OSVČ s trvalým pobytem v ČR vykonává hlavní výdělečnou činnost a dále je zaměstnancem s. r. o. se sídlem v ČR (zaměstnání malého rozsahu, bez odvodů na sociální a zdravotní pojištění). Jeho manželka získala práci v Belgii s předpokladem trvání kontraktu na dva roky. Kontrakt je možné prodloužit o další až čtyři roky, nicméně v tuto chvíli není možné předvídat, zda se tak stane. OSVČ má v úmyslu se přestěhovat do Belgie za manželkou a dětmi. Manželka i děti jsou přihlášeny již k pobytu v Belgii a bydlí v pronájmu. Svoji výdělečnou činnost má v úmyslu vykonávat nadále v nezměněné podobě, neboť práci je možné vykonávat z podstatné části přes internet. OSVČ předpokládá, že za účelem vykonávání podnikatelské činnosti stráví v ČR za rok cca 100 dní v roce. V ČR OSVČ vlastní dům, ve kterém bude nadále přebývat po dobu přítomnosti v ČR (cca 100 dní v roce). OSVČ nepředpokládá jiné příjmy než od stávajících klientů – klientelu si chce udržet, neboť počítá s návratem do dvou let (česká klientela tvoří 90 % příjmů OSVČ). OSVČ tedy nepředpokládá žádné příjmy plynoucí od potenciálních belgických klientů. OSVČ prozatím vykonává pro s. r. o. zaměstnání malého rozsahu, nicméně je možné předpokládat, že se jeho plat postupem času zvýší a přejde na dohodu o pracovní činnosti s plnými odvody zaměstnance na sociální i zdravotní pojištění. Toto zaměstnání může vykonávat na dálku, tj. se souhlasem zaměstnavatele. 1. Bude OSVČ po dobu, po kterou bude přihlášena k pobytu v Belgii, daňovým rezidentem v Belgii i přesto, že jeho příjmy pocházejí z cca 85 % od české klientely a klientela je stálá, tj. nezmění se ani po tomto dočasném přestěhování? Musí se tedy přihlásit v Belgii k dani z příjmu fyzických osob? Pokud ano, pak předpokládám, že bude možné v ČR použít metodu zápočtu? Nebo se tento příjem již daněný v Belgii nebude dále přiznávat v ČR? 2. Jakým způsobem bude řešen jeho příjem ze zaměstnání v české s. r. o.?
Otázky a odpovědi: Daň z příjmu fyzických osob – zamezení dvojího zdanění
Ing. Bc.
Marcel
Pitterling,
Ph.D.
Odpověď
Předně je nutné posoudit, zda je daná fyzická osoba daňovým rezidentem České republiky. Tuto skutečnost je nutné posuzovat dle § 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“). Určení daňového rezidentství je klíčové pro určení rozsahu daňových povinností fyzické osoby vůči ČR (tj. zda má fyzická osoba celosvětovou daňovou povinnost, tj. je daňovým rezidentem ČR, nebo má omezenou daňovou povinnost pouze ve vztahu k příjmům ze zdrojů na území ČR, tj. je daňovým nerezidentem). Dalším dokumentem, který bude nutné vzít v úvahu, je Smlouva mezi Českou republikou a Belgickým královstvím o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku, která byla včetně protokolu k ní v ČR publikována pod č. 95/2000 Sb.m.s., ve znění sdělení Ministerstva zahraničních věcí publikovaného pod č. 127/2003 Sb.m.s., pokynu Ministerstva financí č. D-255, Sdělení ke smlouvě o zamezení dvojího zdanění s Belgickým královstvím, který byl publikován ve Finančním zpravodaji č. 9–10/2003, pokynu Ministerstva financí č. D-312, sdělení ke smlouvě o zamezení dvojího zdanění s Belgickým královstvím, který byl publikován ve Finančním zpravodaji č. 6–7/2007, a dále také Protokol mezi Českou republikou a Belgickým královstvím ke Smlouvě mezi Českou republikou a Belgickým královstvím o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku, který byl v ČR publikován pod č. 17/2015 Sb.m.s. Tato mezinárodní smlouva, jejíž uplatňování má přednost před domácím právem, ve svém článku 4 vychází ze stejného principu určení daňového rezidentství.
