Cizoměnové zálohy a nejen jejich kurzový přepočet

Význam kurzového přepočtu je potřeba hledat v úvaze či situaci, kdy nelze určit přesnou částku finální úhrady či inkasa ne-korunové položky, a to z různých důvodů k datu přepočtu. Jedná se o nejistotu a někdy i napětí, kolik bude potřeba finálně uhradit či kolik bude připsáno na účet. Kurzový přepočet je vždy spojen se zjištěním aktuální výše jednotek české měny u položky v cizí měně. Dá se proto říci, že kurzový přepočet a kurzové riziko spolu úzce souvisejí. Již jen držením cizí měny kurzové riziko vzniká, a proto jsou pravidelně přepočítávány zůstatky valutové hotovosti a zůstatky na devizových bankovních účtech. Stejně tak i u ostatních finančních aktiv a závazků v cizí měně.

Na druhou stranu nemá smysl přepočítávat již uhrazené částky pohledávek a závazků, ačkoliv původní faktura zněla na eura, dolary či polské zloté jenom proto, že se změnil kurz. Z tohoto důvodu nejsou přepočítávány hodnoty pozemků, budov a strojů pořízených v cizí měně. Podobně i náklady a výnosy příštích období – faktura přijatá či vydaná v cizí měně již uhrazena byla a nevzniká tak žádné dodatečné kurzové riziko.

Záloha v cizí měně představuje nejčastěji peněžní částku vyplacenou dodavatelům nebo přijatou od odběratelů, ale také nezřídka částku, jež je hrazena zaměstnancům nebo jiným věřitelům před uskutečněním dodání věci, poskytnutím služby apod. O samotném vystavení zálohové faktury – jako požadavku na její úhradu – by nemělo být do jejího zaplacení účtováno – účetní zachycení je provedeno až po připsání či odepsání peněz z bankovního účtu či pohybu na pokladně. Vznik zálohy je zpravidla vázán na smluvní vztah či povinnost ze zákona.

Z právního pohledu se zálohou rozumí „vše, co dala jedna smluvní strana straně druhé před uzavřením smlouvy“ (§ 1807 NOZ). U cizoměnových záloh se musí jednat o položku v cizí měně. Zákon již o vracení nic neříká. To zmiňuje u podobného institutu, a to u závdavku (v následujících § 1808 a 1809 NOZ). Závdavek má charakter poskytnutí jistoty – záruky či v nejzazším případě náhrady škody. Právě skutečnost, že záloha není s největší pravděpodobností vrácena, protože je očekáváno řádné plnění z obou smluvních stran, je důležitá pro rozhodování o provedení či neprovedení kurzového přepočtu.

Vykazování záloh je sice bezproblémové, ale může být matoucí pro rozhodování o kurzovém přepočtu. Byl zvolen princip věcné sounáležitosti: zálohy na dlouhodobý majetek jsou vykazovány v kategorii dlouhodobého majetku na pořízení zásob v kategorii zásob. Ostatní zálohy jsou považovány za provozní a jsou vykazovány pod pohledávkami – krátkodobými nebo dlouhodobými. Pohledávka jako očekávání úhrady, budoucího peněžního toku, např. EUR, přepočítávána je. Na druhou stranu je potřeba si uvědomit, že u poskytnuté či přijaté zálohy peněžní tok již očekáván není – úhrada zálohy z bankovního účtu či pokladny proběhla a vrácení se zpravidla neočekává. Jestliže ano, ze zálohy se stává pohledávka, peněžní příjem je očekáván a v případě cizí měny je i spojen s kurzovým rizikem.

Podle Českého účetního standardu číslo 006 – Kurzové rozdíly, konkrétně podle bodu 2.2., kurzové rozdíly vznikají . To při pokračování příkladu znamená, že při zápočtu zálohy a vykázaného závazku kurzový rozdíl vzniká a je o něm účtováno.

