Doručování

Vydáno: 51 minut čtení

Správné doručení písemnosti může mít značný vliv na průběh daňového řízení, protože nesprávně doručená písemnost může jeho výsledky zcela zvrátit. V dnešním výběru z rozsudků správních soudů se budeme věnovat zajímavým judikátům na toto téma.

Doručování
Ing.
Zdeněk
Burda,
daňový poradce, BD Consult, s.r.o.
 
I. Shrnutí dříve zveřejněných judikátů
V našem časopise jsme se tomuto tématu již několikrát věnovali, a to v č. 6/2011 (Judikatura k doručování), č. 7/2011 (Elektronická komunikace se správcem daně) a č. 9/2015 (Elektronické doručování – výběr z judikatury správních soudů).
Na úvod si tedy tradičně shrneme rozsudky z předcházejících článků a poté se budeme podrobněji zabývat dalšími.
V rozsudku
Nejvyššího správního soudu (NSS) ze dne 16. 12. 2010, čj. 1 As 90/2010-95, byla řešena otázka doručování podle správního řádu, je však využitelný i v daňové oblasti. Dochází v podstatě ke stejným závěrům, jako již dřívější
judikatura
správních soudů týkající se neelektronického doručování. Z ustálené judikatury totiž plyne, že v případě, kdy je daná písemnost doručena jiným způsobem, než stanovuje zákon, je
nutno dále zkoumat, zda se adresát (přes vadné doručení) s písemností seznámil či nikoli.
Pokud ano, pak z nesprávného způsobu doručení soudy nevyvozují negativní účinky. Jinými slovy, pokud adresátovi, kterému je nutno povinně přednostně doručovat elektronicky, zašle správce daně písemnost poštou, a ten si ji nepřevezme ani později nevyzvedne, nebude mít správce daně správně doručeno a nemůže se dovolávat „fiktivního“ doručení uplynutím desetidenní úschovní doby. Pokud však daňový subjekt zásilku od pošty převezme, nebude mu argument, že mělo být zasíláno elektronicky, uznán a doručení (byť nesprávnou cestou) bude uznáno za platné.
Nejvyšší správní soud dne 1. 12. 2010 v rozsudku čj. 3 Ads 146/2010-71 odmítnul kasační stížnost pro její opožděné podání. Rozsudek, který chtěla kasační stížností napadnout, byl žalobkyni doručen do datové schránky.
Žalobkyně tvrdila, že jí žádný zákon neukládá mít připojení k internetu,
a proto zpochybňovala doručení rozsudku do datové schránky. Se svou kasační stížností však neuspěla.
V kauze ze dne 15. 7. 2010, čj. 9 Afs 28/2010-79 (zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí NSS 11/2010 pod č. 2131/2010) byla řešena otázka doručení písemností datovou schránkou do datových schránek úřadů. Soud došel k názoru, že
podstatné je datum, kdy podání dojde do datové schránky orgánu veřejné moci – což je prakticky většinou během několika sekund po odeslání z datové schránky daňového subjektu.
Naopak není tedy podstatný okamžik, kdy se pracovník finančního úřadu do datové schránky podívá a s písemností se seznámí, ale ani okamžik odeslání z datové schránky daňového subjektu.
Daňové subjekty někdy zašlou
písemnost elektronicky na nesprávnou adresu.
V případě rozsudku NSS ze dne 23. 10. 2008, čj. 1 Ans 8/2008-105, zveřejněného ve Sbírce rozhodnutí NSS 12/2006 pod č. 981/2006, daňový subjekt zaslal písemnost opatřenou zaručeným elektronickým podpisem na elektronickou adresu podatelny finančního úřadu. Tato adresa však jím nebyla zveřejněna jako adresa elektronické podatelny pro přijímání elektronických podání. Správnou adresou je určená adresa společného technického zařízení správců daně (aplikace EPO). Na nesprávnou adresu sice písemnost došla, nebyla však uznána. V soudním řízení bylo podání na chybnou dresu vyhodnoceno jako „podání učiněné za použití jiných přenosových technik“, které je nutno ve smyslu § 21 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „ZSDP“), do tří dnů (po změně ZSDP do pěti dnů, v daňovém řádu též do pěti dnů) zopakovat či potvrdit písemně či ústně do protokolu. (Skutečnost, že podání bylo podepsáno zaručeným elektronickým podpisem, nehrála díky zaslání na nesprávnou adresu žádnou roli. Jinými slovy, mělo stejné účinky jako zaslání „obyčejným“ e-mailem.) Finanční úřad, kterému takovéto podání došlo, pak ani není povinen vyzvat daňový subjekt k odstranění vad, ten musí do zmíněných pěti dnů reagovat sám.
V dalším případě šlo zdánlivě o podobnou situaci (rozsudek NSS ze dne 16. 12. 2010, sp. zn. 1 Afs 85/2010) – písemnost byla zástupcem daňového subjektu zaslána na jinou adresu než na elektronickou adresu společného technického zařízení správců daně. V tomto případě však byl daňový subjekt se svou žalobou úspěšný. Rozdíl oproti předcházejícímu případu spočíval v tom, že „nesprávná“ adresa v předešlé kauze byla „obyčejnou“ e-mailovou adresou správce daně a nikoli zveřejněnou elektronickou podatelnou. V tomto případě však bylo podání zasláno elektronicky jednak na e-mailovou adresu podatelny příslušného finančního úřadu, jednak na adresu zveřejněné elektronické podatelny Ministerstva financí (ne však na adresu společného technického zařízení správců daně). Protože však byla písemnost zároveň zaslána na elektronickou podatelnu Ministerstva financí, která byla zároveň zveřejněnou elektronickou podatelnou (byť ministerstvem určenou pro jiné písemnosti, než bylo sporné podání), byl problém soudem vyhodnocen tak, že jde o podání, které není nutno do tří (pěti) dnů opakovat. I když místně příslušný pro toto podání (šlo o odvolání) byl finanční úřad a nikoli ministerstvo, bylo uloženo s ním nakládat podobně jako s „papírovými“ podáními podanými u místně nepříslušného správce daně – tedy Ministerstvo financí mělo tento dokument předat místně příslušnému finančnímu úřadu.
Fyzické osoby mívají někdy
více datových schránek,
což může činit problémy při správném doručování (rozsudek NSS ze dne 15. 7. 2010, čj. 7 Afs 46/2010-51). Žalobce nesouhlasil se zastavením řízení, protože tvrdil, že výzva k zaplacení poplatků měla být doručena jeho zástupkyni do datové schránky a nikoli poštou. Dalším šetřením bylo zjištěno, že zástupkyně žalobce sice datovou schránku zřízenu měla, ale nikoli jako advokátka, ale jako insolvenční správkyně. Proto se předmětná výzva nemusela doručovat datovou schránkou, ale mohla jí být doručena poštou.
Jak ZSDP, tak zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“), počítají v případě důležitých písemností s doručováním do vlastních rukou. Často se stane, ať již pohodlností poštovního úředníka, či omylem, že je
zásilka určená do vlastních rukou doručena jiné osobě, než je adresát.
V prvním případě (NSS ze dne 6. 3. 2009, čj. 1 Afs 148/2008-73) poštu přebíraly pro daňového poradce zaměstnankyně kanceláře, které nebyly k přebírání pošty výslovně zmocněny, ve druhém (NSS ze dne 14. 3. 2007, čj. 8 Afs 25/2006-67) pak též nezmocněná sekretářka právnické osoby, v obou případech byla argumentace nedoručením správné osobě zamítnuta, protože bylo zřejmé, že adresáti se s písemnostmi seznámili a reagovali na ně.
Z rozsudku NSS ze dne 18. 8. 2005, čj. 2 Afs 202/2004-43, zveřejněného ve Sbírce rozhodnutí NSS 4/2007 pod č. 1115/2007, plyne právní věta:
„Pokud správce daně obdržel omezenou plnou moc (§ 17 odst. 7 ZSDP) teprve po vydání a odeslání platebních výměrů, avšak ještě před jejich doručením daňovému subjektu, zvolenému zástupci se tyto výměry již nedoručují.
Právně rozhodným okamžikem pro běh odvolací lhůty a pro nabytí právní moci těchto výměrů je jejich doručení daňovému subjektu.“
V některých případech je nesprávně doručeno rodinným příslušníkům adresáta (NSS ze dne 11. 7. 2006, čj. 7 Afs 79/2005-52). Daňový subjekt udělil
dílčí plnou moc manželce,
mělo být tedy doručováno dle ZSDP jak jemu, tak manželce (podle daňového řádu by se v rozsahu plné moci doručovalo již jen zástupci). Podstatná však je skutečnost, že soud po zjištění, že daňový subjekt zjevně doručovanou výzvu od manželky dostal a reagoval na ni, konstatoval, že „správný“ adresát nemůže namítat nedoručení zásilky, protože nedošlo k žádnému reálnému zkrácení jeho práv.
Pochybnosti o správném doručení mohou být v nouzi uplatňovány např. jako odůvodnění pozdě podané žaloby (NSS ze dne 22. 12. 2010, čj. 5 Afs 55/2010-92). Žalobce se snažil situaci zachránit tím, že argumentoval, že napadané rozhodnutí nebylo řádně doručeno. Finanční úřad měl přitom k dispozici
řádně vyplněnou doručenku
od zmocněného zástupce daňového subjektu. Žalobcem bylo namítáno, že se tento zástupce obvykle podepisuje jinak, než bylo zřejmé z doručenky. V dalším řízení byl však soudem tento argument zamítnut (z jiných doručenek bylo zřejmé stejné číslo občanského průkazu, stejné razítko apod., aniž by byla např. policii hlášena krádež či ztráta občanského průkazu či razítka). Zdánlivě ve prospěch daňového subjektu hrálo, že nebyl k dispozici originál doručenky, ale jen její kopie. Tento nedostatek se však finančním orgánům v součinnosti s poštou podařilo nahradit jinými důkazy.
