Účetní jednotky mají uloženou povinnost vést v souladu se zákonnými předpisy účetnictví a související povinnosti jako je například pravidelné zveřejňování příslušných účetních výkazů ve sbírce listin obchodního rejstříku. V případě, že tyto povinnosti nejsou splněny, čelí riziku udělení pokut či jiným negativním důsledkům zejména v daňových řízeních. Tento článek se zabývá sankcemi při porušení účetních pravidel a nastiňuje i další možné důsledky pro porušení povinnosti pro dané subjekty.
Sankce podle zákona o účetnictví
Mgr.
Filip
Wágner
Pokuty podle zákona o účetnictví
Následky porušení povinností souvisejících s účetnictvím jsou ukotveny v § 37–37ab zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen „ZÚ“). Různá porušení zákonných povinností jsou pak přestupkem, jehož řešení má v kompetenci finanční úřad, pokud není speciálním zákonem stanoveno jinak. Ve věci řízení o stanovení pokut podle ZÚ se pak aplikuje zákon č. 500/2004 Sb., správní řád.
Přestupky a případné pokuty pro účetní jednotky, které jsou podnikatelem, nebo pro osoby odpovědné za vedení účetnictví, jsou vymezeny v § 37a zákona o účetnictví. Níže jsou uvedena příslušná pochybení rozdělená podle výše pokuty, která může být za daný prohřešek uložena. Konkrétně může být udělena za přestupky pokuta až do dané výše za to, že účetní jednotka provede tato pochybení:
-
až do výše 6 % hodnoty aktiv, pokud
–
nevede účetnictví podle § 4 odst. 1 ZÚ
–
nesestaví účetní závěrku podle § 6 odst. 4 ZÚ
–
nesestaví účetní závěrku ke dni stanovenému v § 19 odst. 1 ZÚ
–
nevyhotoví výroční zprávu podle § 21 odst. 1–6 ZÚ
–
v rozporu s § 19a odst. 1 ZÚ nepoužije pro účtování a sestavení účetní závěrky mezinárodní účetní standardy
-
až do výše 3 % hodnoty aktiv celkem, pokud
–
nesestaví zprávu o platbách podle § 32b ZÚ
–
vede účetnictví v rozporu s § 7 odst. 1 a 2 ZÚ
–
vede účetnictví v rozporu s § 8 odst. 2 ZÚ
–
nezajistí, aby jí sestavená účetní závěrka obsahovala veškeré povinné součásti podle § 18 odst. 1 nebo 2 ZÚ
–
v rozporu s § 20 odst. 1 ZÚ nemá účetní závěrku ověřenou auditorem
–
v rozporu s § 21 odst. 7 ZÚ nemá výroční zprávu ověřenou auditorem
–
nezveřejní účetní závěrku nebo výroční zprávu podle § 21a ZÚ
–
nezveřejní zprávu o platbách podle § 32d ZÚ
–
neuvede nefinanční informace ve výroční zprávě nebo samostatné zprávě podle § 32g ZÚ
–
v rozporu s § 32h nezveřejní nebo nezpřístupní samostatnou zprávu
–
nesestaví účetní výkazy za dílčí konsolidační celek státu nebo účetní výkazy za Českou republiku podle § 23b ZÚ
–
v rozporu s § 31 neuschová účetní záznamy
-
až do výše 5 000 Kč nestanoví-li ZÚ jinak, pokud
–
nezajistí podmínky pro předávání účetních záznamů do centrálního systému účetních informací státu způsobem stanoveným prováděcím právním předpisem vydaným podle § 4 odst. 8 a § 23b odst. 5 ZÚ
–
nepředá účetní záznam do centrálního systému účetních informací státu způsobem stanoveným prováděcím právním předpisem vydaným podle § 4 odst. 8 a § 23b odst. 5 ZÚ
Zvláštní pravidlo je stanoveno v § 37a odst. 2 ZÚ pro konsolidující účetní jednotku, kdy lze uložit pokutu až do výše 3 % hodnoty konsolidovaných aktiv celkem za přestupky, kterými se rozumí situace, kdy konsolidující účetní jednotka:
–
nesestaví konsolidovanou účetní závěrku podle § 6 odst. 4 ZÚ,
–
nesestaví konsolidovanou účetní závěrku ke dni stanovenému v § 23 odst. 2 ZÚ,
–
nevyhotoví konsolidovanou výroční zprávu podle § 22b odst. 2 ZÚ,
–
nesestaví konsolidovanou zprávu o platbách podle § 32c ZÚ,
–
neuvede v konsolidované výroční zprávě nebo samostatné zprávě nefinanční informace podle § 32g ZÚ,
–
v rozporu s § 32h ZÚ nezveřejní nebo nezpřístupní samostatnou zprávu,
–
nezajistí, aby jí sestavená konsolidovaná účetní závěrka obsahovala veškeré povinné součásti podle § 18 odst. 1 nebo 2 ZÚ,
–
v rozporu s § 22 odst. 1 ZÚ nemá konsolidovanou účetní závěrku ověřenou auditorem,
–
v rozporu s § 22b odst. 2 ZÚ nemá konsolidovanou výroční zprávu ověřenou auditorem,
–
nezveřejní konsolidovanou účetní závěrku nebo konsolidovanou výroční zprávu podle § 21a ZÚ,
–
nezveřejní konsolidovanou zprávu o platbách podle § 32d ZÚ, nebo
–
v rozporu s § 23a odst. 1 ZÚ nepoužije pro sestavení konsolidované účetní závěrky mezinárodní účetní standardy.
