Velký šok pro daňový subjekt může představovat doručení zajišťovacího příkazu, prostřednictvím kterého správce daně požaduje téměř prakticky okamžitou úhradu třeba ještě zdaleka nestanovené daně. Tento nástroj je však v českém právním řádu obsažen, přestože může způsobit v rámci podnikání značné problémy. Často jsou zajišťovací příkazy používány v oblasti daně z přidané hodnoty, která je zároveň nejčastěji kontrolována. Tento článek se zabývá vybranými otázkami ohledně zajišťovacích příkazů a k dané problematice je přiřazeno i několik praktických příkladů.
Vybrané otázky k zajišťovacím příkazům
Mgr.
Filip
Wágner
Právní vymezení zajišťovacího příkazu
V zákoně č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“), je stanoveno několik způsobů, jak může správce daně zajistit úhradu daně. Jedná se o zajištění úhrady na nesplatnou nebo dosud nestanovenou daň formou zajišťovacího příkazu, zástavního práva, ručení a zálohování daně. Právní vymezení zajišťovacího příkazu je stanoveno v ustanoveních § 167–169 daňového řádu. K problematice zajišťovacích příkazů vydalo navíc Generální finanční ředitelství dokument „Metodika realizace zajišťovacího příkazu čj. 7342/11-2310“ (dále jen „metodika“) a dále dokument „Částečná revize stávající metodiky realizace zajišťovacího příkazu vydané dne 16. 11. 2011 pod čj. 7342/11-2310“. K této oblasti existuje také poměrně široká soudní
judikatura
správních soudů.Základní limitace pro správce daně k vydání zajišťovacího příkazu je stanovena v § 167 odst. 1 daňového řádu. Správce daně může vydat zajišťovací příkaz, pokud existuje odůvodněná obava, že daň, u které dosud neuplynul den splatnosti, nebo daň, která nebyla dosud stanovena, bude v době její vymahatelnosti nedobytná, nebo že v této době bude vybrání daně spojeno se značnými obtížemi. Zajišťovacím příkazem správce daně ukládá daňovému subjektu úhradu dané částky, která je uvedena v zajišťovacím příkazu. Správce daně výši zajišťované částky kalkuluje podle vlastních pomůcek, a pokud není nebezpečí z prodlení, tak může vyzvat daňový subjekt, aby nejpozději do 3 pracovních dnů sdělil údaje potřebné pro určení výše zajišťované daně.
V praxi je zejména důležité si uvědomit, na jaké situace může být vydán zajišťovací příkaz. Určité vodítko lze nalézt v metodice, kde jsou příkladem uvedeny situace, z nichž mohou vyplynout odůvodněné obavy, že dosud nestanovená či dosud nesplatná daň bude v době vymahatelnosti nedobytná zcela či jen se značnými obtížemi. Jde například o následující případy, resp. zejména jejich kombinace:
–
neobvyklé obchodní transakce za nápadně nevýhodných podmínek pro daňový subjekt; obchodní transakce bez náležitého protiplnění (nákup poradenských služeb, smlouvy o zprostředkování, nájemní smlouvy, prodej majetku s dlouhodobým odkladem splacení kupní ceny, úhrady od odběratelů či nabyvatelů zboží/služeb/majetku formou zápočtu pohledávek apod.);
–
platby vysokých záloh za zboží či služby bez jejich vyúčtování;
–
negativní historie osob spojených s daňovým subjektem, který je obchodní společností (členové orgánů, společníci), svědčící o rizikovosti daňového subjektu: jednatel či společník byl účasten v obchodních společnostech, na jejichž majetek byl prohlášen konkurs, nebo u nichž bylo zahájeno insolvenční řízení; negativní změna osob ve funkci statutárního orgánu (statutárním orgánem je osoba s bydlištěm či sídlem v cizině, bez vazeb na území ČR, nebo osoba nekontaktní či neznámého pobytu); z obchodního rejstříku byla vymazána osoba ve funkci statutárního orgánu a není známo, kdo tuto funkci vykonává;
