Místní příslušnost - judikatura správních soudů

Místní příslušnost – tedy zjištění, ke kterému finančnímu úřadu daňový subjekt patří – již dnes není tak úzkým sepjetím s konkrétním úřadem jako dříve. I nadále sice platí, že místní příslušnost se obvykle odvozuje od trvalého bydliště fyzické osoby či od sídla právnické osoby, neznamená to však nepřekročitelné dogma. Již téměř před dvěma lety si finanční orgány prosadily do právní úpravy možnost kontroly daňového subjektu místně nepříslušným finančním úřadem, ještě o několik roků dříve bylo uzákoněno ustavení finančních úřadů na úrovni krajů, což znamená, že v podstatě místně příslušný finanční úřad je ten „krajský“. Jinými slovy, kterékoli územní pracoviště místně příslušného „krajského“ finančního úřadu je vlastně zároveň také místně příslušné k danému daňovému subjektu, i když je z druhého konce příslušného kraje. Přestože změnu místní příslušnosti mohou nařídit finanční orgány bez souhlasu dotčeného daňového subjektu a proti takovému rozhodnutí není dána možnost odvolání, neznamená to, že by zde finanční správa měla absolutní moc. Takovéto rozhodnutí musí obsahovat jasné odůvodnění, proč k přesunu místní příslušnosti došlo. Daňový subjekt pak samozřejmě může hledat ochranu u soudu.

V dnešním výběru z judikatury se budeme zabývat převážně klasickým přesunem místní příslušnosti, tedy situací, kdy je daňovému subjektu (bez ohledu na jeho bydliště či sídlo) přidělen „jiný“ finanční úřad.

(podle rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 22. 9. 2016, čj. 22 Af 46/2015-42, zveřejněn ve Sbírce rozhodnutí NSS č. 3/2017 pod č. 3530/2017)

První případ tohoto výběru neznamenal „silový“ přesun místní příslušnosti bez ohledu na sídlo. Daňový subjekt totiž své sídlo změnil, ale finanční úřad o tom neinformoval. Správce daně pak rozhodl „z moci úřední“ bez součinnosti s daňovým subjektem a jeho místní příslušnost přesunul k finančnímu úřadu odpovídajícímu novému sídlu daňového subjektu s účinností cca o půl roku později, než byla změna sídla zapsána v obchodním rejstříku. Předmětem sporu bylo jednak, zda se rozhodnutí o změně místní příslušnosti vůbec dá v tomto případě žalovat (po zásahu Nejvyššího správního soudu bylo určeno, že ano), jednak otázka, jak má být toto rozhodnutí odůvodněno. Soud došel k názoru, že i datum, ke kterému byla místní příslušnost změněna, má být v rozhodnutí odůvodněno, že tedy nejde o libovolný časový údaj v gesci finančního úřadu, ale má být zřejmé, proč byl zvolen právě daný konkrétní termín.

Přestože jde o rozsudek „pouze“ krajského soudu, byl zveřejněn ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, což naznačuje jeho obecnější platnost.

Žalovaný dne 24. 4. 2015 rozhodl o změně místní příslušnosti žalobkyně jako registrovaného daňového subjektu ve smyslu § 131 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), a to tak, že dnem 21. 10. 2015 je místně příslušným správcem daně žalobkyně Finanční úřad pro hlavní město Prahu. Proti tomuto rozhodnutí podala žalobkyně správní žalobu, ve které namítala následující:

Žalovaný ve vyjádření k žalobě namítl, že napadené rozhodnutí není meritorním rozhodnutím a nemá povahu úkonu ve smyslu § 65 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“). Navrhl proto odmítnutí žaloby. Dále poukázal na rozdílnost rozhodnutí o změně místní příslušnosti registrovaného daňového subjektu ve smyslu § 131 odst. 1 daňového řádu a rozhodnutí o změně místní příslušnosti na základě ve smyslu § 18 daňového řádu, přičemž tento druhý případ není ze soudního přezkumu vyloučen (usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 7. 2008, čj. 7 Afs 13/2007-54). Pro vydání rozhodnutí podle § 131 odst. 1 daňového řádu je rozhodující změna sídla, které je směrodatné pro určení místní příslušnosti právnických osob ve smyslu § 13 odst. 1 písm. b) daňového řádu. Žalovaný dále uvedl, že lze důvodně předpokládat, že nově příslušný správce daně nezačne správu daní vykonávat okamžitě, tj. bezprostředně od samotné změny sídla, ale až ode dne uvedeného v rozhodnutí, které vydá dosud příslušný správce daně právě podle § 131 odst. 1 daňového řádu.

Krajský soud usnesením ze dne 4. 2. 2016, čj. 22 Af 46/2015-17, žalobu odmítl. Toto usnesení bylo zrušeno rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 6. 2016, čj. 2 Afs 65/2016-38, a věc byla vrácena krajskému soudu k dalšímu řízení. Zrušující rozsudek Nejvyššího správního soudu nabyl právní moci dne 15. 7. 2016. V tomto rozsudku Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že

V dalším řízení byl krajský soud vázán vysloveným právním názorem. Krajský soud v Ostravě rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.

Obsahem napadeného rozhodnutí, jakož i vyjádřeními účastníků řízení má soud za prokázané, že ke změně sídla žalobkyně došlo. Dle veřejně dostupných údajů z obchodního rejstříku

Ustanovení § 131 odst. 1 daňového řádu zmocňuje správce daně pro případ, kdy daňový subjekt nesplní zákonem stanovenou registrační povinnost, jej zaregistrovat z úřední povinnosti. I , ve smyslu § 91 odst. 1 daňového řádu Takový postup považuje krajský soud za nezbytný pro zachování právní jistoty daňového subjektu, zvláště pak za situace, kdy proti rozhodnutí o změně místní příslušnosti podle § 131 odst. 1 daňového řádu se nelze odvolat. Je proto nutné, aby daňový subjekt měl povědomí o existenci zahájení a vedení takového řízení a aby mohl uplatnit svá procesní práva účastníka řízení.

