Zneužití práva v daňovém řádu z pohledu transpozice směrnice ATAD

Vydáno: 37 minut čtení

Poznámka: Tento text byl zpracován v rámci projektu studentského vědeckého výzkumu „Finance a informační technologie jako hybatelé právní regulace v zemích Evropské unie a jejich trestněprávní aspekty“ realizovaného v letech 2017–2019 na Právnické fakultě Univerzity Karlovy, SVV 260 360/2017. orcid.org/0000-0002-9864-6947 a orcid.org/0000-0002-7443-4157 Článek přibližuje návrh obecného pravidla proti zneužití práva v oblasti daní, které je součástí daňového balíčku 2019 předloženého Ministerstvem financí vládě. Článek shrnuje důvody vedoucí k navržení tohoto pravidla a následně se zabývá jeho konstrukcí a koncepcí navržené právní úpravy tohoto pravidla, která má být zakotvena mezi základními zásadami správy daní vyjádřenými v daňovém řádu .

Zneužití práva v daňovém řádu z pohledu transpozice směrnice ATAD
Mgr. Bc.
Lukáš
Hrdlička,
Mgr.
Petra
Šmirausová
 
1 Úvod
Dne 31. 5. 2018 proběhlo zasedání Legislativní rady vlády České republiky, jehož předmětem byl mimo jiné návrh zákona, kterým se mění některé zákony v oblasti daní a některé další zákony1) (dále jen „daňový balíček“), jehož předkladatelem je Ministerstvo financí České republiky (dále jen „předkladatel“). Obsahem tohoto návrhu je též novela zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), jejímž prostřednictvím je transponováno obecné pravidlo proti zneužívání daňového režimu obsažené v článku 6 směrnice Rady (EU) č. 2016/1164 ze dne 12. 7. 2016, kterou se stanoví pravidla proti praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem, které mají přímý vliv na fungování vnitřního trhu, ve znění směrnice Rady (EU) č. 2017/952 (dále jen „směrnice ATAD“)2). Směrnice ATAD představuje jeden ze dvou legislativních nástrojů, jež jsou součástí balíčku Evropské komise proti vyhýbání se daňovým povinnostem3), kterým Evropská unie (dále jen „EU“) navázala na projekt Organizace pro ekonomickou spolupráci a rozvoj namířený proti narušování daňového základu a přesouvání zisků (v angličtině
base erosion and profit shifting
či zkráceně BEPS, dále jen „projekt BEPS“4))5), jehož cílem je zajistit, aby byl zisk zdaněn v místě, v němž je provozována ekonomická činnost, která generuje takový zisk, a v němž dochází k vytváření hodnoty6). Cílem tohoto článku je představení návrhu ustanovení daňového řádu, kterými je obecné pravidlo proti zneužívání daňového režimu obsažené ve směrnici ATAD transponováno do právního řádu České republiky s účinností navrhovanou od 1. 1. 2019, a to s ohledem na dosavadní vývoj institutu zneužití práva v oblasti daní v tuzemském právním řádu a v rámci práva EU.
 
2 Obecné pravidlo proti zneužívání a nezbytnost jeho transpozice
Poznámka:
Pravidlo, které má být zakotveno v daňovém řádu, je v tomto článku označováno pouze jako „obecné pravidlo proti zneužití“ (a nikoliv obecné pravidlo proti zneužití práva) vzhledem ke skutečnosti, že jeho cílem je podle důvodové zprávy k daňovému balíčku postihovat jak případy zneužití práva, tak obcházení zákona, které od sebe česká doktrína rozlišuje (simulovaná právní jednání správce daně posuzuje jako disimulovaná na základě ustanovení § 8 odst. 3 daňového řádu, který zakotvuje zásadu přednosti obsahu před formou), přestože možnost užití institutu obcházení práva je podle některých autorů v oblasti daňového práva přinejmenším omezena, ne-li zcela vyloučena. Důvodová zpráva k daňovému balíčku ve znění předloženém Poslanecké sněmovně Parlamentu České republiky (dále jen „důvodová zpráva k daňovému balíčku“), s. 306. Dostupné z: http://www.psp.cz/sqw/text/tiskt.sqw?O=8&CT=206&CT1=0. NOVÁKOVÁ, Petra a Ondřej LICHNOVSKÝ. Obcházení zákona ve věcech daňových. Právní rozhledy. Praha: C. H. Beck, 2008, 16(4), s. 125-130. ISSN 1210-6410. ROZEHNAL, Tomáš. Odpočet daně z přidané hodnoty ve světle právní jistoty plátce daně. Daňový expert. Praha: ASPI, 2012, 2012(1), s. 12–22. ISSN 1801-2779.
Pojem obecné pravidlo proti zneužívání je, v návaznosti na anglický pojem general
anti
-abuse rule, jehož je překladem, označováno jako pravidlo, přestože se z materiálního hlediska jedná o zásadu. K rozlišení pojmů pravidlo a princip (zásada) viz např. MELZER, Filip. Metodologie nalézání práva: úvod do právní argumentace. 2. vyd. Praha: C. H. Beck, 2011, s. 45–60. Beckovy právnické učebnice. ISBN 978-80-7400-382-0.
Obecná pravidla proti zneužívání (v angličtině
general
anti
-abuse rule
či zkráceně
GAAR
) představují v oblasti daňového práva institut, s jehož výslovnou právní úpravou se lze setkat v řadě zahraničních právních řádů. Příkladem lze uvést Německo, Rakousko a Slovensko, případně Francii, Nizozemí a Velkou Británii, jejichž zákonodárce zakotvil obdobu uvedeného pravidla v rámci právních předpisů, které jsou obdobou českého daňového řádu, případně v rámci právních předpisů, které se aplikují na všechny druhy daní (s výjimkou Velké Británie, kde je aplikace tohoto pravidla omezena na oblast taxativně vymezených druhů daní).7) Účelem těchto pravidel je