Prvotním kritériem posouzení daňového domicilu v ČR (daňové rezidence v ČR) je bydliště. Podle § 2 odst. 2 zákona o daních z příjmů jsou poplatníci daňovými rezidenty ČR, pokud mají na území ČR bydliště nebo se zde obvykle zdržují. Podle § 2 odst. 4 zákona o daních z příjmů pak platí, že poplatníky obvykle se zdržujícími na území ČR jsou ti, kteří zde pobývají alespoň 183 dnů v příslušném kalendářním roce, a to souvisle nebo v několika obdobích; do doby 183 dnů se započítává každý započatý den pobytu. Bydlištěm na území ČR se pro účely zákona o daních z příjmů rozumí místo, kde má poplatník stálý byt za okolností, z nichž lze usuzovat jeho úmysl trvale se v tomto bytě zdržovat. Podle komentáře k § 2 zákona o daních z příjmů uvedenému v pokynu GFŘ D-22 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, který byl publikován ve Finančním zpravodaji č. 3/2015 (úplné znění pokynu lze v elektronické podobě vyhledat pod odkazem https://www.mfcr.cz/cs/legislativa/financni-zpravodaj/2015/financni-zpravodaj-cislo-32015-20975), se stálým bytem rozumí byt, který je poplatníkovi kdykoliv k dispozici podle jeho potřeby, ať již vlastní či pronajatý. Tento byt může být poplatníkem pronajat jiné osobě formou, která umožňuje podle potřeby poplatníka obnovení jeho užívání poplatníkem bez prodlevy. Úmysl poplatníka zdržovat se trvale ve stálém bytě se posuzuje vzhledem k okolnostem jeho osobního a rodinného stavu, tj. žije-li v něm rovněž např. s manželkou, dětmi, rodiči, či zda je byt využíván v návaznosti na jeho ekonomické aktivity (samostatnou činnost, zaměstnání apod.).
Poplatníci jsou podle § 2 odst. 3 zákona o daních z příjmů daňovými nerezidenty, pokud nejsou daňovými rezidenty (tj. nejsou uvedení v § 2 odst. 2 zákona o daních z příjmů) nebo to o nich stanoví mezinárodní smlouvy.
Podle čl. 4 odst. 1 uvedené mezinárodní smlouvy platí, že výraz „rezident jednoho smluvního státu“ označuje pro účely této mezinárodní smlouvy každou osobu, jejíž příjem nebo majetek je podle právních předpisů tohoto státu podroben v tomto státě zdanění z důvodu jejího bydliště, stálého pobytu, místa vedení nebo jakéhokoli jiného podobného kritéria. Podle čl. 4 odst. 2 uvedené mezinárodní daňové smlouvy pak jsou posuzována postupně další kritéria pro posouzení daňového domicilu. Pokud je tedy fyzická osoba podle ustanovení čl. 4 odstavce 1 uvedené mezinárodní smlouvy rezidentem obou smluvních států (tj. v Belgii i v ČR), předpokládá se, že je tato osoba rezidentem toho státu, ve kterém má stálý byt. Jestliže má stálý byt v obou státech, předpokládá se, že je rezidentem toho státu, ke kterému má užší osobní a hospodářské vztahy (středisko životních zájmů). Nemůže-li být určen smluvní stát, v němž má tato osoba středisko životních zájmů, nebo nemá-li stálý byt v žádném smluvním státě, budou se uplatňovat další kritéria uvedená v čl. 4 uvedené mezinárodní smlouvy. Tuto okolnost je však třeba důkladně prověřit, protože je naprosto klíčovou okolností pro určení rozsahu daňových povinností vůči ČR.