Pokud správce daně nemá k dispozici doručenku, neznamená to, že je bez šancí (NSS ze dne 1. 3. 2006, čj. 1 Afs 43/2005-103). Z rozhodnutí soudu je zřejmé, že podobně jako v případech, kdy je
doručeno nesprávné osobě a z následného chování daňového subjektu je zřejmé, že se s danou písemností seznámil, podobně se postupuje i v případě chybějících doručenek.
Rozhodující je tedy skutečnost, že daňový subjekt zjevně danou písemnost znal a podle toho se choval. Dodatečné zpochybňování doručení pak v těchto případech již zůstane bez efektu.
Otázka nutnosti vypracování
grafologického posudku
při zpochybnění doručení byla řešena NSS dne 29. 11. 2007 pod čj. 1 Afs 7/2007-169. Daňový subjekt zpochybňoval doručení jemu zaslaných písemností a požadoval grafologický posudek. Ten finanční orgány neprovedly a odmítl ho i soud. Důvodem byla skutečnost, že z popisu celého případu vyplynulo, že daňový subjekt v podstatě nedokázal formulovat dostatečně hodnověrné pochybnosti o tom, že mu nebylo doručeno. Z tohoto důvodu se pak jevil i požadovaný grafologický posudek jako nadbytečný. Je totiž třeba vzít v úvahu, že při zkoumání sporné situace soudy většinou neřeší pouze doručení či podpis na jedné, konkrétně zpochybňované doručence. Často zkoumají, jak vypadaly podpisy na doručenkách jiných, či zda je logické, aby na údajně nedoručenou písemnost bylo reagováno podáním daňového přiznání včetně znaleckého posudku apod. Obdobnou problematikou se zabýval i Ústavní soud (IV. ÚS 591/99 ze dne 24. 2. 2000).
Správce daně ani soud nemůže jen z pouhého faktu, že před sebou má řádně vyplněnou doručenku, automaticky dovozovat, že je platně doručeno, a tím odmítnout jakékoli případné námitky daňového subjektu.
Takový názor by ve světle rozhodnutí Ústavního soudu neobstál. Je však na poplatníkovi, aby předestřel hodnověrné pochybnosti, které je pak nutné řešit a zabývat se jimi (jak v linii finančních orgánů, tak soudů). Ve zmiňovaných předcházejících kauzách se argumenty daňového subjektu řešily (a vzhledem k okolnostem případů byly vyhodnoceny jen jako účelové). Nedošlo však k zamítnutí žaloby jen na základě faktu, že byla předložena jedna konkrétní doručenka, situace byla posuzována i ve vztahu k doručování dalších písemností adresátovi. Naopak, v tomto případě se nižší soud odmítl zabývat argumenty žalobce, a proto byla ústavní stížnost úspěšná.
V kauze řešené NSS dne 19. 6. 2007, čj. 8 Afs 54/2005-52, podal daňový subjekt žalobu, kterou
soud odmítl projednat, protože napadané rozhodnutí nebylo řádně doručeno jeho zástupci.
Nejvyšší správní soud došel k názoru, že žalobu není možné odmítnout pro předčasnost, finanční orgán ale musí napřed napadané rozhodnutí řádně doručit zástupci daňového subjektu a pak teprve pokračovat v řízení o žalobě.
Ústavní soud pod sp. zn. IV. ÚS 239/03 ze dne 6. 11. 2003 (zveřejněno ve Sbírce nálezů ÚS pod č. 129/2003) řešil kauzu z dnešního pohledu zdánlivě již zastaralou. Daňový řád již v případě udělené plné moci požaduje doručování pouze zástupci (v rozsahu jeho plné moci) a nikoli souběžně daňovému subjektu (ZSDP v případě dílčí plné moci požadoval doručení oběma). Z tohoto hlediska se může zdát rozsudek Ústavního soudu již neaktuální. V praxi ale problémy s doručováním neustávají, protože ze sporů o to, zda mělo být doručováno jak zplnomocněnému zástupci, tak daňovému subjektu, se jádro problémů přenáší do situací, kdy správce daně plnou moc nesprávně vyhodnotí a zašle příslušnou písemnost buď zástupci, který na danou situaci plnou moc nemá, nebo naopak daňovému subjektu, přestože ten zplnomocnil svého zástupce.
Z tohoto hlediska je rozhodnutí Ústavního soudu využitelné i dnes, protože znemožňuje nesprávné vyhodnocení rozsahu plné moci přičítat k tíži daňového subjektu a odvíjet případné další lhůty od toho, jak nesprávně byla plná moc posouzena.
Plnou moc je tedy nutno správně vyhodnotit, na základě toho doručovat správné osobě
a od zákonného doručení pak odvíjet dodržení případných dalších lhůt.
Poškození datové zprávy
řešil NSS dne 17. 1. 2013 pod čj. 1 As 182/2012-25. V daném případě adresát písemnosti tvrdil, že mu byla elektronicky zaslaná písemnost doručena poškozená a požádal o opětovné zaslání. Soud kontrolou svých počítačů došel k názoru, že od něj odešla písemnost v pořádku. Přesto ji však zaslal znovu. Adresát pak mylně předpokládal, že lhůta pro jeho reakci se bude počítat od data doručení znovuzaslané zásilky a nikoli od původního data doručení „poškozené“ písemnosti. Proto jeho podání nebylo uznáno jako včas doručené a kasační stížnost odmítnuta jako pozdě podaná.
Neprokázání zaslání datové zprávy bylo řešeno NSS
dne 16. 7. 2008 pod
čj. 3 As 6/2008-96. Stěžovatel tvrdil, že písemnost soudu zaslal elektronicky, neměl však k dispozici žádné potvrzení. Soud sdělil, že spornou písemnost neobdržel. Stěžovatel proto navrhnul, aby počítače soudu byly prověřeny policií. Nejvyšší správní soud tuto variantu neakceptoval a došel k závěru, že pokud neměl stěžovatel k dispozici potvrzení o přijetí písemnosti soudem, měl se zajímat o její osud, popřípadě ji zaslat znovu.
I v další kauze (NSS ze dne 11. 8. 2006, čj. 8 Afs 82/2006-68) byl řešen spor, zda byla písemnost soudu skutečně zaslána. Odesílatel navrhl jako důkaz e-mailovou hlášenku ze svého počítače a svědectví své sekretářky. Ani zde nebyl úspěšný, zaslání písemnosti soudu nebylo považováno za prokázané a kasační stížnost odmítnuta jako opožděná.
Uplynutí lhůty pro doručení o víkendu bylo předmětem rozsudku NSS
ze dne 16. 5. 2013, čj. 5 Afs 76/2012-28, zveřejněného ve Sbírce rozhodnutí NSS 9/2013 pod č. 2875/2013.
Právní věta:
„Na počítání lhůty podle § 17 odst. 4 zákona č. 300/2008 Sb., o elektronických úkonech a autorizované konverzi dokumentů, se nevztahuje pravidlo pro počítání času uvedené v § 33 odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu.
Nepřihlásí-li se do datové schránky osoba, která má
s ohledem na rozsah svého oprávnění
přístup k dodanému dokumentu, ve lhůtě 10 dnů ode dne, kdy byl dokument dodán do datové schránky, považuje se tento dokument za doručený posledním dnem této lhůty, a to i v případě, že konec lhůty připadne na sobotu, neděli nebo svátek.
Nutnost elektronického podepsání příloh zaslané písemnosti vyloučil rozsudek NSS
ze dne 30. 11. 2012, čj. 7 As 169/2012-24. Předmětem sporu byla otázka, zda jako deklarace „podepsání“ písemnosti postačí, že byl zaručeným elektronickým podpisem označen „hlavní“ dokument, či zda musí být jednotlivě podepsána i každá příloha zaslaná spolu s „hlavním“ textem.
I když soud došel k názoru, že pro větší právní jistotu je vhodné podepisovat každou písemnost samostatně, zároveň však deklaroval, že odmítnutí žaloby jen z tohoto důvodu by bylo nepřípustným formalismem. Postačí tedy fakt, že dokumenty byly odeslány ve stejné zprávě jako „hlavní“ písemnost podepsaná zaručeným elektronickým podpisem (nebo např. je elektronicky se zaručeným elektronickým podpisem zaslán e-mail, jehož přílohy již nebudou samostatně podepsané).
V rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 10. 2012, čj. 7 Afs 18/2012-27 byla řešena
povinná
priorita
elektronického doručování.
V daném případě ale vzniknul spor, neboť úřad kromě rozhodnutí o povolení provozu výherního hracího přístroje zasílal i identifikační známku, která se lepí přímo na přístroj. Ta z povahy věci samozřejmě nemůže být zaslána elektronicky. Otázkou však bylo, zda nemělo být zasláno zvlášť rozhodnutí o povolení provozu (elektronicky) a samostatně identifikační známka (poštou). V daném případě soud rozhodl, že příslušné povolení mělo být doručeno elektronicky, a proto žalobci neproběhly marně lhůty pro odvolání, které úřad odvozoval od doručování poštou.
Problém elektronického podpisu pracovníka finančního úřadu
byl obsahem rozsudku NSS ze dne 16. 4. 2015, čj. 7 As 169/2014-55. Žalobce poukazoval na fakt, že rozhodnutí zaslané mu datovou schránkou neobsahovalo platný zaručený elektronický podpis odpovědného pracovníka finančního úřadu. Soud si vyžádal spis z finančního úřadu a konstatoval, že rozhodnutí platný elektronický podpis obsahovalo. S tím žalobce nesouhlasil, nebyl však úspěšný. Z rozsudku soudu vyplývá, že by jeho důkazní pozici posílilo, pokud by požádal o autorizovanou konverzi příslušného dokumentu (na stanovištích Czech POINT – jde o placenou službu), protože z té by bylo i zřejmé, zda byla písemnost podepsána platným podpisem. Žalobce však ničím takovým neargumentoval, proto bylo vycházeno ze spisu nacházejícího se u správce daně.
 
