Zápůjčkou se zabývá § 2193 až 2200 zákona č. 89/2012 Sb. , občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů. Rozumí se jí situace, kdy zapůjčitel přenechá vydlužiteli zastupitelnou věc tak, aby ji užil podle libosti a po čase vrátil věc stejného druhu. Zatímco výpůjčka se vztahuje na věci určené individuálně, zápůjčka se vztahuje na věci určené druhově. Zápůjčka může být peněžitá nebo nepeněžitá. Při peněžité zápůjčce a při zápůjčce poskytnuté v cenných papírech lze ujednat úroky. V článku si ukážeme rozdílné daňové řešení zápůjčky poskytnuté zaměstnavatelem zaměstnanci a zápůjčky poskytnuté podnikateli.
Rozdíly v zápůjčce poskytnuté zaměstnanci a podnikateli
Ing.
Ivan
Macháček
Bezúročná zápůjčka poskytnutá zaměstnanci
Daňovým řešením bezúročné zápůjčky poskytnuté zaměstnanci jeho zaměstnavatelem se zabývá § 6 odst. 9 písm. v) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). Zde se stanoví, že
od daně z příjmů ze závislé činnosti je osvobozen příjem od téhož zaměstnavatele plynoucí zaměstnanci v podobě majetkového prospěchu při bezúročné zápůjčce až do úhrnné výše jistin 300 000 Kč z těchto zápůjček.
Zákonem č. 170/2017 Sb. se do tohoto ustanovení doplnilo, že majetkový prospěch z bezúročných zápůjček přesahujících výši jistin 300 000 Kč vypočtený za jednotlivé kalendářní měsíce se oceňuje podle § 6 odst. 3 ZDP a zahrnuje se do základu daně alespoň jednou za zdaňovací období, a to nejpozději při zúčtování mzdy za měsíc prosinec.
Ve smyslu bodu 1 přechodných ustanovení novely ZDP se toto zpřesnění § 6 odst. 9 písm. v) ZDP použije počínaje zdaňovacím obdobím roku 2018.Příjem zaměstnance v podobě majetkového prospěchu z bezúročných zápůjček se zdaňuje až do okamžiku, kdy úhrnná výše jistiny, tj. zůstatek nesplacené zápůjčky, klesne pod stanovený limit, tj. 300 000 Kč. Při výpočtu příjmu v podobě majetkového prospěchu se přihlédne ke splátkám zaměstnance, o které se v průběhu roku úhrnná výše nadlimitní jistiny postupně snižuje. Zjistí se, ve kterých kalendářních měsících byl stanovený limit překročen, a za tato období (příslušné kalendářní měsíce) se spočítá úrokové peněžní zvýhodnění a nejpozději při výpočtu mzdy za měsíc prosinec se tento příjem zahrne do úhrnu příjmů ze závislé činnosti zaměstnance. Příjem plynoucí zaměstnanci z bezúročné zápůjčky se určí jako výše obvyklého úroku, tedy úroku, který je v dané době obvykle používán peněžními ústavy v daném místě při poskytování obdobných produktů veřejnosti.
V pokynu Generálního finančního ředitelství (GFŘ) č. D-22 se uvádí, že úrokem obvyklým se rozumí úrok, který je v době sjednání zápůjčky obvykle používán peněžními ústavy v místě při poskytování obdobných produktů (úvěrů) veřejnosti a za jakých úrokových podmínek.