Pro stanovení hodnoty aktiv celkem pro konsolidující účetní jednotku se použije hodnota z konsolidované účetní závěrky účetní jednotky sestavené za účetní období, ve kterém nebo za které k porušení povinnosti došlo. Pokud takto zjištěná hodnota aktiv celkem neodpovídá aktivům celkem zjištěným v řízení o přestupku, použije se pro tyto účely hodnota zjištěná v řízení o přestupku. Obdobně se postupuje, pokud účetní závěrka nebo konsolidovaná účetní závěrka nebyla za dané účetní období sestavena. Pokud nelze skutečnou výši aktiv zjistit ani tímto způsobem, tak hodnotu aktiv celkem stanoví orgán, který porušení právních povinností projednává, kvalifikovaným odhadem. V případě, že rozsah a obsah účetních případů v účetním období, ve kterém nebo za které k porušení povinnosti došlo, je srovnatelný s rozsahem a obsahem účetních případů bezprostředně předcházejícího účetního období kvalifikovaným odhadem, pro účely odst. 3 se rozumí hodnota aktiv celkem zjištěná z účetní závěrky sestavené za toto předcházející účetní období.
Zvláštní pravidlo je také stanoveno v § 37a odst. 3 ZÚ pro účetní jednotku, která vede jednoduché účetnictví, kdy může být uložena pokuta:
-
až do výše 100 000 Kč, pokud účetní jednotka
–
nevede jednoduché účetnictví podle § 4 odst. 1 ZÚ,
–
nesestaví přehledy v rozsahu a ve lhůtě podle § 13b odst. 3 ZÚ,
–
nezajistí, aby jí zpracované přehledy obsahovaly veškeré údaje podle § 18 odst. 3 ZÚ,
–
nesestaví přehledy ke dni stanovenému v § 19 odst. 1 a 2 ZÚ,
-
až do výše 50 000 Kč, pokud účetní jednotka
–
vede jednoduché účetnictví v rozporu s § 8 odst. 2 ZÚ,
–
v rozporu s § 31 ZÚ neuschová účetní záznamy, nebo
–
nezveřejní přehled o majetku a závazcích, výroční zprávu nebo obdobný dokument podle § 21a odst. 1 ZÚ.
Podle § 37 ZÚ platí také pravidla pro přestupky pro účetní jednotky, které nejsou podnikatelem, přičemž se pro ně uplatní následující výše sankcí za tyto přestupky, a to:
-
6 % hodnoty aktiv celkem, pokud účetní jednotka
–
nevede účetnictví podle § 4 odst. 2 až 6 ZÚ,
–
nesestaví účetní závěrku podle § 6 odst. 4 ZÚ,
–
nesestaví účetní závěrku ke dni stanovenému v § 19 odst. 1 ZÚ,
–
nevyhotoví výroční zprávu podle § 21 odst. 1 až 6 ZÚ,
-
3 % hodnoty aktiv celkem, pokud účetní jednotka
–
vede účetnictví v rozporu s § 7 odst. 1 a 2 ZÚ,
–
vede účetnictví v rozporu s § 8 odst. 2 ZÚ,
–
jí sestavená účetní závěrka neobsahuje všechny povinné součásti uvedené v § 18 odst. 1 nebo 2 ZÚ,
–
v rozporu s § 20 odst. 1 ZÚ nemá účetní závěrku ověřenou auditorem,
–
v rozporu s § 21 odst. 7 ZÚ nemá výroční zprávu ověřenou auditorem,
–
nezveřejní účetní závěrku nebo výroční zprávu podle § 21a ZÚ, nebo
–
v rozporu s § 31 ZÚ neuschová účetní záznamy.