II. Z novější judikatury
 
1. Datum podání – den, kdy je podáno na společné technické zařízení, nebo až den, kdy je doručeno cílovému finančnímu úřadu
(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 10. 2016, čj. 1 Afs 215/2016-32)
 
Komentář k judikátu č. 1
Předmětem sporu byla otázka, jaké je datum podání uskutečněného přes aplikaci EPO – den, kdy bylo do této aplikace vloženo, či až den, kdy bylo doručeno cílovému finančnímu úřadu? Žalobkyně totiž potvrdila elektronicky podanou písemnost bez zaručeného elektronického podpisu později než pět dní po podání do systému EPO a tvrdila, že tato lhůta měla být počítána až ode dne, kdy podání bylo doručeno cílovému finančnímu úřadu.
Nejvyšší správní soud podle očekávání rozhodl, že dnem podání je den vložení do aplikace EPO. Zároveň pak zrušil k daňovému subjektu vstřícný rozsudek krajského soudu, který sice konstatoval stejné datum doručení, ale vytknul správci daně spoluzavinění tím, že byl nečinný a včas neinformoval daňový subjekt o tom, že jeho elektronické podání bylo potvrzeno tzv. e-tiskopisem opožděně. V žalobě totiž tento fakt namítán nebyl a krajský soud nesmí vyhledávat nezákonnosti tohoto druhu nad rámec žalobních důvodů.
       