Z minima údajů uvedených v dotazu tedy nelze spolehlivě posoudit, kde je uvedená fyzická osoba daňovým rezidentem. Při dalším řešení případu tedy budu uvádět základní informace k oběma možným situacím, tj. že se buď jedná o belgického daňového rezidenta, nebo se jedná o českého daňového rezidenta.
Nyní tedy k jednotlivým otázkám.
Ad 1
Jak vyplývá z výše uvedených informací, jsou pro posouzení rozsahu daňových povinností, tj. daňového rezidentství, posuzována zcela jiná kritéria, než která jsou uvedena v dotazu. Na posouzení daňového rezidentství tedy nemá žádný vliv poměr příjmů od české a zahraniční klientely. Jinými slovy i daňový nerezident může mít až 100 % klientů z ČR, a přesto může zůstat daňovým rezidentem mimo Českou republiku. V dané situaci je důležité, kde mají příjmy svůj zdroj.
Ze správného posouzení otázky rezidentství vyplyne i odpověď na další dílčí otázku ohledně povinnosti registrace k dani z příjmů fyzických osob v Belgii. Pokud bude zjištěno, že je daná fyzická osoba rezidentem Belgie pro daňové účely, bude mít v Belgii tzv. celosvětovou daňovou povinnost, tj. bude v Belgii přiznávat příjmy z celého světa, a to včetně případných příjmů ze zdrojů v ČR. Vůči ČR by daňový rezident Belgie měl pouze omezenou daňovou povinnost vztahující se na příjmy ze zdrojů v ČR. Protože by příjmy ze zdrojů v ČR byly zdaněny dvakrát (v Belgii, tj. v zemi rezidence a v ČR z důvodu jejich zdroje), přichází na řadu mezinárodní smlouvou v čl. 23 stanovená metoda vyloučení dvojího zdanění. Použití správné metody opět souvisí se správným posouzením daňového rezidentství. Pokud se tedy jedná o belgického daňového rezidenta, kterému v souladu s českým právem a mezinárodní smlouvou ČR zdanila příjmy ze zdrojů na území ČR, bude tento belgický daňový rezident vylučovat dvojí zdanění metodou uvedenou v čl. 23 odst. 2 (tj. metodou vynětí s výhradou progrese s výjimkou dividend, úroků a licenčních poplatků, u kterých se uplatní metoda úplného zápočtu). A naopak, tj. pokud by se jednalo o českého daňového rezidenta, jehož příjmy ze zdrojů v Belgii byly také v souladu s belgickým právem a mezinárodní smlouvou zdaněny, bude tento český daňový rezident vylučovat dvojí zdanění v zemi své rezidence, tj. v ČR, a to metodou prostého zápočtu. Dříve, než dojde k samotné aplikaci příslušné metody vyloučení dvojího zdanění, bude nutné nejdříve klasifikovat příjmy, kterých daná fyzická osoba dosahuje, a zemi jejich zdroje. České republika totiž nemá právo podle uvedené mezinárodní smlouvy zdaňovat příjmy belgického daňového rezidenta, které mají svůj zdroj v Belgii, a naopak Belgie nemá právo zdaňovat příjmy českého daňového rezidenta ze zdrojů v ČR.
Otázka, kterou tazatel položil, míří na situaci, kdy je daná fyzická osoba daňovým rezidentem Belgie. Pokud by takový belgický daňový rezident pobíral také příjmy ze zdrojů na území ČR, které by byly v souladu s českým právem a mezinárodní daňovou smlouvou v ČR jako zemi zdroje také zdaněny, belgický daňový rezident nebude v ČR uplatňovat žádnou metodu vyloučení dvojího zdanění, a to ani nabízenou metodu zápočtu. Dvojí zdanění příjmů ze zdrojů v ČR bude belgický daňový rezident totiž vylučovat v Belgii postupem podle belgického práva příslušnou metodou podle mezinárodní daňové smlouvy. V ČR by fyzická osoba vylučovala dvojí zdanění v zrcadlové situaci, tzn. v situaci, kdy by daná fyzická osoba byla českým daňovým rezidentem a dosahovala by příjmů ze zdrojů v Belgii, které byly v Belgii v souladu s belgickým právem a mezinárodní daňovou smlouvou zdaněny. V ČR by tyto „belgické“ příjmy byla fyzická osoba povinna přiznat ke zdanění (je českým daňovým rezidentem, tj. má v ČR tzv. celosvětovou daňovou povinnost) a v rámci daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob podávané za příslušné zdaňovací období by uplatnila metodu prostého zápočtu daně zaplacené v Belgii.