Podle § 131 odst. 1 daňového řádu dosavadní příslušný správce daně stanoví vydaným rozhodnutím den, k němuž přechází místní příslušnost na nového správce daně. V souladu s § 102 odst. 2 a 3 daňového řádu musí i toto rozhodnutí správce daně obsahovat odůvodnění a v něm uvedené důvody výroku rozhodnutí. Jelikož se tak v posuzované věci nestalo, krajskému soudu nezbývá než vyslovit závěr o nepřezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí. Ve své úvaze krajský soud zohlednil také § 131 odst. 2 daňového řádu, podle něhož Krajský soud má za to, že je-li v § 131 daňového řádu takováto , S ohledem na dikci § 131 odst. 1 daňového řádu nelze než za okolnosti rozhodné pro eventuální postup dle odstavce 2 téhož ustanovení považovat také důvody, které vedly správce daně k určení rozhodného dne, k němuž dojde k přechodu místní příslušnosti na nového správce daně.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 10. 2016, čj. 1 As 230/2016-18, zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí NSS č. 12/2016 pod č. 3486/2016)

Jde o velmi častý důvod místní příslušnosti – dotyčný daňový subjekt má své sídlo zapsané v obchodním rejstříku pouze formálně, fakticky vyvíjí činnost odjinud. Soudy uznaly delegaci místní příslušnosti jako oprávněnou. Za zmínku stojí též fakt, že jako argument pro posouzení místní příslušnosti Spor byl totiž veden i o to, zda po přesunu místní příslušnosti z pražského finančního úřadu na Finanční úřad pro Jihočeský kraj má být zvoleno územní pracoviště Vodňany (provozovna daňového subjektu) nebo Písek (místo uložení účetnictví nacházející se u daňového poradce). Nejvyšší správní soud došel k názoru, že místní příslušnost se vztahuje k úřadu (Finanční úřad pro Jihočeský kraj) a nikoli ke konkrétnímu územnímu pracovišti. Považoval však za správné, že spis byl předán Územnímu pracovišti ve Vodňanech. Dále je nutno poznamenat, že v rozsudku Nejvyšší správní soud cituje zákonnou úpravu, která ještě umožňovala podat odvolání proti delegaci místní příslušnosti. To však dnes již není možné, ve zbytku je však rozsudek plně využitelný.

Na základě místního šetření ze dne 14. 6. 2013 Finanční úřad pro hlavní město Prahu zjistil, že se žalobkyně na adrese svého sídla nevyskytuje, neboť Při místním šetření ze dne 13. 11. 2013 na uvedené adrese ve Vodňanech Finanční úřad pro Jihočeský kraj zjistil, že zde žalobkyně uskutečňuje veškerou podnikatelskou činnost.

Odvolací finanční ředitelství rozhodlo dne 3. 12. 2013 podle § 18 daňového řádu o k výkonu správy všech daní žalobkyně, s výjimkou daně z nemovitých věcí, daně dědické, daně darovací a daně z převodu nemovitostí

Problematika je upravena v § 18 daňového řádu. Dle odstavce 1 tohoto ustanovení Jak bylo již řečeno v předchozím odstavci, z uvedeného ustanovení vyplývají dvě základní (nikoli kumulativní, nýbrž alternativní) V nyní posuzované věci bylo aplikováno kritérium účelnosti, a proto se Nejvyšší správní soud zabýval posouzením naplnění pouze tohoto kritéria.

Pojem „účelnost“ ve smyslu § 18 odst. 1 daňového řádu je neurčitým právním pojmem, jenž správní orgán interpretuje a aplikuje na konkrétní věc. Je proto nutné, aby dostatečně zjistil skutkový stav a v jeho kontextu si následně vyložil tento pojem. V posuzované věci správní orgány při místních šetřeních zjistily, že Na adrese ve Vodňanech se pak nachází provozovna stěžovatelky. Z předmětu stěžovatelčiných podnikatelských činností vyplývá, že poskytuje služby v oblasti oprav motorových vozidel, oprav čelních skel vozidel, přípravy vozidel na STK aj. Na adrese formálního sídla není možné, aby tam stěžovatelka realizovala své podnikatelské činnosti. V případě sídla stěžovatelky se jedná pouze o tzv. (obvykle se jedná o úplatné poskytnutí služeb třetí osobou, které spočívají v poskytnutí místa pro zřízení sídla podnikatele, přeposílání poštovních zásilek aj.). Tuto skutečnost stěžovatelka nerozporovala, stejně jako nikdy nepopřela, že podnikatelské aktivity realizuje v provozovně ve Vodňanech. Proto lze souhlasit se závěry správních orgánů i krajského soudu, že místní příslušnosti z Finančního úřadu pro hlavní město Prahu na Finanční úřad pro Jihočeský kraj sledovala zcela legitimní cíl, a to zjednodušit a zefektivnit komunikaci mezi správcem daně a stěžovatelkou, resp. umožnit správci daně nadanému znalostí místních poměrů např. provádět efektivněji místní šetření či daňovou kontrolu.

K námitce, že správní orgán ve správním rozhodnutí ekonomicky nenastínil účelnost , soud konstatuje, že Navíc v nyní posuzované věci je účelnost místní příslušnosti naprosto zřejmá ze zjištěného skutkového stavu.