Shrnutí k judikátu
Žalobkyně podala dne 13. 3. 2013 prostřednictvím datové zprávy neopatřené zaručeným elektronickým podpisem řádné vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti za zdaňovací období 2012. Dne 19. 3. 2013 podala osobně na podatelně příslušného správce daně na e-tiskopisu Potvrzení podání učiněného datovou zprávou neopatřenou uznávaným elektronickým podpisem.
Dne 9. 5. 2013 vyzval správce daně žalobkyni k podání daňového tvrzení k dani z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti za zdaňovací období 2012 do 15 dnů ode dne doručení výzvy.
V této výzvě správce daně uvedl, že 13. 3. 2013 žalobkyně učinila podání datovou zprávou, které však nebylo opatřeno uznávaným elektronickým podpisem.
Vzhledem k tomu, že toto podání nebylo potvrzeno ani opakováno v zákonné pětidenní lhůtě, správce daně na ně hledí, jako by nebylo učiněno.
Žalobkyně pak dne 16. 5. 2015 podala opětovně vyúčtování daně ze závislé činnosti za zdaňovací období 2012.
Dne 16. 10. 2013 vydal správce daně platební výměr na pokutu za opožděné tvrzení daně ve výši 104 180 Kč. V odůvodnění platebního výměru správce daně uvedl, že lhůta pro podání vyúčtování daně uplynula dne 20. 3. 2013, vyúčtování bylo podáno dne 16. 5. 2013, tj. 57 dnů po stanovené lhůtě. Proti tomuto platebnímu výměru podala žalobkyně odvolání, které žalovaný zamítl.
V následné žalobě žalobkyně namítala, že dne 13. 3. 2013 bylo její podání obsahující vyúčtování daně ze závislé činnosti doručeno na společné technické zařízení správců daně, avšak příslušnému správci daně došlo až dne 15. 3. 2013, což lze dovodit z e-mailového potvrzení doručeného žalobkyni téhož dne.
Podle jejího názoru pětidenní lhůtu pro potvrzení podání bylo nutno počítat až od 15. 3. 2013. Potvrzení podané u příslušného správce daně dne 19. 3. 2013 tak bylo učiněno v zákonné lhůtě, a vyúčtování proto bylo podáno včas.
Krajský soud názor žalobkyně nesdílel a uvedl, že
podání je doručeno (příslušnému správci daně) okamžikem jeho doručení na společné technické zařízení správců daně,
což podporuje i
judikatura
správních soudů (rozsudek NSS ze dne 13. 11. 2009, čj. 5 Afs 48/2009-118), a nedošlo proto k účinnému podání předmětného vyúčtování daně.
E-mailová zpráva, která byla žalobkyni doručena dne 15. 3. 2013, není potvrzením ve smyslu § 73 odst. 3 věty druhé daňového řádu, které by znamenalo, že v uvedený den došlo k doručení podání na technické zařízení správce daně. Jedná se pouze o automaticky vygenerovanou zprávu z aplikace ADIS, která má informativní charakter,
že „podání bylo doručeno“, avšak nemá účinky zamýšlené žalobkyní.
Krajský soud ale konstatoval spoluzavinění správce daně, který však zcela pominul následné podání ze dne 19. 3. 2013 a nijak s ním nenaložil, nevyzval žalobkyni k vysvětlení či doplnění, případně se vady tohoto podání nepokusil odstranit. Současně žalobkyni o neúčinnosti učiněného potvrzení a tedy i celého vyúčtování daně nijak neinformoval. Namísto toho správce daně vyčkával a teprve v květnu žalobkyni vyzval k podání daňového tvrzení. Lze tak konstatovat, že vzniklou situaci zapříčinil správce daně a porušil přitom základní zásady daňového řízení.
Pokud by správce daně postupoval obezřetněji, bez průtahů a v souladu s výše citovanými zásadami a minimálním způsobem by reagoval na podání jemu doručené dne 19. 3. 2013, pak by mohla žalobkyně odstranit a napravit vady svého podání bez zaručeného elektronického podpisu mnohem dříve než 16. 5. 2013 po výzvě správce daně a teoreticky by mohla i lhůtu k podání vyúčtování předmětné daně do 20. 3. 2013 stihnout. Podané vyúčtování trpělo pouze formálním nedostatkem, který mohl být jednoduše a obratem napraven, případně mohlo být podáno nové vyúčtování daně se shodným obsahem jako původní podání.
Názor Nejvyššího správního soudu:
V nyní souzené věci krajský soud zrušil rozhodnutí stěžovatele proto (a šlo o jediný důvod, pro který bylo rozhodnutí žalovaného zrušeno), že správce daně porušil základní zásady daňového řízení, neboť se nijak nepokusil odstranit vady podání žalobkyně ze dne 19. 3. 2013, žalobkyni neupozornil na opožděnost potvrzení a toto podání nijak nezohlednil.
Z obsahu podané žaloby však nevyplývá, že by žalobkyně v žalobě vznesla jakoukoli, byť obecnou, námitku, která by byla předobrazem argumentace krajského soudu vedoucí ke zrušení rozhodnutí žalovaného. Naopak z odůvodnění rozsudku je zřejmé, že veškerou žalobní argumentaci shledal krajský soud nedůvodnou. Krajský soud tak napadeným rozsudkem popřel princip vyjádřený v § 75 odst. 2 větě první s. ř. s., neboť přezkoumal napadené rozhodnutí stěžovatele mimo rámec vznesených žalobních bodů. Krajský soud nebyl oprávněn sám vyhledávat možné nezákonnosti napadeného správního rozhodnutí a v jejich mezích poté posuzovat zákonnost tohoto správního aktu. Důvody, pro které bylo rozhodnutí stěžovatele zrušeno, nepředstavovaly ani výjimku z dispoziční zásady; nejednalo se tedy o důvody, ke kterým musí správní soudy přihlížet z úřední povinnosti (a případně tedy i nad rámec žalobních bodů).
 
2. Datum podání službou PoštaOnline
(podle usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 12. 2017, čj. 10 As 20/2017-49, zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí NSS 3/2018 pod č. 3684/2018)
 
Komentář k judikátu č. 2
Další rozsudek se sice týká správního řádu, je však využitelný i pro daňovou oblast. Předmětem sporu byla služba České pošty „PoštaOnline“ a otázka, zda je jako datum podání možno chápat již elektronickou objednávku této služby či až okamžik skutečného zadání k přepravě. (Pošta totiž v rámci této služby podanou písemnost zpracuje, vytiskne a podá k přepravě, což v daném případě učinila až následující den.) Tím došlo k dohadům o to, zda byla písemnost předána k poštovní přepravě pozdě či nikoli. Rozšířený senát došel k názoru, že šlo o pozdní podání.
       
