Dopad pandemie covid-19 na uzavření účetnictví z pohledu převodních cen

Vzhledem ke struktuře české ekonomiky jsou české daňové subjekty narušeným mezinárodním obchodem poměrně silně zasaženy a lze očekávat, že ziskovost velkého množství společností bude ve srovnání s minulými zdaňovacími obdobími z objektivních důvodů nižší. Snížená ziskovost či pokles obratu se následně projeví v nižší daňové povinnosti, což samozřejmě přitáhne pozornost českého správce daně.

U společností patřících do nadnárodních skupin, které jsou již tak pod drobnohledem správce daně, bude snížená ziskovost samozřejmě zkoumána velmi detailně. Správce daně bude prověřovat především to, zda nedošlo k chybě v oblasti převodních cen, tedy ke snížení ziskovosti odchýlením od principu tržního odstupu (chybně nastavenými cenami v transakcích se spojenými osobami).

Právě správné nastavení převodních cen je v praxi velmi často zajištěno takzvanými TP adjustmenty (úpravami převodních cen, které jsou v ideálním případě provedeny dle předem daných a smluvně zachycených kritérií). TP adjustment spočívá v dorovnání ziskovosti společnosti (nejčastěji s omezeným funkčním a rizikovým profilem) na tržně obvyklou úroveň, případně v reflektování skutečně dosažených ekonomických ukazatelů oproti plánovaným hodnotám (výnosy, náklady, prodané množství atd.). Blížící se konec roku s sebou tak ve většině nadnárodních skupin přináší zvýšený objem vystavených faktur a dobropisů, jejichž prostřednictvím dochází k úpravám ziskovosti společností patřících do skupiny spojených osob.

Provedení TP adjustmentu je velmi často založeno na benchmarkingu, tedy na provedení srovnávací analýzy spočívající v porovnávání cenotvorby aplikované v konkrétní transakci realizované daňovým subjektem se ziskovostí, kterou dosahují nezávislé společnosti vykonávající rámcově srovnatelnou ekonomickou činnost. Zde je důležité dodat, že ziskovost nezávislých společností je zjišťována na základě historických dat, neboť se data do databází dostávají s odstupem cca 18 měsíců (nyní jsou ve většině databází k dispozici data z roku 2018).

Tento postup funguje relativně dobře v dobách, kdy nejsou mezi analyzovaným zdaňovacím obdobím a předcházejícími roky zásadní rozdíly. Tento předpoklad však samozřejmě pro rok 2020 platit nebude a standardní postup spočívající v porovnávání ziskovosti roku 2020 s předcházejícími roky, které byly ekonomicky relativně silné, nebude dávat ekonomicky smysl, neboť se nebude jednat o běžné obchodní vztahy realizované za stejných nebo obdobných podmínek.

Provedení TP adjustmentu by navíc mělo být provedeno tak, aby byl správně reflektován takzvaný funkční a rizikový profil společnosti. Například u společností s rutinním funkčním a rizikovým profilem vzniká otázka, do jaké míry mají tyto společnosti nést snížené zisky či dokonce ztráty, které jsou skupinou či samotnou společností realizovány. Odpověď není vůbec jednoduchá a je nutné každý případ posuzovat individuálně z hlediska konkrétního nastavení funkčního profilu dané společnosti a vztahů v rámci skupiny. Primární je vždy skutečné chování zúčastněných stran, ale je nutné i prověření smluvního nastavení odpovědnosti za takovéto specifické ztráty.

To v praxi znamená, že například česká výrobní společnost, která kromě výroby nezajišťuje žádné jiné ekonomicky významné funkce (ostatní funkce jsou vykonávány například mateřskou společností v Německu), by měla dosahovat relativně nízkého, ale stabilního zisku. A právě tento požadavek na stabilní ziskovost může být problémem, pokud bude skupinou jako celkem realizována ztráta, o kterou se bude nutné dle mezinárodních pravidel podělit. Ať už je takové dělení se o sníženou ziskovost či ztrátu provedeno jakkoliv (formou TP adjustmentu či jinou formou ), musí být opřeno o robustní analýzy a dostatečně průkazné důkazní prostředky.

České daňové subjekty realizující transakce se spojenými osobami a vykazující nižší ziskovost či v horším případě ztráty budou totiž muset správci daně prokazovat, že takto snížená ziskovost nebyla zapříčiněna chybně nastavenými převodními cenami, zároveň však budou mít velmi omezené možnosti, jak tato tvrzení doložit. Navíc lze očekávat, že správce daně nebude příliš benevolentní.