Dané pokuty jsou stanoveny jako maximální možný limit a finanční úřad by měl výši stanovit na základě zásady proporcionality, tedy aby pokuta nebyla v hrubém nepoměru k závažnosti následku a k významu předmětu řízení. Diskreční pravomoc finančního úřadu při ukládání pokut je totiž ovládána obecnou zásadou principu přiměřenosti. K principu proporcionality se vyjádřil také Nejvyšší správní soud například v rozsudku čj. Afs 159/2005-43, kde mimo jiné uvedl, že
„k tomu, aby určité soukromé osobě mohla být stanovena daňová povinnost vůči státu, musí být v první řadě splněna nutná a svojí podstatou samozřejmá podmínka zákonného zakotvení takové povinnosti (viz čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod; vedle toho je však k zachování ústavní konformity takové povinnosti třeba, aby podmínky jejího uložení odpovídaly požadavkům vyplývajícím z toho, že Česká republika je (materiálním) právním státem (viz čl. 1 odst. 1 Ústavy). Mezi tyto požadavky patří zejména použití racionálních a nediskriminačních kritérií pro určení, kdo daňové povinnosti podléhá a kdo nikoli, vyloučení jiných aspektů libovůle a dodržení zásady proporcionality a zákazu vyvlastňovacího nebo jinak likvidačního charakteru daně. (...) Znamená to tedy, že i na daňové penále jsou použitelné zásady formulované Ústavním soudem v jeho shora již zmíněném nálezu sp. zn. Pl. ÚS 3/02, jež vycházejí z principů, které se v jeho judikatuře objevovaly již v řadě předchozích rozhodnutí. I daňové penále či jiný obdobný daňově právní institut sankční povahy musí tedy, aby jeho konkrétní úprava byla ústavně konformní, jednak odpovídat principu proporcionality (tj. aby byla schopna dosáhnout zamýšleného ústavně legitimního cíle, zároveň byla nejšetrnějším z dostupných efektivních prostředků a přitom byla přiměřená v užším slova smyslu –
pozn. autora: viz v podrobnostech citovaný judikát
Ústavního soudu), jednak umožňovat alespoň v určité míře individualizaci či přinejmenším moderaci ukládané sankce s ohledem na majetkové postavení povinné osoby.“
Podle statistických informací zveřejňovaných Finanční správou ČR „Informace o činnosti Finanční správy České republiky“ vyměřily finanční úřady pokuty za přestupky podle zákona o účetnictví v předchozích třech letech v hodnotách a počtu případů, jak uvádí níže uvedená tabulka. Lze konstatovat, že v posledním roce došlo k nárůstu počtu případů udělení této pokuty.
| Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví | 2019 | 2018 | 2017 | |||
| Počet případů | Částka | Počet případů | Částka | Počet případů | Částka | |
| Fyzickým osobám | 4 | 206 000 | 6 | 202 316 | 25 | 415 297 |
| Právnickým osobám | 403 | 5 027 286 | 186 | 4 542 392 | 125 | 3 964 082 |
Další konsekvence při porušení účetních předpisů
Pochybení v oblasti účetnictví však mohou mít konsekvence i pro ostatní oblasti zejména z hlediska správy daní. Kromě uložení pokuty za přestupek podle ZÚ může vést porušení účetních pravidel k dalším negativním důsledkům, a to primárně na základě daňových pravidel stanovených v zákoně č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“). V praxi může jít o tyto konsekvence:
Stanovení daně podle pomůcek
V případě zpochybnění účetnictví může dojít k tomu, že správce daně bude chtít doměřit daň podle pomůcek případně daň sjednat. Podle § 98 daňového řádu totiž platí, že pokud daňový subjekt nesplní při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností, a v důsledku toho nelze daň stanovit na základě dokazování, tak správce daně stanoví daň podle pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará, a to i bez součinnosti s daňovým subjektem. Pomůckami jsou zejména důkazní prostředky, které nebyly správcem daně zpochybněny, podaná vysvětlení, porovnání srovnatelných daňových subjektů a jejich daňových povinností či vlastní poznatky správce daně získané při správě daní. Při aplikaci pomůcek přitom musí správce daně přihlédnout ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt, i když jím nebyly uplatněny. V případě, že daňový subjekt neprokáže svá tvrzení a daň nelze dostatečně spolehlivě stanovit ani podle pomůcek, které má správce daně k dispozici, tak s daňovým subjektem daň sjedná.