Poslední podotázka je opět pevně spjata s otázkou daňového rezidentství. Daňový rezident ČR má vůči ČR tzv. celosvětovou daňovou povinnost, tzn. že v ČR zdaňuje příjmy nejen ze zdrojů v ČR, ale i příjmy ze zdrojů v zahraničí (např. ze zdrojů v Belgii). V rámci daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob pak vyloučí dvojí zdanění příjmů ze zdrojů v zahraničí příslušnou metodou podle mezinárodní daňové smlouvy. Belgický daňový rezident má vůči ČR pouze omezenou daňovou povinnost, tzn. že bude v ČR přiznávat ke zdanění pouze příjmy, které mají v ČR zdroj (příjmy daňového nerezidenta, které nemají zdroj v ČR, nemá ČR právo zdaňovat). Tyto příjmy, které mají v ČR zdroj, pak bude společně s dalšími svými příjmy (ze zdrojů v Belgii nebo kdekoliv jinde) zdaňovat v zemi své rezidence, tj. v Belgii, kde také bude vylučovat dvojí zdanění příjmů, které byly zdaněny v zemi zdroje, tj. v ČR.
Ad 2
I tato otázka úzce souvisí s tím, ve které z uvedených zemí je poplatník daňovým rezidentem. V případě příjmů ze zaměstnání přichází do úvahy aplikace článku 15 odst. 1 uvedené mezinárodní smlouvy, podle kterého platy, mzdy a jiné podobné odměny, které pobírá rezident jednoho smluvního státu z důvodu zaměstnání, podléhají s výhradou ustanovení vyjmenovaných článků (tj. čl. 16 Ředitelé společností, čl. 18 Penze a čl. 19 Veřejné funkce) zdanění jen v tomto státě, pokud zaměstnání není vykonáváno ve druhém smluvním státě. Je-li zaměstnání vykonáváno ve druhém smluvním státě, mohou být odměny z něj pobírané zdaněny v tomto druhém státě. Výlučné právo státu, ve kterém je příjemce daňovým rezidentem, na zdanění těchto příjmů ze zaměstnání upravuje článek 15 odst. 2 mezinárodní smlouvy, avšak při splnění všech následujících podmínek [čl. 15 odst. 2 písm. a) až c)]:
a.
fyzická osoba/příjemce je zaměstnána ve druhém smluvním státě po jedno nebo více období nepřesahující v úhrnu 183 dní v jakémkoliv dvanáctiměsíčním období, a
b.
odměny jsou vypláceny zaměstnavatelem nebo za zaměstnavatele, který není rezidentem druhého státu, a
c.
odměny nejdou k tíži stálé provozovny nebo stálé základny, kterou má zaměstnavatel ve druhém státě.
Ze zadání bohužel není zcela zřejmé, zda bude zaměstnání vykonáváno výhradně v Belgii, nebo zda bude zaměstnanec pracovat v době svého pobytu v ČR také na území ČR. Pokud by se tedy jednalo o belgického daňového rezidenta, který by vykonával zaměstnání pouze na území Belgie, ČR by neměla právo jeho příjmy ze zaměstnání zdaňovat. Zdanění takových příjmů by probíhalo výhradně podle belgických právních předpisů. Je také třeba upozornit, že českému zaměstnavateli (s. r. o.) by v Belgii mohla vzniknout stálá provozovna, a to v závislosti na charakteru zaměstnání (ke stálé provozovně blíže čl. 5 mezinárodní smlouvy), popř. jiné povinnosti plátce daně. Pokud by belgický daňový rezident vykonával zaměstnání také v ČR pro českého daňového rezidenta (s. r. o.), měla by vedle Belgie také ČR právo zdanit tyto příjmy ze zaměstnání belgického daňového rezidenta vykonávaného na území ČR, a to od prvního dne výkonu takové činnosti. Protože při splnění uvedených předpokladů ČR vzniklo právo na zdanění příjmů ze závislé činnosti belgického daňového rezidenta, bude se při zdanění těchto příjmů vycházet z českých právních předpisů, tj. zejména zákona o daních z příjmů.
