Daňová kontrola po novele daňového řádu

Právní úprava k daňové kontrole je v rámci zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu (dále jen „daňový řád“) ucelena v základních ustanoveních § 85 až 88a daňového řádu, ale je dále obsažena i v souvisejících ustanoveních daňového řádu, případně se mohou speciální pravidla nacházet v jednotlivých hmotněprávních předpisech. Právě tato základní ustanovení doznala zákonem č. 283/2020 Sb. (dále jen „novela“) k 1. 1. 2021 několika faktických změn. V souvislosti s novelu daňového řádu Finanční správa ČR vydala k problematice daňových kontrol také nový metodický pokyn k procesním aspektům daňové kontroly čj. 20711/21/7700-10124-506246 (dostupný na webu Finanční správy ČR), kde se nachází další konkrétní informace k procesu daňové kontroly.

Základní pravidla pro daňové kontroly v rámci ustanovení § 85 až 88a daňového řádu stanovující následující:

S novelou daňového řádu doznal velký význam dokument označený jako oznámení, přičemž oznámení doručované v souvislosti s daňovou kontrolou neobsahuje odůvodnění a nelze proti němu uplatnit opravné prostředky. Formou oznámení se kontrola zahajuje, rozšiřuje či zúžuje a ukončuje.

Změna tedy nastala hned u začátku daňové kontroly neboli u zahajování daňové kontroly. Daňová kontrola je zahájena doručením oznámení o zahájení daňové kontroly, ve kterém je vymezen předmět a rozsah daňové kontroly. Oznámení přitom může být učiněno i korespondenčně (to bylo dříve osobně a až po odepření zahájení daňové kontroly došlo ke korespondenčnímu zahájení daňové kontroly), což je u daňových subjektů právnických osob elektronicky doručením do datové schránky. Správce daně má spolu se zahájením daňové kontroly nebo bez zbytečného odkladu začít po zahájení zjišťovat daňové povinnosti nebo prověřovat tvrzení daňového subjektu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně. V případě, že správce daně nezačne zjišťovat daňové povinnosti nebo prověřovat tvrzení daňového subjektu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně, tak účinek zahájení daňové kontroly na běh lhůty pro stanovení daně nastane až dnem, kdy k započetí takového zjišťování nebo prověřování dojde.

I průběh daňové kontroly doznal změn, a to zejména s ohledem na výsledek kontrolního zjištění. Správce daně po vlastním provedení kontrolní činnosti zašle daňovému subjektu dosavadní výsledek kontrolního zjištění, kde uvede i hodnocení dosud zjištěných důkazů. Pokud bude z dosavadního výsledku kontrolního zjištění vyplývat, že dojde k vydání rozhodnutí o stanovení daně, tak správce daně sdělí daňovému subjektu tento výsledek a současně mu stanoví přiměřenou lhůtu pro případné vyjádření. Pokud by dosavadní výsledek kontrolního zjištění byl sdělován při jednání s daňovým subjektem, tak správce daně lhůtu pro případné vyjádření nestanoví, pokud daňový subjekt v rámci tohoto jednání prohlásí, že stanovení lhůty nepožaduje. Daňový subjekt může v rámci případného vyjádření k dosavadnímu výsledku kontrolního zjištění zejména vznést výhradu k dosavadnímu výsledku kontrolního zjištění či podat návrh na doplnění dosavadního výsledku kontrolního zjištění. Pokud by došlo na základě vyjádření daňového subjektu k dosavadnímu výsledku kontrolního zjištění k podstatné změně tohoto výsledku, správce daně vydá další dosavadní výsledek kontrolního zjištění a daňový subjekt má opětovné právo se vyjádřit.

Dále doznal změn konec daňové kontroly. Daňová kontrola je ukončena doručením oznámení o ukončení daňové kontroly a k tomuto oznámení přiloží správce daně zprávu o daňové kontrole. Tato finální zpráva obsahuje odkaz na oznámení o zahájení daňové kontroly, popřípadě oznámení o změně rozsahu daňové kontroly, konečný výsledek kontrolního zjištění, včetně hodnocení zjištěných důkazů a stanoviska správce daně k vyjádření daňového subjektu k výsledku dosavadního kontrolního zjištění. Pokud z konečného výsledku kontrolního zjištění nevyplývá, že v dané věci dojde k vydání rozhodnutí o stanovení daně, je vyměřovací nebo doměřovací řízení ukončeno doručením oznámení o ukončení daňové kontroly, pokud se nejedná o řízení, které bylo zahájeno podáním daňového tvrzení.