U vnitroskupinových služeb může z důvodu zastavení či omezení činnosti, karantény, práce na dálku některých zaměstnanců či cestovních restrikcí docházet k situacím, kdy služby mezi spojenými osobami nebudou poskytovány ve sjednané kvalitě a rozsahu. Doporučujeme proto evidovat, jaká opatření byla z tohoto důvodu přijata a v jakém rozsahu a kvalitě jsou služby po přechodnou dobu poskytovány, případně jak danou situaci reflektoval poskytovatel služby ve fakturaci.

Pokud by výpadek poskytovaných služeb od skupinového poskytovatele služeb způsobil omezení výkonu hlavní ekonomické činnosti společnosti, mohl by správce daně požadovat určitou kompenzaci za způsobenou újmu. Doporučujeme proto věnovat pozornost i této oblasti a uchovávat související důkazní prostředky.

Dalším rizikem může být zpochybnění benefitu z čerpaných služeb v případě omezení činnosti příjemce takových služeb ve vazbě na jejich potřebnost, strukturu a rozsah v porovnání s předkrizovým stavem.

Současná situace může vyvolat i potřebu čerpání nových typů služeb (například služby krizového managementu, řešení cash flow, právní poradenství, vymáhání pohledávek, outplacement). V takovém případě doporučujeme mít k dispozici výstupy prokazující jednak poskytnutí, ale také potřebu takových služeb. Nové struktuře čerpaných služeb musí odpovídat i kalkulace fakturované odměny.

Případná rizika mohou vznikat i na straně „limitovaných“ poskytovatelů služeb, jejichž rolí v rámci skupiny je poskytování podpůrných služeb ostatním společnostem skupiny, a to v případě, že jejich náklady na tyto činnosti nebudou v době krize přenášeny na příjemce služeb ani nebudou kompenzovány ze strany centrály skupiny či jejich absence nebude obhájena jiným způsobem.

Další otázkou, která je nyní velmi živě diskutována, jsou zdroje financování ekonomické činnosti. Společnosti patřící do skupiny mají obecně dvě možnosti, kde mohou získat finanční zdroje – externí (bankovní) financování či vnitroskupinové financování. Vzhledem k unikátnosti a nepředvídatelnosti situace je velmi komplikované predikovat budoucí vývoj, a tedy i rizika související s ekonomickou situací společností a přeneseně s jejich schopností hradit své dluhy. Pokud dále zohledníme také přirozenou averzi bank vůči riziku a sílu regulace, které podléhají, může být externí financování pro společnosti velmi drahé či dokonce nedostupné.

Společnosti patřící do skupiny spojených osob často zvolí, samozřejmě pokud jim to ekonomická situace umožní, zajištění finančních prostředků prostřednictvím vnitroskupinového financování. V takovém případě však musí statutární orgány řešit, jaká je struktura jejich vlastního kapitálu a dále zda je cena nabízeného finančního nástroje tržně obvyklá, tedy alespoň tak výhodná, za jakou by finanční prostředky získaly v komerční bance. V následujících letech bude správce daně zcela jistě zkoumat, zda je nákladový či výnosový úrok, o kterém budou české společnosti účtovat a který vykáží například v příloze k daňovému přiznání, tržně obvyklý.

Při strukturování vnitroskupinového financování je nezbytné běžně řešit cenotvorné faktory v podobě nákladů na , objemu transakce, délky splatnosti, zajištění, samotné struktury transakce a různých rizikových přirážek dle výsledků finanční a strategické analýzy, přičemž se velmi často využívá určitých referenčních sazeb či externích transakcí. Nyní je však nutné připočítávat další, velmi obtížně kvantifikovatelné rizikové přirážky, které reflektují současnou situaci na trhu i pozici dlužníka a věřitele, a upravovat i referenční sazby, neboť ty reflektují vývoj před propuknutím „koronakrize“. Určení tržně obvyklé koronavirové úrokové sazby tak bude vyžadovat značné úsilí a související nákladové a výnosové úroky budou pod ještě větším drobnohledem správce daně.

Závěrem bychom určitě doporučovali téma nastavení převodních cen nepodceňovat a věnovat mu patřičnou pozornost právě nyní, na konci roku, kdy je ještě možné provést změny a případně metodiku převodních cen upravit bez nutnosti zasahovat do účetnictví či podávat dodatečná daňová přiznání.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020. Zveřejněno v časopise Účetnictví v praxi 12/2020.