Výše úroku obvyklého nemusí být ale stejná po celou dobu splácení a plátce daně z příjmů ze závislé činnosti v tomto případě má povinnost přihlédnout k výši úroku obvykle používaného v příslušném čase (musí reagovat na změny). Při stanovení obvyklé výše úroku musí plátce daně z příjmů ze závislé činnosti vzít v úvahu všechny skutečnosti, za kterých jsou peněžními ústavy obdobné zápůjčky (úvěry) poskytovány, a vybrat takový produkt, který se bude nejvíce blížit podmínkám, za jakých zápůjčku on sám poplatníkovi s příjmy ze závislé činnosti poskytuje. Takto vypočtený úrok se použije na nesplacené zůstatky jistin. Takto vypočtený úrok je zdanitelným příjmem poplatníka podle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP. V případě, kdy je sjednán se zaměstnancem úrok nižší, než je úrok obvyklý, je zdanitelným příjmem rozdíl mezi obvyklým úrokem a sjednaným nižším úrokem.
Za zaměstnance
jsou pro účely zdanění považováni také společníci a jednatelé.
Příjmy za práci společníků společnosti s r. o. jsou podle § 6 odst. 1 písm. b) bodu 2 ZDP považovány za příjmy ze závislé činnosti. Rovněž tak odměny jednatele společnosti s r. o. jakožto člena orgánu právnické osoby jsou podle § 6 odst. 1 písm. c) bodu 1 ZDP považovány za příjmy ze závislé činnosti. Podle znění § 6 odst. 2 ZDP je poplatník s příjmy ze závislé činnosti označen jako „zaměstnanec“. Pokud je tedy společníkovi nebo jednateli s r. o. poskytnuta za obdobných podmínek jako ostatním zaměstnancům společnosti s r. o. bezúročná zápůjčka nebo zápůjčka se zvýhodněným nízkým úrokem, a společník a jednatel mají příjmy zdaňované dle § 6 ZDP, bude se na daňové zvýhodnění v souvislosti s touto zápůjčkou společníkovi a jednateli vztahovat znění § 6 odst. 9 písm. v) ZDP.Zápůjčky
sledujeme a sčítáme vždy u stejného zaměstnavatele a jeho zaměstnance.
Při poskytnutí bezúročné zápůjčky tak může dojít ke dvěma situacím daňového řešení:–
majetkový prospěch z bezúročné zápůjčky
v úhrnu do 300 000 Kč
je osvobozen od daně
z příjmů a nezahrnuje se do vyměřovacího základu
pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění,–
majetkový prospěch z bezúročné zápůjčky
v úhrnu nad 300 000 Kč
je na straně zaměstnance zdanitelným příjmem,
a to ve výši úroku obvyklého,
který se zdaní jako příjem ze závislé činnosti
a vypočte se jen z částky přesahující stanovený limit.
Zároveň se takto stanovená hodnota majetkového prospěchu zahrnuje do vyměřovacího základu
pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.Příklad 1
Zaměstnavatel poskytne 15. 6. 2018 zaměstnanci na základě smlouvy o bezúročné zápůjčce částku 500 000 Kč na pořízení bytu se splatností jistiny jednorázově v červnu 2019.
U zaměstnance je od daně z příjmů na základě znění § 6 odst. 9 písm. v) ZDP osvobozen majetkový prospěch z bezúročné zápůjčky do výše jistiny 300 000 Kč. Z přesahující výše jistiny 200 000 Kč stanoví zaměstnavatel obvyklý úrok, jaký poskytují peněžní ústavy v rámci hypotečních úvěrů (bude odlišný v jednotlivých letech 2018 a 2019). Částku vypočteného úroku bude zaměstnavatel zaměstnanci zdaňovat jako nepeněžní příjem v rámci zdanění ze superhrubé mzdy (nejpozději za měsíc prosinec) a současně tuto částku zahrne do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Předpokládejme, že obvyklý úrok z hypotečního úvěru činí v roce 2018 částku 1,9 %. Pak pokud zaměstnavatel bude zdaňovat majetkový prospěch jednorázově za měsíc prosinec 2018, zvýší příjem zaměstnance pro stanovení zálohy na daň v prosinci o částku 200 000 Kč x 0,019 / 365 dnů x 199 dnů = 2 072 Kč a o příslušné pojistné.