Shrnutí k judikátu
Právní věta:
„Den elektronické objednávky služby DopisOnline přes webovou stránku https://online.postservis.cz není okamžikem podání zásilky k poštovní přepravě ve smyslu § 40 odst. 1 písm. d) správního řádu.“
Správní orgán obdržel dne 20. 4. 2016 prostý elektronický e-mail, který obsahoval blanketní odvolání, žalobkyně však toto odvolání ve lhůtě 5 dnů způsobem uvedeným v § 37 odst. 4 zákona č. 500/2004 Sb., správní řád (dále jen „správní řád“), nepotvrdila. Dne 25. 4. 2016, tj. poslední den pětidenní lhůty, zmocněnec žalobkyně zadal službou DopisOnline odvolání, to ale státní podnik Česká pošta zpracoval, vytiskl a zadal k přepravě až následující den. Z tohoto důvodu žalovaný odvolání žalobkyně odmítl pro opožděnost. Žalobkyně podala žalobu u Krajského soudu v Ostravě, který jí vyhověl. Dle krajského soudu zmocněnec žalobkyně odvolání doplnil včas, neboť k podání došlo objednávkou ve službě DopisOnline již 25. 4. 2016, tedy ve lhůtě předpokládané § 37 odst. 4 správního řádu.
Názor rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu:
Služba DopisOnline umožňuje zákazníkovi elektronicky objednat zpracování a podání poštovních zásilek uvedených v poštovních podmínkách. Jedná se o kombinaci několika dílčích služeb, v rámci kterých Česká pošta zabezpečí zpracování zásilek a dále jejich podání do poštovní sítě. Zpracováním zásilky se rozumí její tisk a kompletace (balení a potisk obálky). Elektronickou objednávkou se rozumí objednávka služeb České pošty prostřednictvím elektronického formuláře na webu (čl. 3 Obchodních podmínek služby DopisOnline).
S oběma senáty lze souhlasit v tom, že vztah mezi Českou poštou a zákazníkem při poskytování posuzované služby je smíšené povahy s tím, že jednotlivým fázím (dílčím službám) smluvního vztahu odpovídá i odlišná právní regulace. Podle povahy jednotlivých fází poskytovaných služeb se služby řídí občanským zákoníkem (případně zákonem č. 634/1992 Sb., o ochraně spotřebitele, je-li zákazník spotřebitelem dle § 419 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník), obchodními podmínkami této služby a zákonem o poštovních službách a poštovními podmínkami.
Prvotní smlouva je mezi zákazníkem a Českou poštou uzavřena okamžikem, kdy pošta akceptuje objednatelem řádně vyplněnou a potvrzenou elektronickou objednávku, odeslanou přes adresu https://online.postservis.cz. Do okamžiku poštovního podání se smluvní vztah řídí občanským zákoníkem.
Poštovní smlouva podle zákona o poštovních službách je mezi Českou poštou a zákazníkem uzavřena teprve podáním zásilky do poštovní přepravy.
Tato druhá smlouva se řídí zákonem o poštovních službách a poštovními podmínkami platnými v den podání.
Podle § 2 písm. a) zákona č. 29/2000 Sb., o poštovních službách (dále jen „zákon o poštovních službách“), se poštovní zásilkou rozumí adresná zásilka v konečné podobě, ve které má být provozovatelem dodána. Podle § 2 písm. m) téhož zákona se poštovním podáním rozumí převzetí poštovní zásilky nebo poukazované peněžní částky provozovatelem k poskytnutí poštovní služby.
Se závěrem druhého senátu, dle kterého
zpracovávání elektronických souborů do podoby listinných zásilek (tedy tisk, vložení do obálky a opatření adresou) Českou poštou v rámci služby DopisOnline není poštovní službou ve smyslu zákona o poštovních službách,
resp. ve smyslu poštovních podmínek, lze zcela souhlasit.
Nelze však již souhlasit se závěrem, že okamžik, ke kterému je zásilka podána k poštovní přepravě z hlediska kogentního § 40 odst. 1 písm. d) správního řádu, může být určen soukromoprávním ujednáním, tj. Obchodními podmínkami DopisOnline či subjektivním pocitem zákazníka, jak se mu tato služba jeví navenek.
Úvaha, dle které vnímá zákazník uvedenou službu ve svém komplexu jako jeden „balíček“, je zcela nepodložená
a z hlediska posouzení dodržení zákonem stanovených lhůt irelevantní. Česká pošta se převzetím elektronické objednávky zavazuje jednak zpracovat objednávku do podoby listinné zásilky, což ještě není poštovní službou, a jednak následně zajistit její doručení, tj. podat zásilku k poštovní přepravě. Veřejnoprávní regulací silně ovlivněný vztah upravený zákonem o poštovních službách a poštovními podmínkami vznikne až ve chvíli předání vytvořené listinné zásilky k poštovní přepravě, kdy je uzavřena poštovní smlouva. Teprve uzavřením poštovní smlouvy je zásilka podána k poštovní přepravě a pouze tento okamžik je rozhodný pro posouzení včasnosti podání z hlediska dodržení veřejným právem stanovených lhůt.
Rozšířený senát opakuje, že poštovní zásilkou se dle § 2 písm. a) zákona o poštovních službách rozumí adresná zásilka v konečné podobě, ve které má být provozovatelem dodána. Toto ustanovení je naprosto jednoznačné.
Dovozovat fikci bez jakéhokoliv zákonného ukotvení pouze z obchodních podmínek soukromoprávní povahy či ze subjektivního pocitu zákazníka, jak se mu ta či ona služba jeví, proto není možné. Podací lístek není veřejnou listinou, které svědčí
presumpce
správnosti.
Není žádný rozumný důvod se domnívat, že v případě služby DopisOnline, která je službou ryze soukromé povahy, má být za okamžik podání zásilky k poštovní přepravě považován z hlediska veřejného práva již den objednání této služby, bez ohledu na to, kdy pošta skutečnou zásilku zpracuje a předá ve smyslu zákona o poštovních službách k poštovní přepravě.
 
3. Nesprávné doručování a zrušení celého řízení
(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 5. 2018, čj. 6 Afs 351/2017-64)
 
Komentář k judikátu č. 3
Pokud má daňový subjekt či jeho zástupce datovou schránku, musí mu být doručováno do ní a nikoli poštou. Správce daně v daném případě pochybil a zahájil postup k odstranění pochybností zasláním výzvy poštou. Nejvyšší správní soud mu sice toto porušení zákona vytknul, jako důležitější však považoval, že v konečném důsledku byla daň stanovena správně, a tudíž by postrádalo smyslu celé řízení pro doručovací vadu zrušit.
       
Shrnutí k judikátu
Stěžovatelka podala dne 25. 10. 2012 řádné daňové přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období 3. čtvrtletí 2012. Dále stěžovatelka podala dne 22. 1. 2013 dodatečné daňové přiznání k dani z přidané hodnoty za totéž zdaňovací období. Součástí spisu je rovněž výzva Finančního úřadu pro Prahu 9 ze dne 22. 11. 2012 k odstranění pochybností;
výzva byla doručována prostřednictvím provozovatele poštovních služeb zástupkyni stěžovatelky v daňovém řízení, Ing. J. R., daňové poradkyni.
Podle doručenky byla zásilka připravena k vyzvednutí dne 26. 11. 2012, adresátkou vyzvednuta nebyla, a dne 7. 12. 2012 potom byla zásilka vložena do domovní schránky.
Nejvyšší správní soud dospívá k závěru, že zásadním pochybením správce daně v dané věci bylo to, že rezignoval na svou povinnost doručovat zásadně do datové schránky adresáta, který měl zřízenu datovou schránku daňového poradce, přičemž doručované písemnosti se týkaly činnosti daňového poradenství poskytované jiným subjektům, tudíž písemnost měla být doručována do této datové schránky (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 11. 2013, čj. 7 Afs 5/2013-50 a rozsudek téhož soudu ze dne 22. 3. 2017, čj. 3 Afs 63/2016-36), a doručoval jiným způsobem.
Nejvyšší správní soud připomíná, že
ne každé procesní pochybení musí vést ke zrušení správních rozhodnutí.
Nejvyšší správní soud si položil otázku, jak by žalovaný dále postupoval, pokud by obě napadená rozhodnutí soud ke kasační stížnosti zrušil proto, že správce daně nesprávně zahájil postup k odstranění pochybností, neměl v něm dále pokračovat a měl se meritorně zabývat toliko dodatečným daňovým přiznáním. Nejvyšší správní soud se ztotožňuje se žalovaným, že ve výsledku byla daň z přidané hodnoty za dané zdaňovací období stěžovatelce vyměřena ve správné výši, a proto i pokračovaní v řádném daňovém řízení po zrušení napadených rozhodnutí a vrácení věci k novému projednání, s opakovaným řádným doručením výzvy zahajující postup k odstranění pochybností, by postrádalo pro stěžovatelku jakéhokoli dalšího významu. To proto, že by již, stran daně z přidané hodnoty, stejně nemohla dosáhnout příznivějšího meritorního posouzení své daňové povinnosti.
Z odůvodnění platebního výměru ze dne 29. 5. 2013 výslovně vyplývá, že si byl správce daně velmi dobře vědom, že výzva k odstranění pochybností nebyla doručena v souladu se zákonem, proto se rozhodl v tomto řízení nepokračovat, přičemž vlastní daňovou povinnost vyměřil stěžovatelce v souladu s jejím dodatečným daňovým přiznáním. Nejvyšší správní soud ověřil, že finanční orgány takto skutečně postupovaly, a daňovou povinnost stěžovatelky nestanovily na základě výsledků postupu k odstranění pochybností. Skutečnost nezákonného doručování výzvy k odstranění pochybností tak ve vztahu k vlastní výši daňové povinnosti stěžovatelky nemohla mít, a také neměla, žádný negativní vliv.
Nejvyšší správní soud uzavírá, že ačkoli se nemůže ztotožnit s postupem správce daně, který pochybil tím, že předmětnou výzvu k odstranění pochybností nedoručil správně v souladu s daňovým řádem, na straně druhé nemůže nevidět, že jeho následný procesní postup s ohledem na znění daňového řádu toto pochybení fakticky „napravil“, resp. tento postup neměl negativní vliv na samotnou výši daňové povinnosti stěžovatelky.
 