–
vstup právnické osoby do likvidace;
–
právnická osoba v evidovaném sídle nevyvíjí činnost a není známo její skutečné sídlo; častá změna sídla;
–
obecně špatná platební morálka daňového subjektu (existence neuhrazených, soudem či jiným orgánem exekuovaných splatných závazků);
–
odpočty daně z přidané hodnoty za několik zdaňovacích období převyšují daňovou povinnost (musí být podloženo šetřením proč – nadměrné odpočty mohou být také dočasně nebo trvale oprávněné);
–
přijatá zdanitelná plnění jsou hrazena vklady podnikatele, společníků nebo půjčkami spřízněných či neznámých osob;
–
nepravidelné podávání daňového přiznání, resp. daňových tvrzení, špatná komunikace a součinnost se správcem daně;
–
vyšší závazky než pohledávky (nemusí být vždy srovnatelné, např. dlouhodobý úvěr na investici bude vyšší než pohledávky);
–
náhlý pokles obratu či příjmů dlužníka oproti předchozím zdaňovacím obdobím;
–
obchodní marže je menší než nula;
–
převod nemovitostí či převod hodnotných movitých věcí (úplatný či bezúplatný) za neobvyklých podmínek nevýhodných pro daňový subjekt;
–
účelové odčerpávání finančních prostředků, např. časté půjčky spřízněným osobám;
–
odprodej podstatné části majetku a prodej podniku nebo jeho části, pokud jsou podmínky těchto transakcí neobvyklé;
–
neobvykle vysoký nárůst obratu ve vztahu k daňové historii firmy (tzv. „ready-made“ společnosti);
–
využívání bankovních účtů třetích osob při podnikatelské činnosti;
–
obchodování s rizikovými komoditami;
–
a další případy podle odborného zvážení a na základě informací z vyhledávací činnosti.
Proti zajišťovacímu příkazu se může daňový subjekt bránit formou podání odvolání a platí zde speciální pravidlo pro vydání rozhodnutí, které stanovuje, že pokud není vydáno rozhodnutí o odvolání do 30 dnů ode dne, kdy bylo podáno, zajišťovací příkaz se stává neúčinným. Odvolání proti zajišťovacímu příkazu se podává u prvostupňového správce daně, který rozhodnutí vydal a může odvolání sám vyhovět. Pokud odvolání nevyhoví, tak jej postoupí odvolacímu orgánu, tedy Odvolacímu finančnímu ředitelství (dále jen „OFŘ“).
Pro podání odvolání je však nezbytné jej podat u věcně a místně příslušného správce daně, protože se nepoužije § 35 odst. 2 daňového řádu, tedy že pokud nebyl úkon učiněn u věcně a místně příslušného správce daně, je lhůta zachována, je-li nejpozději v poslední den lhůty učiněn tento úkon u nadřízeného správce daně nebo u jiného věcně příslušného správce daně. Proti rozhodnutí o odvolání se pak nelze již dále odvolat, ale je možné podat proti rozhodnutí správní žalobu proti nezákonnému rozhodnutí podle § 65 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve lhůtě dvou měsíců od doručení rozhodnutí o odvolání a následně případně podat i kasační stížností k Nejvyššímu správnímu soudu. Proti zajišťovacímu příkazu pak nelze uplatnit obnovu řízení.
Pokud následně pominou před stanovením daně nebo před dnem její splatnosti důvody, pro které bylo zajištění daně uplatněno, správce daně bezodkladně rozhodne o ukončení účinnosti zajišťovacího příkazu. Pokud zjistí správce daně před stanovením daně nebo před dnem její splatnosti důvody pro snížení původní výše zajištění, rozhodne o změně zajištěné částky rozhodnutím, které mění částku uvedenou v zajišťovacím příkazu a současně ukončí v rozsahu změny účinnost příkazu původního.