Příklad 2
Zaměstnanec získal od svého zaměstnavatele bezúročnou zápůjčku ve výši 400 000 Kč bez stanovení účelu zápůjčky již v roce 2014 a splatnost jistiny je sjednána ve smlouvě jednorázově dne 1. 1. 2019.
Řešení v roce 2014
Dle § 3 odst. 4 písm. j) bodu 1 ZDP ve znění účinném pro rok 2014 nebyl předmětem daně z příjmů majetkový prospěch vydlužitele při bezúročné zápůjčce. Toto řešení se vztahovalo i na bezúročnou zápůjčku poskytnutou zaměstnavatelem jeho zaměstnanci. Zaměstnanec a zaměstnavatel nepatří mezi spojené osoby, proto se na zaměstnavatele nevztahuje znění § 23 odst. 7 ZDP o obvyklých cenách.
Řešení v roce 2015 až 2018
V daném případě je od daně z příjmů na základě § 6 odst. 9 písm. v) ZDP ve znění účinném od 1. 1. 2015 u zaměstnance osvobozen majetkový prospěch z bezúročné zápůjčky do výše jistiny 300 000 Kč. Z přesahující výše jistiny 100 000 Kč stanoví zaměstnavatel obvyklý úrok, jaký poskytují banky na spotřebitelský úvěr, např. ve výši 6 % p.a. v roce 2015 a 2016 a ve výši 5 % p.a. v roce 2017 a 2018. V roce 2015 a 2016 zaměstnavatel zaměstnanci zdaňoval částku 6 000 Kč a v roce 2017 a 2018 zdaňuje částku 5 000 Kč jako nepeněžní příjem v rámci zdanění ze superhrubé mzdy a současně tuto částku zahrne do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Ve smyslu znění pokynu GFŘ č. D-22 a doplněného § 6 odst. 9 písm. v) ZDP (účinného od roku 2018) by mělo dojít ke zdanění tohoto majetkového prospěchu u zaměstnance nejpozději za měsíc prosinec roku 2015, 2016, 2017 a 2018.
Příklad 3
Zaměstnanec má uzavřenu pracovní smlouvu se svým zaměstnavatelem a současně pracuje na základě dohody o pracovní činnosti pro druhého zaměstnavatele. Od prvního zaměstnavatele získal v dubnu 2018 bezúročnou zápůjčku ve výši 300 000 Kč a druhý zaměstnavatel mu poskytl druhou bezúročnou zápůjčku v červnu 2018 ve výši 200 000 Kč.
Podle § 6 odst. 9 písm. v) ZDP je od daně z příjmů ze závislé činnosti osvobozen příjem od téhož zaměstnavatele plynoucí zaměstnanci v podobě majetkového prospěchu při bezúročné zápůjčce až do úhrnné výše jistin 300 000 Kč. Vzhledem k tomu, že u téhož zaměstnavatele nepřevýší jistina bezúročné zápůjčky limitní výši 300 000 Kč, bude u zaměstnance osvobozen majetkový prospěch z bezúročné zápůjčky od obou zaměstnavatelů.
Příklad 4
Zaměstnavatel poskytne dne 1. 6. 2018 zaměstnanci bezúročnou zápůjčku ve výši 400 000 Kč. Finanční prostředky použije zaměstnanec na nákup motorového vozidla. Splácení zápůjčky je ve smlouvě sjednáno průběžně vždy k prvnímu dni v měsíci počínaje 1. 8. 2018 ve výši 20 000 Kč. Následně se zaměstnanec dohodne se zaměstnavatelem a ten mu poskytne ještě druhou zápůjčku bez udání účelu dne 1. 11. 2018, a to ve výši 150 000 Kč. V uzavřené smlouvě je sjednáno splácení zápůjčky vždy k prvnímu dni v měsíci počínaje 1. 1. 2019 ve výši 10 000 Kč. U obou zápůjček zaměstnavatel použije obvyklý úrok u spotřebitelských úvěrů ve výši 5 % p.a.