V případě slev na dani, na které by potenciálně mohl uvedené fyzické osobě vzniknout nárok, bude v případě daňového nerezidenta, který je daňovým rezidentem členského státu Evropské unie (v daném předpokladu by tato podmínka u belgického daňového rezidenta byla naplněna), nutné přihlédnout k podmínkám uvedeným v § 35ba odst. 2 zákona o daních z příjmů. Podle tohoto ustanovení se pro vznik nároku na vybrané slevy na dani testuje poměr příjmů ze zdrojů na území ČR vůči všem příjmům poplatníka. Pokud příjmy ze zdrojů na území ČR činí nejméně 90 % všech příjmů poplatníka (s výjimkami v zákoně uvedenými) může uvedený nerezident tyto vybrané slevy na dani rovněž uplatnit. Test 90 % příjmů ze zdrojů na území ČR se mj. neaplikuje na základní slevu na dani a na slevu na dani na studenta podle § 35ba odst. 1 písm. a) a f) uvedeného zákona o daních z příjmů. Pokud by daňový nerezident v ČR uplatňoval slevy na dani podle § 35ba odst. 1 písm. b) až e) a g), nebo daňové zvýhodnění na vyživované děti, anebo nezdanitelnou část základu daně, vzniká mu podle § 38g odst. 2 zákona o daních z příjmů povinnost podávat v ČR daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob. Dvojí zdanění příjmů ze zaměstnání vykonávaného v ČR (tj. zdanění těchto příjmů v Belgii z toho důvodu, že je zaměstnanec belgickým daňovým rezidentem, a současně v ČR z toho důvodu, že je zaměstnání vykonáváno částečně právě v ČR) bude poplatník v Belgii vylučovat metodou uvedenou v čl. 23 odst. 2 mezinárodní smlouvy.
Pro úplnost dodávám, že pokud by se jednalo o opačnou situaci, tzn. o situaci, kdy bude český daňový rezident pro českého zaměstnavatele pracovat v Belgii, mohly by tyto příjmy za práci vykonávanou v Belgii podléhat zdanění také v Belgii, a to podle belgických právních předpisů. Pokud by byly tyto příjmy za práci českého daňového rezidenta v Belgii také zdaněny, dvojí zdanění příjmů českého daňového rezidenta ze zaměstnání vykonávaného v Belgii (tj. zdanění příjmů v Belgii z důvodu jejich zdroje a současně zdanění v ČR z důvodu celosvětové daňové povinnosti českého daňového rezidenta vůči ČR) by bylo vylučováno v ČR metodou uvedenou v čl. 23 odst. 1 mezinárodní smlouvy. Pokud by zaměstnavateli českého daňového rezidenta (s. r. o. se sídlem v ČR) vznikla v Belgii také stálá provozovna (ta může s. r. o. se sídlem v ČR za určitých okolností vzniknout i v důsledku činnosti tohoto zaměstnance v Belgii), přičemž tyto příjmy českého daňového rezidenta ze zaměstnání vykonávaného v Belgii by šly k tíži této stálé provozovny, mohl by zaměstnanec využít ust. § 38f odst. 4 zákona o daních z příjmů a vyjmout tyto příjmy v ČR ze zdanění, a to za předpokladu, že v Belgii (stát zdroje příjmů) byly tyto příjmy zdaněny.
