zákonný v případech, kdy:
a)
Správce daně žádnými poznatky o nesprávné výši daňové povinnosti tvrzené daňovým subjektem nedisponuje. V takovém případě správce daně při prvním úkonu učiněném při daňové kontrole teprve začne zjišťovat daňovou povinnost nebo její rozsah.9)
b)
Předpoklad doměření daně na straně správce daně sice existuje, není však podložen dostatečně silnými poznatky, a jako takový je tudíž pouhou indicií. Prověření této
indicie
pak správce daně provede až v samotném průběhu daňové kontroly.
c)
Samotné zpravení daňového subjektu o tom, jaké informace má správce daně k dispozici, by mohlo vést ke zmaření cíle správy daní, tedy správného stanovení daně. Podle Nejvyššího správního soudu se jedná o situaci výjimečnou:
„O takové případy se bude jednat zejména tehdy, bude-li mít správce daně poznatky ukazující na předchozí podvodné jednání daňového subjektu související se zjištěnými informacemi či na to, že daňový subjekt by se snažil následným jednáním (typicky úpravami svých povinných evidencí nebo jinými kroky nepřípustně zakrývajícími skutečný stav věci) zmařit správné stanovení daně“.
10)
d)
Vedle důvodného (dostatečně podloženého) předpokladu pro doměření daně správce daně disponuje dalšími indiciemi o nesprávné výši daňové povinnosti tvrzené daňovým subjektem. V takovém případě správce daně zahájí daňovou kontrolu v rozsahu přesahujícím rámec okolností zakládajících důvodný předpoklad pro doměření daně.11)
V ostatních případech je zahájení daňové kontroly správcem daně namísto vystavení výzvy k podání dodatečného daňového tvrzení nutno považovat za nezákonné. Zahájení a provádění daňové kontroly za těchto okolností pak představuje nezákonný zásah ve smyslu § 82 soudního řádu správního.12)
Podle mého názoru však z uvedeného nelze bez dalšího dovozovat nezákonnost dodatečného platebního výměru, neboť existuje
judikatura
Nejvyššího správního soudu, akcentující naplnění požadavku na stanovení daně ve správné výši, bez ohledu na procesní postup zvolený správcem daně.13) Zásadní význam zde však opět má penále z doměřené daně, které v případě dodatečného daňového tvrzení vůbec nevzniká. Pokud je proto rozhodnutí o úhradě penále součástí dodatečného platebního výměru na doměřenou daň, je dodatečný platební výměr nezákonný. V takovém případě pak soud podle mne nemá jinou možnost, než rozhodnutí o odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru zrušit.
Choulostivá situace může nastat v případě, kdy zdrojem poznatků nasvědčujících doměření daně je podnět spoluobčana daňového subjektu, adresovaný správci daně. V takovém případě zpřístupnění tohoto podnětu daňovému subjektu nejen že předpokládá výše zmiňovaná
judikatura
, ale seznámení s obsahem podnětu občana je i nutným předpokladem pro přezkoumání zákonnosti procesního postupu správce daně. Na druhou stranu ovšem odtajnění podnětu občana může
kolidovat
s právem na ochranu osobnosti podatele podnětu, jakož i dalších osob. V případném soudním řízení pak půjde o to, zda se podnět stane součástí spisu vedeného soudem k žalobě ve věci dodatečného platebního výměru, kde by měl být daňovému subjektu k dispozici k nahlédnutí14), nebo zda žalovaný podnět občana soudu vůbec nepředloží. V takovém případě by však soud měl žalobou napadené rozhodnutí zrušit pro jeho nepřezkoumatelnost. Pokud žalovaný nepředloží soudu kompletní spis ani na opakovanou výzvu soudu, pak je otázkou, zda lze vůbec očekávat, že žalovaný svůj postoj někdy změní. Podle mého názoru je tudíž v takovém případě zcela na místě úvaha o možnosti zrušení dodatečného platebního výměru soudem.
 
7. Zůstávají některé otázky
V souvislosti s aplikací § 145 daňového řádu správcem daně podle mne zůstávají otázky, na které nedává jednoznačnou odpověď ani judikatura:
a)
Pokud daňový subjekt výzvě správce daně k podání dodatečného daňového tvrzení nevyhoví, a přitom správce daně má dostatek důkazů pro správné stanovení daně, může správce daně stanovit daň pomocí dokazování, nebo musí stanovit daň pomůckami?
b)
Způsobuje pochybení správce daně spočívající v tom, že u daňového subjektu zahájil daňovou kontrolu, přestože byly dány důvody pro vystavení výzvy k podání dodatečného daňového tvrzení, nezákonnost dodatečného platebního výměru? Stejnou otázku lze položit i opačně: Způsobuje pochybení správce daně spočívající v tom, že namísto zahájení daňové kontroly nesprávně vystaví výzvu k podání dodatečného daňového tvrzení, nezákonnost dodatečného platebního výměru?
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2018.
1) Usnesení bylo publikováno pod č. 3566/2017 Sb. NSS.
2) Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 3. 2016, čj. 6 Afs 79/2015-36, č. 3398/2016 Sb. NSS.
3) Usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 11. 2016, čj. 1 Afs 183/2014-55, č. 3566/2017 Sb. NSS.
4) Srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 5. 2016, čj. 2 Afs 22/2016-43.
5) Rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 8. 2015, čj. 9 Afs 66/2015-36, č. 3291/2015 Sb. NSS., ze dne 16. 11. 2016, čj. 1 Afs 149/2016-35, ze dne 31. 8. 2017, čj. 1 Afs 150/2016-35, ze dne 16. 8. 2018, čj. 1 Afs 300/2017-26.
6) Např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 8. 2018, čj. 1 Afs 300/2017-26, rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 29. 8. 2018, čj. 22 Afs 121/2017-42.
7) Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 5. 2015, čj. 4 Afs 54/2015-21.
8) Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 5. 2016, čj. 2 Afs 22/2016-43.
10) Usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 11. 2016, čj. 1 Afs 183/2014-55, č. 3566/2017 Sb. NSS., bod [60].
11) Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 12. 2016, čj. 1 Afs 183/2014-65.
12) Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 1. 2017, čj. 9 Afs 46/2016-33.
13) V rozsudku ze dne 2. 8. 2018, čj. 6 Afs 349/2017-31 Nejvyššího správního soud konstatoval, že i v případě, kdy správce daně pochybil tím, že namísto zahájení daňové kontroly vystavil výzvu k podání dodatečného daňového tvrzení, není takový postup důvodem pro zrušení rozsudku krajského soudu.
14) Srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 6. 2018, čj. 6 Afs 112/2018-29.