Obdobný názor na účelnost místní příslušnosti lze nalézt i v odborné literatuře, dle které . (LICHNOVSKÝ, O., ONDRÝSEK, R. a kol. Daňový řád. 3. vyd. Praha: C. H. Beck, 2016, s. 90.)

Místní šetření či daňová kontrola nejsou vázány pouze na místo uložení účetních dokumentů, nýbrž je možné kontrolovat a zjišťovat informace i při realizaci podnikatelských aktivit stěžovatelky přímo v místě její provozovny. Rovněž je nutné zmínit, že daňového poradce může daňový subjekt změnit relativně snadno a často. Změnu místa, kde daňový subjekt vyvíjí obdobné podnikatelské aktivity, pak nebude možné provádět stejně často a snadno, a Navíc sídlo daňového poradce v Písku je podstatně blíže správci daně z Jihočeského kraje než tomu z Prahy.

Nejvyšší správní soud s ohledem na vše shora uvedené konstatuje, že kritérium účelnosti místní příslušnosti bylo v případě stěžovatelky splněno. Je zřejmé, že stěžovatelčiny podnikatelské aktivity týkající se oprav motorových vozidel nemohou být vykonávány v místě jejího formálního sídla v office house v Praze. Naopak stěžovatelka realizuje podnikatelské aktivity ve Vodňanech, které spadají do působnosti správce daně v Jihočeském kraji.

„Staré“ finanční úřady jsou v současné době územními pracovišti, která však nejsou samostatnými správními orgány, nýbrž jsou součástí finančních úřadů. Územní pracoviště spadají pod jednoho správce daně, tedy pod jeden finanční úřad, který se v rámci vnitřního rozdělení člení na jednotlivá územní pracoviště. Jinými slovy,

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 4. 2017, čj. 4 Afs 32/2017-30)

Také následující případ se týkal místní příslušnosti firmy, která sídlila na virtuální adrese v Praze, kde mělo sídlo zaevidováno dokonce 1 500 subjektů. Reálně však činnost firmy byla vykonávána v Otrokovicích. Účetní doklady pak byly uloženy ve Zlíně. Finanční orgány při svém rozhodování vycházely mj. z webových stránek firmy, ze kterých vyplývalo, že většina zakázek je uskutečňována ve Zlínském kraji. Z nájemní smlouvy k sídlu v Praze pak vyplývalo, že do prostor sídla nemá nájemce trvalý přístup. Jak krajský, tak Nejvyšší správní soud akceptovaly stanovisko finanční správy. Daňový subjekt se pak situaci pokusil ještě zvrátit ústavní stížností, tu však Ústavní soud jako zjevně neopodstatněnou odmítnul. Je tedy možno shrnout, že zejména firmy, které sídlí na virtuálních sídlech a svoji činnost vykonávají reálně na jiném místě republiky, budou delegaci své místní příslušnosti obtížně vzdorovat.

Stěžovatel ve své kasační stížnosti mj. argumentoval, že státní moc nemůže využívat podmínek sjednaných v nájemní smlouvě k tomu, aby přímo či nepřímo diktovala, jak často je statutární orgán společnosti povinen vykonávat úkony spojené s jednatelskou funkcí v místě sídla společnosti, a uváděná zjištění nemohou být pro takové rozhodnutí. Stěžovatel není autorem nájemní smlouvy a nemá důvod polemizovat o tom, zda nájemní smlouva je či není konkrétní. Stěžovatel dále tvrdil, že objektivním měřítkem nemůže být to, že většina zakázek je realizována na stavebních zakázkách ve Zlínském kraji. Je nutno respektovat i skutečnost, že jednatelka stěžovatele realizuje rozhodující řídící činnost nikoli v konkrétní oblasti, ale na jednáních a schůzkách mimo teritorium uváděné správním orgánem. Navrhl proto rozsudek krajského soudu zrušit.

Z obsahu správního spisu Nejvyšší správní soud zjistil, že žalovaný obdržel podnět Finančního úřadu pro Zlínský kraj ze dne 16. 3. 2015 na delegaci místní příslušnosti dle § 18 odst. 1 daňového řádu k výkonu správy všech daní stěžovatele s výjimkou daně z nemovitých věcí a daně z nabytí nemovitých věcí, a to z Finančního úřadu pro hlavní město Prahu, územního pracoviště pro Prahu 3, na Finanční úřad pro Zlínský kraj, územní pracoviště v Otrokovicích. Podnět Finančního úřadu pro Zlínský kraj byl odůvodněn zejména skutečností, že Havlíčkova 1832, 765 02

Pro případy dle § 18 odst. 1 daňového řádu je rozhodná účelnost nebo potřeba mimořádných odborných znalostí. Jedná se o alternativní kritéria, kdy jedno z nich může v žádosti, resp. podnětu k delegaci, uvádět jak daňový subjekt, tak i správce daně. Jak vyplývá z rozhodnutí žalovaného, a to právě tehdy, je-li řízení zahájeno . ve vztahu k účelnosti správy daní představuje kombinaci důvodů a zjištění, ze kterých je patrno, že realizace správy daní bude účelnější a efektivnější u správce daně, na kterého má být výkon správy daní delegován.

Pojmem „účelnost“ ve smyslu § 18 odst. 1 daňového řádu se zabýval Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 12. 1. 2016, čj. 1 As 230/2016-18, kdy tento neurčitý právní pojem je interpretován vždy s ohledem na okolnosti konkrétní věci. Je nutné, aby správní orgán dostatečně zjistil skutkový stav a následně vyložil obsah tohoto pojmu v konkrétní situaci.