Nad rámec dotazů si ale dovolím upozornit ještě na povinnosti týkající se příjmů z podnikání, kterých daná fyzická osoba podle zadání dotazu rovněž dosahuje. Příjmy z podnikání se podle shora uvedené mezinárodní smlouvy posuzují podle čl. 7 Zisky podniků. Pokud by se jednalo o belgického daňového rezidenta, pak příjmy z podnikání vykonávaného na území ČR mohly být v ČR zdaněny tehdy, pokud tomuto belgickému daňovému rezidentovi v ČR vzniká stálá provozovna (blíže ke vzniku stálé provozovny čl. 5 mezinárodní smlouvy), a to pouze v takovém rozsahu, v jakém je lze přičítat této stálé provozovně. Příjmy z podnikání belgického daňového rezidenta vykonávané na území Belgie podléhají zdanění pouze v Belgii. V závislosti na tom, zda jsou splněny podmínky pro vznik stálé provozovny, mohou vzniknout v zemi vzniku stálé provozovny další povinnosti (např. registrační povinnost, povinnost podávat daňová přiznání apod.). Stejně by byly posuzovány příjmy z podnikání českého daňového rezidenta z podnikání vykonávaného v Belgii prostřednictví stálé provozovny.
Dále si dovolím upozornit na to, že bude uvedenou optikou nutné posuzovat i případné další příjmy belgického daňového rezidenta, které mají zdroj v ČR (např. úroky z vkladů na bankovním účtu u banky se sídlem v ČR, dividendy vyplácené společností, která je daňovým rezidentem v ČR, případné příjmy z nájmu nemovité věci umístěné v ČR apod.). Aby belgický daňový rezident dosáhl na výhody z mezinárodní smlouvy (např. snížená sazba daně na úroky), bude muset prokázat, že je daňovým rezidentem Belgie, a to potvrzením o daňovém domicilu vydaným příslušným orgánem. Při uplatnění výhod ze smlouvy bude v ČR tento daňový nerezident postupovat podle pokynu Ministerstva financí č. D-286 ke zdaňování příjmů daňových nerezidentů plynoucích ze zdrojů na území ČR, který byl publikován ve Finančním zpravodaji č. 10/2005 část 1 (úplné znění pokynu lze v elektronické podobě vyhledat pod odkazem https://www.mfcr.cz/cs/legislativa/financni-zpravodaj/2005/financni-zpravodaj-cislo-102005-cast-1-1602). Obdobně bude český daňový rezident na základě potvrzení o daňovém domicilu prokazovat své daňové rezidentství v ČR, a to pro účely aplikace mezinárodní daňové smlouvy ve vztahu k dalším příjmům, které mají zdroj v Belgii (např. úroky z vkladů na bankovním účtu u banky se sídlem v Belgii apod.). Podrobnější postupy uplatnění výhod z mezinárodní smlouvy mohou být obdobně stanoveny příslušnými belgickými předpisy. V této souvislosti dále upozorňuji na pokyn Ministerstva financí č. D-224 k uplatňování Smlouvy mezi Českou republikou a Belgickým královstvím o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku (č. 95/2000 Sb.m.s.), který byl publikován ve Finančním zpravodaji č. 4/2001, a na něj navazující Sdělení k uplatňování Smlouvy mezi Českou republikou a Belgickým královstvím o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku (Sbírka mezinárodních smluv č. 95/2000), které bylo publikováno ve Finančním zpravodaji č. 4/2015 a které pokyn č. D-224 aktualizuje. V tomto pokynu aktualizovaném uvedeným sdělením jsou popsány některé postupy pro české daňové rezidenty v otázce uplatňování výhod plynoucích z mezinárodní smlouvy v případě dividend, úroků a licenčních poplatků.
Vzhledem k tomu, že text odpovědi je mnohonásobně delší než text dotazu, je zřejmé, že se jedná o velmi složitou problematiku. Lze tedy doporučit případně vyhledat pomoc odborníka na daňové poradenství specializujícího se na otázky mezinárodního zdanění.