Jestliže dojde ke stanovení daně, která nebyla v době vydání zajišťovacího příkazu stanovena, je tato daň splatná ke dni jejího stanovení a tímto dnem zaniká účinnost zajišťovacího příkazu a zajištěná částka se převede na úhradu této daně. Pokud uplynul den splatnosti u daně, u které byl zajišťovací příkaz vydán z důvodu, že dosud neuplynul den její splatnosti, zaniká tímto dnem účinnost zajišťovacího příkazu a zajištěná částka se převede na úhradu této daně. Pokud u těchto situací vznikne vratitelný přeplatek, tak jej správce daně vrátí bez žádosti do 15 dnů od jeho vzniku.
V případě že daňový subjekt nesplní povinnost uloženou v zajišťovacím příkazu, může správce daně rozhodnout o zřízení zástavního práva k zajištění částky stanovené tímto zajišťovacím příkazem. Pokud nebyla při vymáhání zahájeném na základě zajišťovacího příkazu zajištěná částka uhrazena do doby zániku účinnosti zajišťovacího příkazu z důvodu toho, že zajištěná daň se stala splatnou podle § 168 odst. 4 nebo 5 daňového řádu, rozhodne správce daně, že vykonatelné rozhodnutí o stanovení daně se stává exekučním titulem namísto zajišťovacího příkazu a současně uvede výši nedoplatku, pro jehož úhradu má být vymáhání nadále prováděno s tím, že účinky provedených exekučních úkonů zůstávají zachovány v rozsahu vymezeném novým exekučním titulem.
Pro představu se níže nachází přehled o počtu zajišťovacích příkazů za předchozích 5 let.
| Rok | 2015 | 2016 | 2017 | 2018 | 2019 |
| Počet zajišťovacích příkazů | 1 605 | 1 561 | 1 420 | 1 174 | 765 |
Zdroj: Informace o činnosti Finanční správy ČR
Výběr z judikatury NSS
Problematika zajišťovacích příkazů byla i předmětem správní judikatury, kdy právě Nejvyšší správní soud (dále jen „NSS“) postupně vykládá a ujasňuje mantinely pro jejich vydávání.
Například lze citovat rozhodnutí NSS sp. zn. 4 Afs 22/2015-104 ze 7. 1. 2016, které se zabývá důvody pro vydání zajišťovacích příkazů. Z tohoto judikátu plyne určité zobecnění, a sice že správce daně má být schopen v zajišťovacím příkazu odůvodnit:
–
že plátci pravděpodobně vznikne v budoucnu konkrétní daňová povinnost (tj. že vznik daňové povinnosti není chimérický či málo pravděpodobný, nýbrž „přiměřeně pravděpodobný“) a že zhruba bude mít určitou výši;
–
že existují konkrétní skutečnosti odůvodňující obavu, že daň nebude řádně a včas uhrazena; tedy že jsou důvody se domnívat, že plátce nebude mít z čeho zaplatit, a to proto, že už teď nic moc nemá a není důvod si myslet, že se to změní, anebo teď má, ale nejspíš nic mít nebude v době splatnosti daně.