Výpočet majetkového prospěchu zaměstnance v roce 2018
| Měsíc 2018 | Jistina 1. smlouva | Jistina 2. smlouva | Jistiny celkem | Jistiny nad 300 000 Kč | Úrok 5 % p.a. |
| Červen | 400 000 | 400 000 | 100 000 | 410,96 | |
| Červenec | 400 000 | 400 000 | 100 000 | 424,66 | |
| Srpen | 380 000 | 380 000 | 80 000 | 339,73 | |
| Září | 360 000 | 360 000 | 60 000 | 246,58 | |
| Říjen | 340 000 | 340 000 | 40 000 | 169,86 | |
| Listopad | 320 000 | 150 000 | 470 000 | 170 000 | 698,63 |
| Prosinec | 300 000 | 150 000 | 450 000 | 150 000 | 636,99 |
Zaměstnavatel ve výplatě za měsíc prosinec 2018 navýší hrubou mzdu zaměstnance pro výpočet zálohy na daň o nepeněžní příjem z titulu poskytnutí dvou bezúročných zápůjček o částku 2 927 Kč. Současně o tuto částku zvýší vyměřovací základ pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.
Poskytnutá zápůjčka zaměstnanci není u zaměstnavatele daňovým výdajem
(nákladem). Zápůjčku je nutno poskytnout: –
z fondu kulturních a sociálních potřeb u zaměstnavatelů, na které se vztahuje vyhláška o tvorbě a použití FKSP,
–
ze sociálního fondu u zaměstnavatelů, kteří tento fond vytváří v rámci rozdělení zisku po jeho zdanění,
–
ze zisku po jeho zdanění.
V případě, že by šlo o úročenou zápůjčku, jsou sjednané úroky u zaměstnavatele zdanitelným příjmem.
Pokud vede zaměstnavatel účetnictví, jsou úroky ze zápůjčky výnosem s uvažováním časového rozlišení. Pokud se jedná o zaměstnavatele fyzickou osobu, budou přijaté úroky ze zápůjčky příjmem z kapitálového majetku podle § 8 odst. 1 písm. g) ZDP a tyto příjmy nepodléhají sociálnímu a zdravotnímu pojištění.Povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem za sebe sama z případného zdanitelného majetkového prospěchu zaměstnance lze uplatnit podle znění § 24 odst. 2 písm. f) ZDP jako daňový náklad zaměstnavatele.
Bezúročná zápůjčka poskytnutá podnikateli
Daňové řešení bezúročné zápůjčky poskytnuté poplatníkovi daně z příjmů fyzických osob (a tedy i soukromému podnikateli) vyplývá z § 4a písm. m) ZDP. Od daně z příjmů fyzických osob
se osvobozuje bezúplatný příjem v podobě majetkového prospěchu vydlužitele při bezúročné zápůjčce, vypůjčitele při výpůjčce nebo výprosníka při výprose, pokud tyto příjmy nejsou příjmy ze závislé činnosti, a pokud:
1.
se jedná o příjmy od příbuzného v linii přímé, linii vedlejší, pokud jde o sourozence, strýce, tetu, synovce nebo neteř, manžela, manžela dítěte, dítě manžela, rodiče manžela nebo manžela rodičů,
2.
se jedná o příjmy od osoby, se kterou poplatník žil nejméně po dobu jednoho roku bezprostředně před získáním bezúplatného příjmu ve společně hospodařící domácnosti a z tohoto důvodu pečoval o domácnost nebo byl na tuto osobu odkázán výživou,
3.
se jedná o příjmy obmyšleného z jeho majetku, který do svěřenského fondu vyčlenil nebo kterým zvýšil majetek tohoto fondu, nebo z majetku, který byl do svěřenského fondu vyčleněn nebo který zvýšil majetek tohoto fondu osobou uvedenou v bodě 1 nebo 2, nebo
4.
v úhrnu příjmy z těchto majetkových prospěchů od téhož poplatníka nepřesáhnou ve zdaňovacím období částku 100 000 Kč.