4. Zhojení nesprávného doručení opakovaným doručením zástupci a lhůty
(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 2. 2018, čj. 4 Afs 231/2017-46)
 
Komentář k judikátu č. 4
Odvolací finanční ředitelství doručilo výsledek odvolání chybně přímo daňovému subjektu namísto jeho zástupci. Později tuto chybu opravilo a doručilo i zástupci. V žalobě bylo namítáno, že žalobce z důvodu opatrnosti počítal dvouměsíční lhůtu pro podání žaloby od prvního doručení, a tím nemohl pro nedostatek času uplatnit všechny žalobní důvody, a proto některé doplnil až při ústním jednání u soudu (což je obecně nepřípustné). Nejvyšší správní soud však jeho argumentaci neuznal.
       
Shrnutí k judikátu
Žalobce podal proti rozhodnutí o zamítnutí odvolání na doměření daně z příjmů fyzických osob 2012 žalobu, v níž v prvé řadě namítal porušení práva na spravedlivý proces, neboť žalovaný své rozhodnutí doručoval prostřednictvím držitele poštovní licence žalobci samotnému, nikoli jeho zástupci. Žalovaný tudíž zvolil nezákonný způsob doručení, jeho rozhodnutí nebylo řádně doručeno a nemůže vyvolávat právní účinky.
Námitku žalobce týkající se doručování krajský soud vyhodnotil jako nedůvodnou, neboť žalobce byl s rozhodnutím žalovaného seznámen a žalovaný rozhodnutí opětovně doručil zástupci žalobce.
Následně v kasační stížnosti stěžovatel opět poukázal na skutečnost, že mu bylo chybně doručováno rozhodnutí žalovaného. S ohledem na tuto skutečnost podal zástupce stěžovatele z opatrnosti žalobu v kratší lhůtě, než která by mu náležela v souladu se zákonem, čímž došlo ke zkrácení lhůty podle § 71 odst. 2 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“). Podle žalobce tak je otázkou, zda bylo na místě toto ustanovení aplikovat ve vztahu k důkazům označeným stěžovatelem při jednání krajského soudu.
Názor Nejvyššího správního soudu:
K poukazu stěžovatele na pochybení při doručování rozhodnutí žalovaného Nejvyšší správní soud uvádí, že žalovaný vskutku při doručování svého rozhodnutí pochybil, když jej doručoval přímo stěžovateli, přestože stěžovatel byl zastoupen. Toto pochybní však žalovaný napravil tím, že své rozhodnutí dodatečně dne 16. 2. 2017 doručil zástupci stěžovatele do datové schránky a z tohoto data doručení také vycházel při stanovení právní moci svého rozhodnutí. Krajský soud při jednání konaném dne 25. 10. 2017 některé námitky stěžovatele vyhodnotil jako opožděně podané. Ke zkrácení dvouměsíční lhůty pro uvedení žalobních bodů uvedené v § 71 odst. 2 s. ř. s. však nedošlo, neboť jednání krajského soudu se konalo více než 8 měsíců po nabytí právní moci rozhodnutí žalovaného, a při něm vznesené nové námitky proto byly vskutku uplatněny až po uplynutí lhůty pro podání žaloby počítané od správného doručení rozhodnutí zástupci stěžovatele.
 
5. Doručování substitučnímu zástupci
(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 1. 2018, čj. 4 Afs 224/2017-60)
 
Komentář k judikátu č. 5
Daňový subjekt určil jako svého zástupce advokáta, který jako svého substitučního zástupce určil další osobu, jíž celní úřad doručoval. V praxi pak došlo k rozporu mezi komentářovou literaturou a ustálenou judikaturou Nejvyššího správního soudu, která označuje doručování substitučnímu zástupci za neúčinné. Finanční orgány tak se svým výkladem doručování neuspěly.
       
Shrnutí k judikátu
Žalobce uvedl, že nahlédnutím do exekučních spisů odhalil, že Celní úřad pro Moravskoslezský kraj doručoval dodatečné platební výměry, na základě kterých byly vydány exekuční příkazy, Mgr. Ing. J. K., substitučnímu zástupci Mgr. D. N., advokáta, který žalobce v řízení zastupoval. Substituční zástupce přitom neměl platební výměry žalobci předat.
Krajský soud konstatoval, že rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v usnesení ze dne 4. 11. 2003, čj. 1 As 4/2003-48, ve vztahu k soudnímu řádu správnímu dovodil, že má-li účastník zástupce, je třeba doručovat vždy jemu.
Je-li zástupcem advokát, který je podle zákona o advokacii oprávněn si zvolit substitučního zástupce, je stále třeba doručovat prvnímu zástupci, neboť jen on zastupuje účastníka.
Je-li rozhodnutí soudu doručeno jen substitutovi, jedná se podle s. ř. s. o doručení neúčinné. Tento závěr následně Nejvyšší správní soud potvrdil i ve vztahu k daňovému řádu, a to v rozsudku ze dne 15. 10. 2015, čj. 4 Afs 105/2014-101.
Navzdory odlišným názorům vysloveným v komentářové literatuře k daňovému řádu, neshledal městský soud žádný důvod k tomu, aby se od ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu odchyloval. Jelikož soud dospěl k závěru, že exekuční tituly skutečně žalobci doručeny nebyly, jsou nezákonná též rozhodnutí o námitkách, jimiž nebyly napadené exekuční příkazy v souladu s § 159 odst. 3 daňového řádu zrušeny. Ostatní žalobní námitky městský soud neshledal důvodnými. Nejvyšší správní soud potvrdil názor městského soudu.
Podle § 41 odst. 1 daňového řádu
„[m]á-li osoba, které je písemnost doručována, zástupce, doručují se písemnosti pouze tomuto zástupci, a to v rozsahu jeho oprávnění k zastupování“.
Podle § 27 odst. 1 daňového řádu si účastník řízení může zvolit zmocněnce a podle § 29 odst. 1 daňového řádu může mít v téže věci pouze jednoho zmocněnce. Podle § 29 odst. 2 daňového řádu si zmocněnec nesmí zvolit dalšího zmocněnce, nejedná-li se o advokáta.
K odlišnému právnímu posouzení nemůže vést ani skutečnost, že žalobce měl být s doručováním substitučnímu zástupci srozuměn. Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že substituční zástupce v řízení nevystupuje jako zástupce zmocnitele, ale jako zástupce zmocněnce (advokáta). Zástupcem zmocnitele však zůstává pouze jeho zmocněnec. Mezi substitučním zástupcem a zmocnitelem žádný vztah nevzniká. Nejvyšší správní soud také podotýká, že z obsahu plných mocí ze dne 19. 3. 2014 udělených Mgr. D. N. nad rámec obecného oprávnění zmocněnce zvolit si substitučního zástupce nevyplývá, že by měl být žalobce srozuměn s doručováním substitučnímu zástupci, jak tvrdí v kasační stížnosti stěžovatel.
 