NSS se zde vyjádřil takto:
„Za ‚silný‘ důvod nelze v žádném případě pokládat samotnou skutečnost, že správcem daně předpokládaná výše daně, jejímuž budoucímu stanovení však nasvědčují pouze ‚slabé‘ důvody, převyšuje majetek či jmění daňového subjektu. Za ‚silný‘ důvod nelze pokládat ani žalovaným uváděnou obecnou domněnku o rizikovosti obchodování s pohonnými hmotami. Naopak žalovaný nijak nevyvrátil tvrzení stěžovatelky zpochybňující obavy ohledně budoucí vymožitelnosti daně, tedy že stěžovatelka je dlouhodobě podnikající a finančně stabilizovanou osobou, vlastní jak nemovitosti, tak movité věci značné hodnoty (např. cisternové vozy), má větší počet stálých zaměstnanců, v minulosti neměla daňové nedoplatky, a placení daní se nevyhýbala, má transparentní majetkovou strukturu, nezmenšovala svůj majetek a dokonce poskytla celnímu úřadu kauci podle § 6i zákona o pohonných hmotách formou bankovní záruky apod. I ze spisů správních orgánů dále vyplývá, že stěžovatelka v průběhu řízení se správními orgány spolupracovala, reagovala na jejich výzvy atd. Jak bylo uvedeno výše, nižší míru odůvodněné obavy (tj. pravděpodobnosti) ve vztahu k budoucímu stanovení daně lze do určité míry kompenzovat vysokou mírou odůvodněné obavy ve vztahu k budoucí vymožitelnosti této daně. To by mohlo umožnit vydání zajišťovacího příkazu i tehdy, pokud by sice byly dány pouze ‚slabé‘ důvody k domněnce ohledně budoucího stanovení daně (jako je tomu v nyní posuzovaném případě, viz výše), avšak existovaly by např. jasné doklady o snaze daňového subjektu zbavovat se postižitelného majetku, ukončovat podnikatelskou činnost, případně pokud by daňový subjekt byl nekontaktní, se správcem daně by nespolupracoval či jeho dlouhodobý majetek by byl neobvykle malý apod. Takové ‚silné‘ důvody zakládající odůvodněné obavy ve vztahu k dobytnosti daně však v nyní posuzovaném případě Nejvyšší správní soud neshledal.“
Další rozhodnutí NSS k problematice zajišťovacích příkazů je rozhodnutí sp. zn. 6 Afs 373/2017-38, kde mimo jiné NSS aplikuje zásadu v pochybnostech ve prospěch daňového subjektu, kde konkrétně uvádí, že
„proto je-li na místě pochybnost, zda je vůbec dána alespoň slabá intenzita některého předpokladu požadovaného ustanovením § 167 odst. 1 daňového řádu (která musí být vyvážena o to silnější intenzitou zbývajícího předpokladu), je nutno postupovat ve prospěch daňového subjektu a zajišťovací příkaz nevydat.“
Rozhodnutí NSS sp. zn. 4 Afs 129/2018-42 řeší otázku soudního přezkumu ohledně zajišťovacích příkazů. NSS k tomuto uvádí, že
„při vydávání zajišťovacího příkazu nelze po finančních orgánech požadovat, aby prováděly detailní a bezchybnou analýzu struktury majetku daňového subjektu. Předmětem řízení o vydání zajišťovacího příkazu podle § 167 odst. 1 daňového řádu je pouze otázka odůvodněných obav správce daně. Zajišťovací příkaz je předstižným rozhodnutím, často založeným na hypotetické úvaze správce daně, při jehož vydání správce daně vychází ze skutečností a zjištění, které má v daný moment k dispozici. V rámci soudního přezkumu zajišťovacího příkazu je tak úkolem správních soudů přezkoumat, zda finanční úřad své obavy ve smyslu § 167 odst. 1 daňového řádu zdůvodnil a zda mají racionální základ. Konečným cílem správních soudů v této rovině je zajistit, aby správce daně svévolně a bezdůvodně nezadržoval finanční prostředky daňových subjektů a nedocházelo tak k neoprávněným zásahům do jejich práva vlastnit majetek (čl. 11 odst. 1 Listiny základních práv a svobod). Úkolem správních soudů oproti tomu není působit jako revizní orgán pověřený detailním přepočítáváním ukazatelů ekonomické a finanční situace daňových subjektů.“
Dále jde například o rozsudek sp. zn.8 Afs 250/2017 v rámci kterého NSS uvedl, že
„samotná výše předpokládané daně a existence pouze likvidního majetku bez dalšího nemůže založit důvodnou obavu z budoucí nedobytnosti daně či ze značných obtíží s jejím vybráním. Naplnění tohoto předpokladu je nutné posuzovat komplexně a vzít v potaz i dosavadní daňovou kázeň daňového subjektu, jeho majetkovou strukturu, solventnost, dosavadní výsledky hospodaření a zejména též jeho postavení na trhu i výhled jeho ekonomického vývoje, jakož i další
relevantní
skutečnosti, které je nutné hodnotit nikoliv selektivně, ale ve všech souvislostech.“Praktické situace ohledně zajišťovacích příkazů
Níže se nachází několik praktických situací, které se týkají zajišťovacích příkazů, jež mohou být pro plátce DPH v praxi
relevantní
. Příklad 1
Zajišťovací příkaz a podané odvolání
Plátci DPH byl dne 10. 9. 2020 doručen do datové schránky zajišťovací příkaz ke zdaňovacímu období květen 2020 kvůli očekávanému doměrku na DPH z titulu neoprávněně uplatněného odpočtu DPH. Plátce DPH podal 20. 9. 2020 odvolání, které zaslal z datové schránky svému místně příslušnému správci daně. Jak dlouho bude plátce DPH čekat na rozhodnutí o odvolání?