V posuzované věci zjistily správní orgány v rámci místních šetření, že stěžovatel na adrese Kubelíkova 1224/42, 130 00 Praha 3 – Žižkov, nevykonává skutečně svou činnost. Dle nájemní smlouvy má Nejvyšší správní soud se tedy ztotožňuje se stanoviskem žalovaného, že skutečný výkon ekonomické činnosti stěžovatele nebo pravidelná přítomnost jeho jednatelky je na uvedené adrese objektivně vyloučena. Z uvedeného je zřejmé, že jde o tzv. virtuální sídlo.

Skutečný výkon činnosti stěžovatele se odehrává na adrese Havlíčkova 1832, 765 02 Otrokovice; i z jeho webových stránek je zřejmé, že většinu zakázek realizuje ve Zlínském kraji, případně v bezprostředním okolí. Centrum ekonomické činnosti stěžovatele se nachází v Otrokovicích. Účetní doklady stěžovatele se nacházejí u obchodní společnosti Sudinero s. r. o. ve Zlíně.

Nejvyšší správní soud tedy souhlasí se závěry žalovaného i krajského soudu, že v daném případě vyplývá potřeba místní příslušnosti z cíle zjednodušit a zefektivnit komunikaci mezi správcem daně a stěžovatelem a také Ze zjištěných podkladů je patrné, že místní šetření či daňovou kontrolu, které mohou vést ke správnému vyměření daňové povinnosti, nebude možné účelně provést v místě formálního sídla stěžovatele.

Nejvyšší správní soud uzavírá, že námitky uplatněné v kasační stížnosti nejsou důvodné, a kasační stížnost zamítnul.

(podle usnesení Ústavního soudu ze dne 19. 9. 2017, čj. IV.ÚS 1897/17)

Ústavní soud posoudil napadené rozhodnutí ve výše vymezeném rozsahu, avšak zásah do ústavně zaručených práv stěžovatelky neshledal.

Ústavní soud především konstatuje, že stížnost představuje toliko opakování argumentů uplatněných stěžovatelkou v řízení před správními soudy, které se s nimi ústavně konformním způsobem vypořádaly. Krajský soud v Brně ve svém rozsudku dostatečně posoudil jednotlivé žalobní body a srozumitelně vysvětlil, z jakých důvodů nemohl správní žalobě vyhovět; obdobně se i Nejvyšší správní soud podrobně vypořádal s kasačními námitkami stěžovatelky. Skutečnost, že se stěžovatelka s jejich hodnocením neztotožňuje, ještě nečiní ústavní stížnost opodstatněnou. Jak krajský, tak i kasační soud na námitky stěžovatelky náležitě reagovaly a své závěry patřičně odůvodnily. Jejich pokládá Ústavní soud za racionální a obhajitelné, bez známek zjevného excesu.

Ústavní soud v této souvislosti připomíná argumentaci, ve které oba soudy věnovaly dostatečnou pozornost vysvětlení institutu místní příslušnosti správce daně v daňovém řízení a podmínek pro jeho uplatnění podle § 18 odst. 1 daňového řádu. Citované ustanovení umožňuje nejblíže společně nadřízenému správci daně (na žádost daňového subjektu nebo z podnětu správce daně, jako tomu bylo v posuzovaném případě) delegovat místní příslušnost k výkonu správy daní na jiného věcně příslušného správce daně, jestliže je to účelné nebo jsou-li pro výkon správy daní potřebné mimořádné odborné znalosti. Při posouzení otázky, zda v projednávané věci byly splněny uvedené podmínky pro delegaci místní příslušnosti (hledisko účelnosti), vycházely oba soudy z ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu (srov. rozsudky čj. 1 As 230/2016-18 nebo 5 Afs 31/2007-49). Ten již v obdobných případech dovodil, že

Na základě výše uvedeného Ústavní soud mimo ústní jednání a bez přítomnosti účastníků řízení ústavní stížnost podle § 43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu jako návrh zjevně neopodstatněný odmítl.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 5. 2017, čj. 4 Afs 57/2017-43)

Místní příslušnost společnosti byla delegována na základě údajů z místního šetření, které provedl správce daně. Firma sídlila v kancelářích advokátů na Praze 1. Na budově nebylo žádné její označení, nebyli přítomni ani žádní zaměstnanci. Ti se nacházeli v Litoměřicích, Terezíně a Děčíně, což vyplývalo mj. ze zaslaného vyúčtování daně ze závislé činnosti a provedeného místního šetření. Ze všech uvedených rozsudků šel tento případ v argumentaci žalobce i soudu nejhlouběji – neobstálo poukazování na nedostatky v provedených místních šetřeních, soud též v podstatě došel k názoru, že pro naplnění požadavku účelnosti místní příslušnosti má přednost místo běžné „provozní“ činnosti firmy před místy, kde vedení společnosti vykonává svou řídící či obchodní činnost. Jinými slovy, jestliže firma sídlila ve čtvrtém patře advokátní kanceláře, kde snad mohla být nějaká obchodní jednání, pro účelnost místní příslušnosti bylo důležitější, že v tomto čtvrtém patře mohla těžko provádět svoji činnost technické kontroly automobilů apod. I zde se soudy přiklonily na stranu finančních orgánů.