6. Opakované doručování osobě, která nebyla zástupcem
(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 12. 2017, čj. 1 Afs 356/2017-29)
 
Komentář k judikátu č. 6
Daňový subjekt měl uloženu plnou moc pro advokátku, avšak pro jiné řízení, než které s ním vedl finanční úřad. Ten většinu písemností doručoval advokátce, přičemž se nepodařilo prokázat, že by se všemi důležitými písemnostmi byl daňový subjekt seznámen. Tato vada v doručování se ukázala jako zásadní a způsobila nezákonnost rozhodnutí finančních orgánů.
       
Shrnutí k judikátu
Žalobce namítal, že v průběhu celého daňového řízení správce daně i žalovaný chybně doručovali advokátce Mgr. G. N., ačkoliv byli povinni doručovat přímo žalobci, neboť v předmětném řízení nebyl zastoupen. Na všechny úkony, které byly provedeny vůči Mgr. N., je proto třeba pohlížet, jako by vůbec nebyly učiněny, pročež je i napadené rozhodnutí nezákonné.
Názor Nejvyššího správního soudu:
Správní orgány adresovaly v průběhu správního řízení stěžovateli několik písemností, přičemž vyjma prvotní výzvy k odstranění pochybností nebyla žádná z nich zaslána přímo stěžovateli, ale pouze Mgr. N., s níž správní orgány jednaly jako s jeho zástupkyní. Stěžovatel nicméně již v žalobě uváděl, že postup spočívající v doručování jeho domnělé zástupkyni byl vadný, což činí nezákonným i samotné napadené rozhodnutí. Krajský soud dal stěžovateli za pravdu v tom směru, že plná moc udělená Mgr. N. se na předmětné daňové řízení vůbec nevztahovala, a proto byly správní orgány povinny doručovat přímo stěžovateli. Neshledal však, že by byla tato skutečnost důvodem pro zrušení napadeného rozhodnutí žalovaného, protože vady v doručování stěžovateli nebránily v uplatnění opravných prostředků a stěžovatel ostatně ani netvrdil, že by byl postupem správních orgánů jakkoliv dotčen na svých právech.
S takovým hodnocením věci se však Nejvyšší správní soud neztotožňuje. Předně je nutno zdůraznit, že podle § 71 odst. 1 písm. d) s. ř. s. patří mezi náležitosti žaloby ve správním soudnictví mimo jiné
„žalobní body, z nichž musí být patrno, z jakých skutkových a právních důvodů považuje žalobce napadené výroky rozhodnutí za nezákonné nebo nicotné“
. Zákon tedy nevyžaduje, aby žalobce vymezil, jakým způsobem bylo v důsledku nezákonného postupu správního orgánu zasaženo do jeho subjektivních práv, ale stanoví pouze povinnost uvést tvrzené důvody nezákonnosti rozhodnutí. Jakkoliv lze přitom krajskému soudu přisvědčit v tom směru, že smyslem správního soudnictví není dozorovat nad bezvadností správního řízení, ale toliko poskytovat ochranu veřejným subjektivním právům (srov. § 65 odst. 1 s. ř. s.), proto také ne každé pochybení procesního charakteru bude představovat důvod pro zrušení správního rozhodnutí, je to především krajský soud, který je povolán k posouzení intenzity dopadů nesprávného postupu správních orgánů do sféry žalobce. Pokud tedy správní žaloba neobsahuje bližší úvahy stran důsledků nesprávného postupu správních orgánů, neznamená to nezbytně její bezúspěšnost. Přezkum před krajským soudem je sice předurčen vymezením žalobních bodů, soud by však neměl při jejich posuzování postupovat striktně formalisticky, ale měl by vycházet z jejich smyslu.
Pokud v daném případě stěžovatel namítal vady při doručování, které se pak dle jeho mínění odrazily i v nezákonnosti napadeného rozhodnutí, bylo na krajském soudu, aby předně posoudil, zda doručování ve správním řízení stěžovatelem vytýkanými vadami skutečně trpělo, a pokud ano, aby se zabýval také tím, nakolik mohla zjištěná pochybení zasáhnout do subjektivních práv stěžovatele. Z obsahu přezkoumávaného rozsudku je zřejmé, že krajský soud skutečně shledal námitku stěžovatele ohledně chybného doručování za důvodnou. V takovém případě je nicméně nepřípustné, aby toliko s poukazem na skutečnost, že stěžovatel sám nevymezil zcela přesně, jak by mohl být chybným správním postupem dotčen, žalobu vyhodnotil jako nedůvodnou.
Nesprávný postup správních orgánů spočívající v doručování písemností jiné osobě než samotnému účastníku řízení (případně jeho zástupci), totiž představuje natolik zásadní porušení zcela esenciálních procesních práv, že již samo o sobě bude mít zpravidla za následek nezákonnost rozhodnutí správního orgánu.
Jedná se o situaci, kdy správní orgány vůbec nejednají s účastníkem řízení, v důsledku čehož řádný proces v zásadě absentuje, protože účastník vůbec nemá možnost hájit svá práva (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 4. 2004, čj. 7 A 125/2001-39, či ze dne 22. 9. 2004, čj. 2 As 19/2004-92).
Nejvyšší správní soud nezpochybňuje, že mohou nastat situace, kdy ani takto zásadní vady doručování nebudou důvodem pro zrušení správního rozhodnutí. Jedná se však spíše o situace ojedinělé, které nastanou zejména tehdy, pokud se účastník řízení s doručovanými listinami prokazatelně fakticky seznámil, a to v době, kdy ještě mohl účinně hájit svá práva (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 3. 2009, čj. 1 Afs 148/2008-73). V daném případě tak bylo na krajském soudu, aby se touto otázkou podrobněji zabýval, a to bez ohledu na to, zda stěžovatel v žalobě podrobně popsal, jaká újma mu mohla být nedoručením jednotlivých listin ze správního spisu způsobena. Vzhledem k tomu, že stěžovatel správním orgánům vytýkal nesprávný postup při doručování během celého řízení, jevil by se ostatně takový požadavek jako poněkud nepřiměřený.
Nejvyšší správní soud nepřehlédl, že krajský soud se o vyhodnocení dopadu chybného postupu správních orgánů do sféry stěžovatele dílem pokusil, neboť uvedl, že vadné doručení platebního výměru ani napadeného rozhodnutí nezpůsobilo stěžovateli žádnou újmu na jeho právech, jelikož mu nezabránilo ve využití opravných prostředků. Taková úvaha krajského soudu je však polovičatá. Jakkoliv je totiž pravdou, že stěžovatel byl i tak schopen podat včasné odvolání a následně též žalobu (kterou, byť byla podána s jistým časovým odstupem, vyhodnotil krajský soud s ohledem na vady doručování jako včasnou),
nelze přehlédnout, že stěžovateli byly ve správním řízení doručovány i další listiny. Přitom se jednalo typově o takové listiny, že jejich nedoručení stěžovateli mohlo mít zásadní vliv na další průběh řízení, neboť navazující postup správce daně se odvíjel od pasivity stěžovatele,
který na jednotlivé takto doručované listiny (výzvy) nereagoval. Primárně již samotné stanovení daně podle pomůcek bylo dáno tím, že stěžovatel nereagoval na výzvu k odstranění pochybností. Po vydání platebního výměru pak správce daně dále v souvislosti s podaným odvoláním vyzýval stěžovatele k jeho doplnění, na což stěžovatel opět nereagoval. I zde přitom mohla mít pasivita stěžovatele bezesporu zásadní vliv na výsledek odvolacího řízení. Pro dokreslení situace lze pak poukázat na skutečnost, že výzvě správce daně předcházelo předložení odvolání nadřízenému správnímu orgánu, který správci daně vrátil spis s tím, že vyhodnotil stěžovatelovu námitku priority stanovení daně dokazováním za opodstatněnou.
Ve světle shora uvedeného argumentace krajského soudu nemůže obstát, neboť nepostačuje posoudit, zda měl stěžovatel možnost využít proti rozhodnutí správce daně či žalovaného opravných prostředků, ale je nezbytné zabývat se také tím, zda se měl stěžovatel možnost seznámit i s jinými v řízení doručovanými listinami, a pokud ne, nakolik se tím zhoršilo jeho postavení ve správním řízení. Přitom Nejvyšší správní soud nezpochybňuje, že stěžovatel se ve skutečnosti mohl s listinami seznámit. Ze správního spisu je totiž zřejmé, že minimálně některé listiny (např. platební výměr) se do dispozice stěžovatele dostaly, tj. že mu je pravděpodobně Mgr. N., jíž byly doručovány, předala. U zbylých podkladů řízení však žádné takové závěry ze spisu nevyplývají a je případně na krajském soudu, aby v tomto směru doplnil dokazování. Je ostatně s podivem, pokud Mgr. N. nepřijala v rámci zachování advokátní etiky taková opatření, aby napříště chybnému doručování předešla, a stěžovatele či správce daně na tuto skutečnost neupozornila.
 