Vzhledem k tomu, že vyloučení výše uvedeného osvobození dle § 4a písm. m) ZDP se výslovně vztahuje pouze na poplatníky s příjmy ze závislé činnosti [na zaměstnance se vztahuje řešení dle § 6 odst. 9 písm. v) ZDP], použije
se osvobození majetkového prospěchu dle § 4a písm. m) ZDP i na podnikající fyzické osoby
.V případě, že si podnikající fyzická osoba zapůjčí bezúročně peněžní prostředky od osoby vyjmenované v bodě 1, například od svého otce nebo babičky, a tyto peněžní prostředky použije následně ke svému podnikání, půjde vždy u podnikatele o osvobození majetkového prospěchu ve formě odpuštěných úroků od daně z příjmů. V případě, že by si však zapůjčil podnikatel bezúročně peněžní prostředky od osob neuvedených v bodě 1 a 2, např. z firemních prostředků svého otce, který je jediným společníkem společnosti s r. o., anebo od svého kamaráda, pak bude ve smyslu bodu 4 ustanovení § 4a písm. m) ZDP osvobozen od daně z příjmů majetkový prospěch nepřesahující ve zdaňovacím období od téhož poplatníka částku 100 000 Kč. Vzhledem k tomu, že se jedná o limitní výši pro majetkový prospěch, tedy pro výši odpuštěných úroků ve zdaňovacím období, muselo by se např. při obvyklé úrokové míře 5 % p.a. jednat o úhrn zápůjček od téhož poplatníka ve zdaňovacím období ve výši 2 miliony Kč, z nichž by odpuštěný úrok právě dosáhl částku 100 000 Kč za zdaňovací období. V pokynu GFŘ č. D-22 k § 4a písm. m) bodu 4 ZDP se uvádí, že v případě, že úhrn příjmů v podobě majetkových prospěchů od téhož poplatníka přesáhne za zdaňovací období částku 100 000 Kč, jsou zdanitelným příjmem všechny tyto příjmy, nikoli pouze částka přesahující uvedený limit.
Řešení pro zapůjčitele (věřitele) vyplývá ze znění § 23 odst. 7 ZDP o použití cen mezi spojenými osobami.
Zde se říká, že liší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví se základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl. Nelze-li určit cenu, která by byla sjednávána mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, použije se cena určená podle právního předpisu upravujícího oceňování majetku. Ustanovení věty první a druhé se nepoužije
v případě uzavření smlouvy o výprose nebo o výpůjčce a v případě, kdy sjednaná výše úroků z úvěrového finančního nástroje mezi spojenými osobami je nižší, než by byla cena sjednaná mezi nespojenými osobami, a věřitelem je:
–
daňový nerezident,
–
nebo člen obchodní
korporace
, který je daňovým rezidentem České republiky,–
nebo poplatník daně z příjmů fyzických osob.
Mezi úvěrové nástroje dle § 19 odst. 1 písm. zk) ZDP patří i zápůjčka
.Poskytne-li tedy fyzická osoba bezúročnou zápůjčku, nemá tato skutečnost na zapůjčitele (věřitele) žádný daňový dopad.
Příklad 5
Otec zapůjčil v roce 2018 svému synovi na dobu 4 let částku 2 000 000 Kč a uzavřel s ním bezúročnou smlouvu o zápůjčce. Tuto částku následně použije syn, podnikající jako OSVČ, k rozšíření svého podnikání.
Dle znění § 4a písm. m) bodu 1 ZDP je na straně syna vzniklý majetkový prospěch z bezúročné zápůjčky peněz osvobozen od daně z příjmů fyzických osob.