V odůvodnění rozhodnutí žalovaný uvedl, že o delegaci místní příslušnosti rozhodl na základě podnětu Finančního úřadu pro Ústecký kraj. Označil za prokázané, že žalobkyně sídlí na adrese Králodvorská 1081/16, Praha 1. Na základě místního šetření však zjistil, že Žalovaný konstatoval, že se žalobkyně v sídle nezdržuje a že KAVINEK & partneři, v.o.s. Žalobkyně má v živnostenském rejstříku zapsány dvě provozovny, a to na adrese Oblouková 1416/9, Děčín a U Terezínské křižovatky 179, Terezín. Na základě místního šetření žalovaný zjistil, že žalobkyně má v Terezíně provozovnu, kde je k zastižení její jednatel, vedení i zaměstnanci a kde jsou uloženy její účetní doklady. Z vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti žalovaný zjistil, že žalobkyně měla ke dni 1. 12. 2014 šest zaměstnanců s místem výkonu práce v Litoměřicích a pět zaměstnanců s místem výkonu práce v Děčíně. K vyjádření žalobkyně k podnětu na delegaci místní příslušnosti žalovaný odmítl, že by ve sdělení o zahájení řízení neodůvodnil účelnost zvažované . Žalovaný poukázal na výše uvedená zjištění a vysvětlil, že Podle žalované leží těžiště podnikatelské činnosti žalobkyně v obvodu působnosti Finančního úřadu pro Ústecký kraj, kde má dvě provozovny. Přitom podle § 7 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, je správce daně povinen postupovat tak, aby nikomu, tedy ani správci daně, nevznikaly zbytečné náklady. Správa daní vykonávaná správcem daně umístěným co nejblíže místu výkonu majoritní části ekonomické činnosti žalobkyně bude podle žalovaného zcela jistě ekonomická a hospodárná jak pro žalobkyni, tak i pro žalovaného. Nadto, oba jednatelé žalobkyně i její zmocněnec mají trvalý pobyt v Ústeckém kraji, a je tak zřejmé, že budou lépe k zastižení Finančním úřadem pro Ústecký kraj, a naopak, budou méně zatíženi, pokud jim vznikne povinnost dostavit se ke správci daně. Žalovaný podpůrně přihlédl i ke

Žalobce se bránil, že v úředním záznamu o místním šetření chybí údaj, v jakém konkrétním časovém úseku správce daně prováděl místní šetření v jejím sídle v Praze. Toto dílčí pochybení procesního rázu však nemá vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí. Na závěrech žalovaného podle krajského soudu nemohly nic změnit ani námitky žalobkyně, že správce daně neprováděl šetření v prostorách budovy, avšak pořizoval fotodokumentaci u vchodu, včetně schránek a informačních tabulí. Krajský soud zopakoval, že žalovaný nezpochybnil žalobkyní provedený výběr místa formálního sídla zapsaného ve veřejném rejstříku, nicméně z hlediska daňové správy a jejího efektivního výkonu je zásadní, kde probíhá reálný výkon podnikatelské činnosti. Ani žalobkyně přitom nezpochybnila, že se tak děje v provozovnách, které se nacházejí v působnosti Finančního úřadu pro Ústecký kraj. Ze stejných důvodů neobstojí ani námitky žalobkyně proti úřednímu záznamu o místním šetření v její provozovně v Terezíně. Krajský soud sice přisvědčil žalobkyni, že v úředním záznamu chybí identifikace zaměstnance, se kterým hovořila úřední osoba provádějící místní šetření, a že na pořízených fotografiích není patrná jakákoliv identifikace provozovny žalobkyně, to však v situaci, kdy žalobkyně nezpochybňovala, že v této provozovně dochází k reálnému výkonu její podnikatelské činnosti. Žalobkyně sice zpochybnila závěry žalovaného ohledně místa, kde se nacházejí její účetní doklady, respektive, kde dochází k jejich archivaci, žalovaný však tyto úvahy předestřel jen podpůrně. Nadto, s ohledem na současné technické možnosti komunikace Krajský soud konstatoval, že žalovaný přednesl toliko podpůrně i závěry ohledně trvalého pobytu obou jednatelů žalobkyně. Nicméně, dosažitelnost jejích jednatelů představuje důležitou okolnost z hlediska účelné správy daní, takže ani v tomto ohledu nelze žalovanému ničeho vytknout.

Žalobkyně podala kasační stížnost. V ní namítla, že i podle krajského soudu představuje „účelnost delegace“ neurčitý právní pojem. Podle odborných komentářů je kritérium účelnosti naplněno například tehdy, pokud se sídlo právnické osoby zapsané ve veřejném rejstříku liší od místa skutečného sídla, tj. místa, v němž právnická osoba skutečně vykonává svou činnost, respektive místa, z něhož je skutečně řízena. Z komentářové literatury podle stěžovatelky vyplývá, že reálná ekonomická činnost zahrnuje primárně obchodní vedení společnosti realizované statutárním orgánem. Na tom nemůže nic změnit, že dílčí činnosti společnost realizuje na jiném místě. Krajský soud měl podle stěžovatelky zkoumat, odkud řídila své činnosti a kde měla obchodní vedení. V tomto směru však krajský soud neprováděl žádné dokazování, a proto pochybil. Krajský soud rovněž pochybil, neboť se nezabýval otázkou, jaký podíl ekonomické činnosti stěžovatelka vykonává ve svých provozovnách ve vztahu k celkové ekonomické činnosti, respektive, zda se jedná o majoritní podíl. Závěr, že stěžovatelka vykonává majoritní ekonomickou činnost v provozovnách nacházejících se mimo sídlo zapsané v obchodním rejstříku, nelze dovozovat pouze z počtu těchto provozoven a v nich pracujících zaměstnanců, neboť obchodní aktivity probíhající v rejstříkovém sídle mohou mít své opodstatnění z hlediska celkového úspěchu podnikání. Stěžovatelka nezpochybnila, že její provozovny skutečně fungují, nicméně uvedla, že stejně tak funguje i reálný provoz a řízení společnosti z rejstříkového sídla, což je jedním z rozhodujících faktorů ekonomické činnosti. Stěžovatelka v této souvislosti poukázala na listinné důkazy, které předložila krajskému soudu, jakož i na své žalobní námitky a repliku k vyjádření žalovaného. Krajský soud podle stěžovatelky pochybil, když navržené důkazy neprovedl. Důkazy, které shromáždil žalovaný, mají toliko podpůrný charakter a vykazují procesní nedostatky, které shledal i krajský soud. S ohledem na uvedené závěry stěžovatelka navrhla, aby Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek krajského soudu a věc mu vrátil k dalšímu řízení.