Vyloučení možnosti promíjení
Podle § 259c daňového řádu platí společná ustanovení pro prominutí daně nebo příslušenství daně, která stanovují, že při posouzení žádosti o prominutí daně nebo příslušenství daně správce daně zohlední četnost porušování povinností při správě daní daňovým subjektem, a dále že prominutí je vyloučeno, pokud daňový subjekt nebo osoba, která je členem jeho statutárního orgánu, v posledních třech letech závažným způsobem porušila daňové nebo účetní právní předpisy (přitom platí, že pokud právnická osoba závažným způsobem poruší daňové nebo účetní právní předpisy, hledí se pro účely posouzení splnění podmínky na osobu, která byla v době tohoto porušení v této právnické osobě členem statutárního orgánu, jako by je také porušila).
Nezveřejnění ve sbírce listin jakožto
indicie
nestandardnostiSkutečnost, že daný daňový subjekt nezveřejňuje výkazy ve sbírce listin, často finanční úřady indikují jako určitou nestandardnost při aplikaci ručení odběratele za neodvedenou daň z přidané hodnoty, či v situacích kdy se snaží zamítnout nárok na odpočet daně z přidané hodnoty z titulu nevědomého zatažení do podvodu na DPH a nedostatečně nastavených kontrolních opatření obchodních partnerů. Podle statistik však v současné době nezveřejňuje více než polovina společností.
Příklad 1
Zveřejňování u menších účetních jednotek
Správce daně vytýkal společnosti s ručením omezeným, že za rok 2019 nezveřejnila všechny požadované účetní dokumenty, a to rozvahu, výkaz zisku a ztrát a přílohu. Společnost má obrat pouze 800 tis. Kč, aktiva v hodnotě 300 tis. Kč a má 3 zaměstnance. Je výtka správce daně oprávněná?
Správce daně si zřejmě neuvědomil, že pro malé neauditované účetní jednotky a neauditované mikro účetní jednotky platí, že nemají povinnost zveřejňovat výkaz zisku a ztráty, pokud jim taková povinnost nevyplývá z jiného zvláštního právního předpisu a tyto účetní jednotky zveřejňují pouze rozvahu a přílohu k účetní závěrce. Mikro účetní jednotka je přitom účetní jednotka v případě, kdy nepřekračuje alespoň dvě z kritérií jako aktiva 9 mil. Kč, roční úhrn čistého obratu 18 mil. Kč a průměrný počet zaměstnanců 10. Malá účetní jednotka je účetní jednotka, která nepřekračuje alespoň dvě z kritérií jako aktiva 100 mil. Kč, roční úhrn čistého obratu 200 mil. Kč a průměrný počet zaměstnanců 50.
Příklad 2
Pokuta za nezveřejnění ve sbírce listin
Společnost nechce zveřejňovat své účetní výkazy ve sbírce listin, protože se domnívá, že prozradí citlivé údaje své konkurenci. Jakým sankcím společnost čelí?
Za nezveřejnění ve sbírce listin může finanční úřad uložit pokutu až do výše 3 % hodnoty celkových aktiv, respektive 3 % hodnoty konsolidovaných celkových aktiv u nezveřejnění konsolidovaných údajů. Účetní jednotka vedoucí jednoduché účetnictví může od finančního úřadu obdržet pokutu až do výše 50 000 Kč.
Za nesplnění povinnosti ukládání příslušných dokumentů do sbírky listin může být také stanovena pokuta rejstříkovým soudem, a to pokud by společnost nereagovala na výzvu k předložení dokumentů formou pořádkové pokuty až do výše 100 000 Kč. Pokud daná osoba nesplní požadavek ani na opakovanou výzvu a nesplnění výzvy může mít závažné důsledky pro třetí osoby a existuje právní zájem, může rejstříkový soud zahájit řízení o zrušení zapsané osoby s likvidací. Člen statutárního orgánu právnické osoby může navíc za nesplnění povinnosti na základě opakované výzvy čelit dopadům kvůli porušení péče řádného hospodáře. Za zvážení stojí také možnost aplikace trestní odpovědnosti na základě § 254 zákona č. 40/2009 Sb., trestní zákoník, tedy trestný čin zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění, který spáchá ten, kdo jiného ohrozí nebo omezí na právech tím, že bez zbytečného odkladu nepodá návrh na zápis zákonem stanoveného údaje do obchodního rejstříku, nadačního rejstříku, rejstříku obecně prospěšných společností nebo rejstříku společenství vlastníků jednotek nebo neuloží listinu do sbírky listin, přičemž za tato provinění může být uložen peněžitý trest nebo i trest odnětí svobody, kdy výše trestní sazby může být podle výše škody až osm let, případně jiné tresty pro právnickou osoby.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020. Zveřejněno v časopise Účetnictví v praxi 12/2020.