7. Doručování organizační složce zahraniční právnické osoby
(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 6. 2018, čj. 9 Afs 69/2017-75, zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí NSS 8/2018 pod č. 3758/2018)
 
Komentář k judikátu č. 7
V posledním judikátu dnešního výběru byla řešena otázka, zda se správce daně mohl obracet na organizační složku zahraniční právnické osoby či zda měl jednat s touto osobou přímo. Nejvyšší správní soud neshledal na doručování organizační složce závady.
       
Shrnutí k judikátu
Právní věta:
„I pokud nemá organizační složka zahraniční právnické osoby na území České republiky postavení osoby zúčastněné na správě daní, doručuje se této zahraniční právnické osobě na adresu sídla pobočky nebo jiné organizační složky jejího obchodního závodu zřízené v České republice, týká-li se písemnost činnosti této pobočky nebo jiné organizační složky (§ 45 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu).“
Oba zajišťovací příkazy identifikují daňový subjekt jako V. A. s uvedením sídla v Německé spolkové republice a dále uvedením organizační složky v České republice. Jejich odůvodnění začíná tím, že daňový subjekt V. A. podniká na území České republiky prostřednictvím organizační složky. Z uvedeného je podle NSS evidentní, že za daňový subjekt byla označena zahraniční právnická osoba a bylo pouze uvedeno, že v České republice podniká prostřednictvím organizační složky. V rozhodnutích žalovaného je toto označení uvedeno výslovně již hned v záhlaví rozhodnutí. To, že daňové orgány nad rámec nezbytně nutného označení uvedly, že daňový subjekt podniká na území České republiky prostřednictvím organizační složky, nemohlo vést k nezákonnosti označení jasně vymezeného daňového subjektu přímo jako zahraniční právnické osoby. Označení též prostřednictvím odštěpného závodu navíc není bez významu s ohledem na to, že zahraniční právnické osobě je třeba v souladu s § 45 odst. 1 daňového řádu doručovat prostřednictvím její organizační složky na území České republiky, pokud se týká činnosti této složky (viz dále). Ostatně stejným způsobem označuje daňový subjekt i sám stěžovatel ve svých podáních soudu, aniž by byl zjevně jakkoliv nejistý, za koho tato podání činí.
Na tom, že jako daňový subjekt byla označena zahraniční právnická osoba, nemůže nic změnit ani to, že k jejímu označení bylo použito též DIČ odvozené od IČO odštěpného závodu daňového subjektu. Je pravdou, že podle § 130 odst. 1 a 3 daňového řádu platí, že daňové identifikační číslo je tvořeno kódem „CZ“ a kmenovou částí, kterou tvoří obecný identifikátor. Tím je v případě právnických osob identifikační číslo. Podle § 49 písm. a) zákona č. 304/2013 Sb., o veřejných rejstřících právnických a fyzických osob a o evidenci svěřenských fondů, se IČO přiděluje i odštěpnému závodu. Lze tedy souhlasit, že daňovému subjektu mělo být přiděleno DIČ odlišné.
S ohledem na jasné označení daňového subjektu jako zahraniční právnické osoby uvedením jejího názvu a sídla nemohlo být použití nepřesně vytvořeného DIČ, které se formálně vztahovalo k organizační složce, pro daňový subjekt zavádějící. Nepřesné uvedení DIČ by mohlo být pro daňový subjekt zavádějící jen při kumulaci dalších nepřesností při označení daňového subjektu nebo chybném doručování tak, že by skutečně nebylo zřejmé, komu je povinnost ukládána (například by byl i pozměněný název či adresa daňového subjektu).
Podle názoru Nejvyššího správního soudu nelze souhlasit s námitkou, že by bylo možné doručovat zahraniční právnické osobě na adresu sídla odštěpného závodu pouze v tom případě, kdy určitý daňový hmotněprávní předpis přiznává organizační složce postavení daňového subjektu.
Podle § 45 odst. 1 daňového řádu platí:
„Právnické osobě se doručuje na adresu jejího sídla. Zahraniční právnické osobě se doručuje na adresu sídla pobočky nebo jiné organizační složky jejího obchodního závodu zřízené v České republice, týká-li se písemnost činnosti této pobočky nebo jiné organizační složky.“
Uvedené ustanovení nijak neomezuje doručování zahraničním právnickým osobám tak, jak uvádí stěžovatel. Pokud by mělo platit to, co uvádí, pak by věta druhá citovaného ustanovení byla nadbytečná. Jak poukazuje sám stěžovatel, podle § 24 odst. 6 daňového řádu totiž platí:
„Ustanovení týkající se právnických osob se použijí obdobně i na organizační složky státu nebo pobočky nebo jiné organizační složky obchodního závodu zahraniční osoby a na jiné jednotky, kterým zákon svěřuje výkon práv a povinností osob zúčastněných na správě daní.“
Pokud by tedy příslušný zákon označoval jako osobu zúčastněnou na správě daní organizační složku zahraniční právnické osoby, považovala by se bez dalšího za právnickou osobu a postačovala by pouze věta první § 45 odst. 1 daňového řádu. Věta druhá § 45 odst. 1 daňového řádu se tedy zjevně vztahuje i na situace, kdy odštěpný závod zahraniční právnické osoby nemá postavení osoby zúčastněné na správě daní, ale písemnost přesto souvisí s její činností (viz obdobné závěry v bodu 88 rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 9 Afs 214/2016-166). V nyní posuzované věci nebylo mezi účastníky sporné, že zajištění úhrady daně vyplývalo z činnosti organizační složky daňového subjektu na území České republiky.
Je odpovědností osob činných v odštěpném závodu, zejména jeho vedoucího, aby písemnosti správce daně, které se týkají činnosti odštěpného závodu, předal osobám odpovědným za jejich vyřízení v rámci zahraniční právnické osoby, jíž je odštěpný závod pouhou součástí. Je záležitostí vnitřní organizační struktury daňového subjektu, kdo tyto osoby budou. Není vyloučeno, aby těmito úkony byl pověřen i vedoucí odštěpného závodu nebo jiná osoba, která v něm působí. Žádné předávání do zahraničí by v takovém případě nebylo vůbec nutné. Pokud k předání příslušných písemností oprávněným osobám nedojde, lze to klást k tíži pouze vedoucímu odštěpného závodu nebo jím pověřeným osobám. Naopak to nelze klást k tíži správci daně, minimálně v tom případě, kdy řádně označí daňový subjekt tak, jako tomu bylo v nyní posuzované věci.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2018.