Po ukončení daňové kontroly zasílá správce daně rozhodnutí o stanovení daně (nejčastěji dodatečný platební výměr), kdy platí, že pokud dojde ke stanovení daně výlučně na základě výsledku daňové kontroly, může správce daně doručit toto rozhodnutí o stanovení daně spolu s oznámením o ukončení daňové kontroly.

Novelizace doznalo i ustanovení týkající se zpřístupnění dokumentů ve vyhledávací neboli tajné části spisu. Podle současného znění platí, že písemnosti zakládané do vyhledávací části spisu lze v této části ponechat nejdéle do provedení hodnocení důkazů a v případě, že jde o důkazní prostředky, které jsou uplatněny v rámci daňové kontroly, tak je lze ve vyhledávací části ponechat nejdéle do sdělení dosavadního výsledku kontrolního zjištění. Změna tedy představuje dřívější umožnění seznámení se s podklady v neveřejné části spisu pro daňový subjekt, na což může ještě daňový subjekt v rámci vyjádření k dosavadnímu výsledku kontrolního zjištění reagovat.

Přepsané je i ustanovení týkající se opakované daňové kontroly. Opakování daňové kontroly u skutečností, které již byly v souladu s vymezeným rozsahem kontrolovány, je možné opakovat pouze tehdy, pokud správce daně zjistí nové skutečnosti nebo důkazy, které nemohly být bez zavinění správce daně uplatněny v původní daňové kontrole a které zakládají pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti dosud stanovené daně nebo tvrzení daňového subjektu, přičemž takto lze daňovou kontrolu opakovat pouze v rozsahu, který odpovídá nově zjištěným skutečnostem nebo důkazům, nebo daňový subjekt učiní úkon, kterým mění svá dosavadní tvrzení, přičemž takto lze daňovou kontrolu opakovat pouze v rozsahu, který odpovídá změně dosavadního tvrzení daňového subjektu.

Změněné je v souvislosti s daňovou kontrolou i ustanovení týkající se přechodu z postup k odstranění pochybností na daňovou kontrolu. Správce daně může totiž zahájit za účelem odstranění pochybností daňovou kontrolu, jejíž předmět a rozsah nejsou tímto účelem omezeny a zahájením této daňové kontroly je postup k odstranění pochybností ukončen.

Dále je změněno ustanovení týkající se lhůty pro podání dodatečného přiznání, kdy podle novelizovaného daňového řádu lhůta neběží po dobu, kdy není přípustné podat dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování (tedy například při daňové kontrole).

Další změnou je nemožnost stanovit daňovému subjektu jako sankcí penále, v případě, že správce daně opomene daňový subjekt před zahájením daňové kontroly vyzvat k podání dodatečného přiznání, ačkoliv byl naplněn důvod pro vydání výzvy k podání dodatečného přiznání. Tato změna je reakcí na judikaturu Nejvyššího správního soudu, který nezákonnost penále několikrát potvrdil. Skutečnost, že správce daně nevyzve daňový subjekt k podání dodatečného přiznání však nemá vliv na účinky zahájení daňové kontroly.

Související změnou ohledně daňových kontrol je i skutečnost, že penále je stanoveno v situaci nepřípustného dodatečného daňového tvrzení s cílem zamezit situacím podávání dodatečných daňových tvrzení v průběhu daňové kontroly za účelem eliminace penále. Podle novelizovaného znění povinnost uhradit penále nevzniká z daně dodatečně tvrzené v dodatečném daňovém přiznání nebo dodatečném vyúčtování, na jehož základě došlo k doměření daně, což ale neplatí, pokud toto dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování nebylo přípustné. Změnou jsou však navíc také situace, kdy je dodatečné daňové přiznání nepřípustné, přičemž nejde pouze o situaci daňové kontroly.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2021. Zveřejněno v časopise Účetnictví v praxi 6/2021.