Je možné delegovat místní příslušnost na správce daně se sídlem blíže místu reálného podnikání daňového subjektu, pokud bude následně správa daní efektivnější a hospodárnější pro daňový subjekt i pro správce daně. Právě tato okolnost totiž nejlépe svědčí o účelnosti podle § 18 daňového řádu ve vztahu k plnění vzájemných práv a povinností mezi správcem daně a daňovým subjektem. Kromě toho, daňový subjekt může s ohledem na současný technologický stav komunikačních prostředků změnit místo svého obchodního vedení relativně snadno, zatímco místo každodenního podnikání, zvláště pokud spočívá v technicky náročnějších činnostech a vyžaduje tak náročnější zázemí, lze považovat za stálejší. Stěžovatelce lze dát za pravdu, že z úředního záznamu o místním šetření provedeného dne 29. 4. 2015 nelze zjistit, zda na adrese jejího sídla zapsaného v obchodním rejstříku realizuje určité činnosti. Z uvedeného úředního záznamu, respektive z jeho fotografických příloh, však vyplývá, že stěžovatelka sídlí v prostorách advokátní kanceláře KAVINEK & partneři, v.o.s., ve čtvrtém patře budovy. obchodu a službách neuvedených v přílohách 1 až 3 živnostenského zákona, a to i s ohledem na skutečnost, že podle přílohy č. 1 k vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti stěžovatelky žádný z jejích zaměstnanců nemá místo výkonu práce v Praze, v místě jejího sídla bylo ke dni 29. 4. 2015 přihlášeno dalších 40 daňových subjektů a sama stěžovatelka na svých webových stránkách uvádí, že ji mohou klienti kontaktovat v Litoměřicích a v Děčíně. Z úředního záznamu o místním šetření provedeném dne 28. 1. 2015 vyplývá, že stěžovatelka vykonává každodenní podnikatelskou činnost na adrese své provozovny, což v průběhu celého řízení nikterak nezpochybnila. Je totiž zřejmé, že se nemůže jednat o každodenní činnost v rámci předmětu jejího podnikání. Podle Nejvyššího správního soudu tak krajský soud nepochybil ve své právní argumentaci, přičemž stěžovatelkou navržené důkazy nebyly třeba k objasnění právně relevantního skutkového stavu věci.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 4. 2017, čj. 6 Afs 36/2017-25)

Původní místně příslušný finanční úřad zahájil u daňového subjektu vytýkací řízení (dnes postup k odstranění pochybností). V jeho průběhu přešla místní příslušnost na jiný finanční úřad, který dožádal původní finanční úřad o provedení vytýkacího řízení. Původní finanční úřad nejenže dožádání k provedení vytýkacího řízení vyhověl, ale rovnou z vlastní aktivity provedl i daňovou kontrolu. Předmětem sporu bylo, zda bylo možno kontrolu místně nepříslušným finančním úřadem provést. Nejvyšší správní soud došel k názoru, že místně nepříslušný finanční úřad nebyl oprávněn kontrolu provést. Na druhé straně ale shledal, že toto porušení procesních pravidel není natolik závažné, aby mohlo změnit výsledek řízení, protože, zjednodušeně řečeno „i místně nepříslušný finanční úřad má odborníky, kteří daním rozumějí“. Protože nebyly namítány chyby v nálezu místně nepříslušného finančního úřadu, ale pouze fakt, že kontrolu nebyl oprávněn provádět, kasační stížnost nebyla úspěšná.

V dnešní době by situace daňového subjektu byla ještě složitější. Zákon č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, ve znění pozdějších předpisů, totiž v § 8 odst. 2 hovoří o tom, že „finanční úřad vykonává vybranou působnost na celém území České republiky“. Vybranou působností je mj. i provádění kontrolní činnosti. Kontrolu pak provede finanční úřad, který ji zahájil nejdříve. Z toho vyplývá, že pokud v současné době „ze své vůle“ začne provádět kontrolu místně nepříslušný finanční úřad, dokonce v možnosti provádět kontrolu za stejnou daň a stejné zdaňovací období „zablokuje“ místně příslušný finanční úřad. Tato nová úprava platí od 29. 7. 2016.

Pro „dnešní dobu“ je tak následující rozsudek inspirativní především v tom, že v případě procesních pochybení správce daně je důležité mít k dispozici argumentaci i v oblasti, jak byl tímto pochybením daňový subjekt reálně „nespravedlivě“ postižen.

Finanční úřad v Přerově zahájil dne 21. 7. 2009 vytýkací řízení ve smyslu § 43 tehdy účinného zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, ve vztahu k daňovému přiznání žalobkyně k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období květen 2009. Ke dni 21. 9. 2010 se místně příslušným správcem daně žalobkyně stal Finanční úřad v Praze – Modřanech, neboť žalobkyně přemístila své sídlo do jeho obvodu.