Ač není nikde v účetních předpisech explicitně zakotveno, zda jsou účetní jednotky povinny volbou svých účetních metod vždy zohledňovat kurzové riziko, je zřejmé, že hlavním podnětem pro kurzový přepočet toto riziko je. Na druhou stranu účetní postupy samé obsahují velkou míru zažité účetní praxe, přestože je schována za vážně působící paragrafy. Je neoddiskutovatelné, že princip věrného a poctivého zobrazení skutečnosti je v účetnictví nejvyšším postulátem. Jeho ostrý břit je ale každodenně tupen zažitým – a alibisticky řečeno – naprogramovaným mechanismem kurzového přepočtu, navíc opírající se o zákonné předpisy (viz výše zmíněné ustanovení ČÚS 006 – Kurzové rozdíly).

Stalo se již v našich zeměpisných šířkách a délkách dobrým a bohulibým zvykem, že dílčí nesrovnalosti zákona a doprovodných předpisů odstraňují české Národní účetní rady. Tak, jak je v navrhovaném znění sepsána věnující se poskytnutým zálohám, se jedná o vykročení správným směrem. Krátce a výstižně problematiku objasňuje, což vede čtenáře k jednoznačnému pochopení problematiky. Pluralitně ale neuvádí další účetní osud zálohy při jejím zúčtování s přijatou fakturou – odkaz na právní předpis, který smysl nabourává. Vhodný by proto byl přímý postoj k jeho ignoraci při variantě neprovedení kurzového přepočtu k datu účetní závěrky.

obsahuje velmi zajímavou dedukci, která na západ od nás překvapivá není, a to, že uhrazená záloha na provozní náklady – v interpretaci jsou zmiňovány služby – naplňují definici nákladů příštích období, pod kterými mají být zálohy správně vykazovány. Vhodné by bylo doplnit, že poskytnuté zálohy na tituly, k nimž jsou tvořeny dohadné položky pasivní, by měly být započteny s jejich odhadovanou výší na pasivní straně: nejedná se o věrné zobrazení skutečného stavu a výše závazků, např. za spotřebovanou energii či teplo, když je např. celoroční odhadovaná spotřeba energie vykazována na pasivní straně rozvahy a poskytnuté zálohy, dejme tomu ve stejné výši, na straně aktivní. Vykazován by měl být jen čistý přebytek zálohy či dohadné položky.

Logickou dedukcí by dohadná položka v cizí měně měla být účtována do nákladů stejným kurzem, jako je uhrazená záloha, protože platí již výše zmíněné – k uhrazené záloze se již více neváže kurzové riziko – při 100% záloze by se již nic nemělo doplácet.

Další pragmatickým vyvozením je účtování poskytnutých záloh přímo do nákladů, pokud je potřeba na související titul vytvořit pasivní dohadnou položku. Uzávěrkovou operací by se výše nákladů již jen korigovala.

Tyto dvě uvedené skutečnosti pro název samostatné položky krátkodobých pohledávek – poskytnutých provozních záloh – znamenají, že se blíží jeho konec, lépe řečeno přejmenování. Zmínění problematiky závdavku výše nebylo bezúčelné – tj. vykazování „záloh“ s charakterem kaucí a jistin. Ty nositelem kurzového rizika jsou a překurzovávány by být měly.

Závěrem lze jen konstatovat obecnou – nejen účetní pravdu: teprve praxe ukáže, jak esenciálně akademické a efektivně proveditelné je programové přenastavení účetních systémů a změna subjektivního uvažování účetních a finančních manažerů ohledně výše tvořených dohadných položek, vykazování a překurzování záloh, používání kurzů při likvidaci přijatých faktur v cizí měně, k nimž se váží přijaté zálohy. V každém případě se jedná o další zdárný krok směřující k věrnému a poctivému vykazování a komplexní pochopení dílčí účetní problematiky – v tomto případě provozních záloh – v souvislosti s ostatními bilančními položkami.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020. Zveřejněno v časopise Účetnictví v praxi 1/2021.