Otec a syn sice patří mezi spojené osoby (jedná se o osoby blízké), ale ve smyslu znění § 23 odst. 7 ZDP se toto ustanovení o obvyklé ceně nepoužije v případě, když sjednaná výše úroku z úvěrového finančního nástroje (v našem případě smlouva o zápůjčce) je nižší, než je cena obvyklá, a věřitelem je poplatník daně z příjmů fyzických osob. Na straně otce (zapůjčitele) není nutno zkoumat cenu obvyklou.
Příklad 6
Společnost s r. o. zapůjčila 1. 2. 2018 synovi jediného společníka této společnosti částku 1 800 000 Kč na základě uzavřené bezúročné smlouvy o zápůjčce. Tuto částku použije syn k řešení své finanční situace v rámci svého podnikání.
Dle znění § 4a písm. m) bodu 4 ZDP je od daně z příjmů osvobozen u vydlužitele při bezúročné zápůjčce příjem z majetkového prospěchu od téhož poplatníka nepřesahující ve zdaňovacím období částku 100 000 Kč. Fyzická osoba si musí spočítat vzniklý majetkový prospěch za rok 2018 z titulu „odpuštěného“ úroku. Předpokládejme, že bude fyzická osoba počítat s obvyklým úrokem v bance z úvěru ve výši 5 %, takže vzniklý majetkový prospěch za rok 2018 dosáhne výše 1 800 000 Kč x 0,05 / 365 dnů x 334 dnů = 82 356 Kč a je od daně z příjmů osvobozen z titulu nepřekročení limitu 100 000 Kč.
Pokud by však při daňové kontrole u poplatníka správce daně zjistil, že obvyklý úrok v bance činil v příslušném zdaňovacím období a při výši poskytnutých peněžních prostředků 6,5 % p.a., doměřil by poplatníkovi majetkový prospěch ve výši 107 063 Kč ke zdanění včetně příslušných sankcí. Proto je velmi důležité, aby si vydlužitel správně stanovil úrokovou míru pro posouzení vzniklého majetkového prospěchu z titulu „odpuštěného“ úroku u bezúročné zápůjčky od jiné osoby, než je uvedena v § 4a písm. m) bodu 1 a 2 ZDP.
Závěr
U bezúročné zápůjčky spadající pod § 4a písm. m) bod 4 ZDP
je limitem pro osvobození od daně z příjmů úhrn příjmů z majetkových prospěchů od téhož poplatníka nepřesahující ve zdaňovacím období 100 000 Kč a v případě překročení této částky celá výše majetkového prospěchu podléhá zdanění.Naproti tomu je
u bezúročné zápůjčky poskytnuté zaměstnanci
zaměstnavatelem limitem pro osvobození majetkového prospěchu částka jistiny 300 000 Kč. Majetkový prospěch v podobě „odpuštěného“ úroku se u zaměstnance zdaní jako nepeněžní příjem ve výši obvyklého úroku jen z jistiny přesahující stanovený limit jistiny 300 000 Kč. U poplatníka daně z příjmů fyzických osob, který není zaměstnancem, se tedy testuje vlastní majetkový prospěch („odpuštěný“ úrok), zatímco v případě bezúplatné zápůjčky poskytnuté zaměstnavatelem se u zaměstnance testuje výše jistiny (a nikoliv výše „odpuštěného“ úroku).
Připomínáme, že z § 38v ZDP vyplývá
povinnost oznámení o osvobozených příjmech fyzických osob.
Pokud poplatník daně z příjmů fyzických osob obdrží příjem, který je od daně z příjmů fyzických osob osvobozen a je vyšší než 5 000 000 Kč, je povinen oznámit správci daně tuto skutečnost do konce lhůty pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém příjem obdržel. Dané opatření se vztahuje na všechny příjmy osvobozené od daně z příjmů fyzických osob, tj. jak dle § 4 a 4a, tak také podle § 6 a 10 ZDP. Tato oznamovací povinnost platí pro příjmy přijaté ode dne nabytí účinnosti zákona č. 267/2014 Sb., tj. od 1. 1. 2015.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2018.