Finanční úřad v Praze – Modřanech dne 9. 12. 2010 požádal podle § 5 zákona o správě daní a poplatků Finanční úřad v Přerově o , neboť zjistil, že provozovna žalobkyně, z níž je řízena její činnost, v níž se zdržuje jednatel a kde jsou uloženy účetní doklady, se nachází v Tovačově v okrese Přerov. Pracovníci Finančního úřadu v Přerově, kteří úkony v rámci vytýkacího řízení doposud prováděli a jsou se zjištěnými skutečnostmi důkladně obeznámeni, proto mohli snáze, hospodárněji a rychleji dokončit vytýkací řízení.

Finanční úřad v Přerově provedl v rámci vytýkacího řízení potřebné úkony a následně při ústním jednání konaném dne 2. 3. 2011 zahájil daňovou kontrolu žalobkyně podle § 87 odst. 1 ve spojení s § 90 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, jenž mezitím nabyl účinnosti. Dne 26. 4. 2011 požádala žalobkyně, aby daňové řízení vedl správce daně příslušný podle místa jejího sídla, respektive aby bylo zrušeno dožádání Finančního úřadu v Přerově, neboť její finanční aktivity byly přeneseny do Prahy a její jednatel zde bydlí. Finanční úřad v Praze – Modřanech na tuto žádost dne 20. 5. 2011 odpověděl, že z šetření orgánů finanční správy nevyplývá, že by byla činnost žalobkyně řízena z Prahy.

Neúměrná délka řízení, na kterou žalobkyně upozorňovala, je odvislá i od provádění jí navrhovaných důkazů.

Dne 26. 9. 2011 Finanční úřad v Přerově s žalobkyní projednal zprávu o daňové kontrole, kterou jednatel žalobkyně bez připomínek podepsal. Finanční úřad v Praze Modřanech následně vydal platební výměr na daň z přidané hodnoty ze dne 24. 11. 2011, jímž žalobkyni vyměřil daň na vstupu ve výši 577 438 Kč a odpočet daně ve výši 540 741 Kč, vlastní daňová povinnost žalobkyně byla stanovena na 36 697 Kč. Platební výměr napadla žalobkyně odvoláním, po jeho zamítnutí pak žalobou k Městskému soudu v Praze a následně kasační stížností k Nejvyššímu správnímu soudu.

K námitce, že daňová kontrola byla zahájena místně nepříslušným správcem daně, neboť dožádání Finančního úřadu v Přerově se omezovalo na vytýkací řízení, finanční ředitelství konstatovalo, že tento finanční úřad byl věcně příslušným a zákon dožádání umožňuje. Daňový řád na rozdíl od zákona o správě daní a poplatků spojuje dokazování se zahájením daňové kontroly, přičemž daňová kontrola navázaná bezprostředně na postup k odstranění pochybností (který s účinností daňového řádu nahradil vytýkací řízení) je v jistém smyslu specifická a je nutno ji chápat jako úkon související s postupem k odstranění pochybností, a tedy jako úkon, na který se vztahovalo dožádání ze strany Finančního úřadu v Praze – Modřanech.

Hlavní námitka stěžovatelky směřuje proti dožádání ze strany Finančního úřadu v Praze – Modřanech, který se stal místně příslušným správcem daně stěžovatelky až v průběhu vytýkacího řízení, vůči Finančnímu úřadu v Přerově, jenž vytýkací řízení zahájil, provedl v jeho rámci řadu úkonů a následně postup k odstranění pochybností překlopil do daňové kontroly, kterou sám provedl i ukončil.

Finanční úřad v Praze – Modřanech požádal Finanční úřad v Přerově o dne 9. 12. 2010, tedy ještě za účinnosti zákona o správě daní a poplatků, který v prvém odstavci stanovil, že

Dne 1. 1. 2011 nabyl účinnosti daňový řád, z jehož přechodných ustanovení vyplývá, že od tohoto data se na zahájená řízení (až na výjimky) aplikuje nová právní úprava (§ 264 odst. 1 daňového řádu), přičemž právní účinky úkonů učiněných za účinnosti zákona o správě daní a poplatků zůstávají zachovány (odst. 2 citovaného ustanovení). Dožádání se tedy dále řídí § 17 daňového řádu, jehož první dva odstavce stanoví:

Již na první pohled je zřejmé, že možnosti dožádání jsou v daňovém řádu pojaty šířeji, než tomu bylo v zákoně o správě daní a poplatků. Nejvyšší správní soud nepovažuje za nutné zabývat se otázkou, zda by vymezení obstálo v přezkumu, zda bylo dožádání dostatečně specifikováno tak, aby dožádaný správce daně mohl provést pouze jednotlivé dožádané úkony, jak požadoval zákon o správě daní a poplatků, neboť v kontextu nyní platné a účinné právní úpravy takto formulované dožádání obstojí. Uvedenou formulaci lze navíc považovat za projev respektu k zásadě hospodárnosti daňového řízení vzpomínané v § 5 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků. Obecně totiž není možné všechny potřebné úkony vymezit. Individualizovaná dožádání pro každý úkon (výslech svědka, místní šetření atp.), jehož potřeba v rámci vytýkacího řízení, během něhož vyjde najevo, by daňové řízení pouze prodlužovala, přičemž jeho konečná podoba by zpravidla byla stejná (úkony by provedl dožádaný správce daně).

Za mnohem problematičtější považuje Nejvyšší správní soud skutečnost, že Finanční úřad v Přerově jakožto dožádaný správce daně nejen že provedl potřebné úkony v rámci vytýkacího řízení (od 1. 1. 2011 v rámci postupu k odstranění pochybností podle § 89–90 daňového řádu), na něž se vztahovalo dožádání, ale sám zahájil a provedl daňovou kontrolu stěžovatelky.

Nejvyšší správní soud přitom nepovažuje za správný názor žalovaného, který bez dalšího převzal i městský soud, že v případě daňové kontroly zahájené podle § 90 odst. 3 daňového řádu , pročež je třeba takovou daňovou kontrolu považovat za úkon, jehož potřeba vyšla v rámci postupu k odstranění pochybností najevo.

Je sice pravda, že předmět daňové kontroly zahájené v návaznosti na postup k odstranění pochybností bude omezen přetrvávajícími pochybnostmi, zde však správnost úvah žalovaného končí. V prvé řadě daňová kontrola není úkonem, nýbrž postupem [systematicky je zařazena do druhého dílu hlavy VI části druhé daňového řádu nazvaného „Postupy při správě daní“; srov. též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 10. 2004, čj. 5 Afs 31/2003-81 (č. 647/2005 Sb. NSS)]. Především však (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 2. 2015, čj. 9 Afs 276/2014-43). Postup k odstranění pochybností a daňová kontrola jsou dva relativně samostatné postupy, které probíhají nezávisle na sobě (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 9. 2014, čj. 1 Afs 107/2014-31). Každý z těchto postupů přitom sleduje jiný cíl; postup k odstranění pochybností má sloužit zejména k odstranění dílčích, již konkrétně vyjádřených pochybností, zatímco daňová kontrola zpravidla zahrnuje obsáhlejší dokazování [rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 10. 2012, čj. 1 Ans 10/2012-52 (č. 2729/2013 Sb. NSS)].

Je sice pravda, že zákon o správě daní a poplatků překlopení vytýkacího řízení do daňové kontroly neumožňoval (vytýkací řízení končilo vždy rozhodnutím – viz již citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 1 Ans 10/2012-52). Nelze však dovozovat, že s účinností nové právní úpravy, která rozšířila portfolio možností, jak ukončit postup k odstranění pochybností, došlo zároveň k rozšíření výčtu úkonů, o něž byl Finanční úřad v Přerově dožádán. Přechodná ustanovení daňového řádu přikazují dokončit postupy započaté za účinnosti zákona o správě daní a poplatků, jež nová právní úprava nezná, podle ustanovení tohoto zákona upravujících postupy, které jsou jim svou povahou a účelem nejbližší. V případě vytýkacího řízení je to bezesporu postup k odstranění pochybností (srov. důvodovou zprávu k daňovému řádu), nikoli i navazující daňová kontrola. V tomto směru by teoreticky mohlo obstát ještě zahájení daňové kontroly jako úkon ukončující postup k odstranění pochybností a tedy zajišťující účel dožádání, ale nikoli její provedení a ukončení, neboť na ně se dožádání i při nejextenzivnějším možném výkladu vztahovat nemohlo.

Daňovou kontrolu stěžovatelky tedy provedl místně nepříslušný správce daně, což lze považovat za vadu daňového řízení. [rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, čj. 1 Afs 50/2007-106 (č. 1567/2008 Sb. NSS)]. Obecně totiž platí, že pouze daňové řízení vedené příslušným správcem daně odpovídá zásadě zákonnosti zakotvené v § 5 odst. 1 daňového řádu. Na druhou stranu, Nejvyšší správní soud konstantně judikuje, že ne každá vada správního (zde daňového) řízení zakládá důvodnost žaloby ve správním soudnictví, nýbrž jen taková, která by mohla mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí (např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 6. 2011, čj. 2 As 60/2011-101). V rozsudku ze dne 24. 6. 2008, čj. 2 Afs 159/2006-138, Nejvyšší správní soud dospěl k názoru, že na zákonnost rozhodnutí mnohdy nemá vliv, pokud rozhodnutí vydá správní orgán místně nepříslušný, . Nejvyšší správní soud je toho názoru, že citované závěry lze bez dalšího vztáhnout i na daňovou kontrolu, která, ač se práv daňových subjektů dotýká, většinou do jejich právní sféry nezasahuje tak významně jako rozhodnutí v daňovém řízení, které zpravidla představuje bezprostřední zásah do vlastnického práva.

Jak již bylo výše zmíněno, procesní práva nejsou samoúčelná. Stěžovatelka kromě obecné výtky, že daňová kontrola provedená místně nepříslušným správcem daně automaticky zakládá nezákonnost vyměření daně, neuvedla žádnou konkrétní okolnost, v níž by bylo možno spatřovat zásah do jejích práv. Nejvyšší správní soud proto nepovažuje tuto vadu za způsobilou ovlivnit zákonnost rozhodnutí žalovaného (respektive platebního výměru, který byl potvrzen žalovaným rozhodnutím). Stěžovatelka navíc po celé řízení s výjimkou žádosti o zrušení dožádání ze dne 26. 4. 2011 nevyvracela zjištění žalovaného, že i přes přemístění sídla do Prahy nadále uskutečňuje ekonomickou činnost z Tovačova. Provedení daňové kontroly ze strany finančního úřadu, v jehož územním obvodu stěžovatelka skutečně podnikala, tak lze považovat spíše za jednání v jejím zájmu. Jelikož skutková zjištění Finančního úřadu v Přerově, z nichž Finanční úřad v Praze – Modřanech a následně i žalovaný vycházel, stěžovatelka (s výjimkou obecných námitek ohledně porušení ustanovení daňového řádu o dokazování, které městský soud správně vyhodnotil jako nedůvodné) nezpochybňovala, nelze než uzavřít, že provedení daňové kontroly místně nepříslušným správcem daně do jejích práv nijak nezasáhlo, a proto nemohlo ani ovlivnit zákonnost rozhodnutí žalovaného.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2018.