Pro rozhodování o odvolání ohledně zajišťovacích příkazů platí speciální pravidlo v § 168 daňového řádu, které stanoví, že jestliže není vydáno rozhodnutí o odvolání proti zajišťovacímu příkazu do 30 dnů ode dne, kdy bylo podáno, tak se příslušný zajišťovací příkaz stává neúčinným. Kdyby OFŘ nerozhodl v této lhůtě, tak se stane vydaný zajišťovací příkaz neúčinným.
Příklad 2
Podání žaloby proti zajišťovacímu příkazu
Plátce DPH má sídlo v Plzni a jeho místně příslušný správce daně Finanční úřad pro Plzeňský kraj – Územní pracoviště v Plzni mu zaslal kvůli důvodné obavě z nemožnosti uhradit doměrek při probíhající kontrole na DPH zajišťovací příkaz za zdaňovací leden až březen 2020. Dne 10. 9. 2020 bylo rozhodnutí k zajišťovacím příkazům vyzvednuto z datové schránky daňového subjektu. Plátce DPH chce podat žalobu k soudu, protože považuje zajišťovací příkaz za nezákonný. Kdy může žalobu podat?
Plátce DPH musí před podáním správní žaloby využít veškeré prostředky obrany podle daňového řádu, tedy nejprve musí podat odvolání podle § 109 daňového řádu. Až bude OFŘ vydáno rozhodnutí o odvolání, tak se může plátce DPH obrátit na krajský soud formou žaloby proti nezákonnému rozhodnutí, konkrétně ve lhůtě dvou měsíců od doručení rozhodnutí o odvolání. Žaloba se pak podá ke Krajskému soudu v Plzni, protože se podává podle sídla správce daně, který rozhodnutí vydal v prvním stupni (s výjimkou Specializovaného finančního úřadu, kde platí odlišné pravidlo). V případě neúspěchu u krajského soudu lze následně podat kasační stížnost k Nejvyššímu správnímu soudu.
Příklad 3
Podání odvolání
Správce daně vydal podle ustanovení § 167 daňového řádu 10 zajišťovacích příkazů celkem na 5 mil. Kč, které doručil do datové schránky dne 16. 8. 2020. Finanční úřad pro hlavní město Prahu – Územní pracoviště pro Prahu 2 zajišťovacími příkazy uložil, aby okamžikem vydání těchto zajišťovacích příkazů byla zajištěna úhrada daně z přidané hodnoty za zdaňovací období leden–prosinec 2018, z důvodu, že správce daně dospěl k závěru, že byl v předmětných zdaňovacích obdobích plátce DPH účastníkem v řetězci obchodů, jejichž účelem bylo podvodně vylákat nadměrný odpočet DPH. Správce daně se obával o dobytnost a vymahatelnost daně v době její splatnosti, protože plátce DPH vykazoval zadluženost, změnil své sídlo do tzv. office house a většina majetku byla zatížena zástavním právem a hotovost na bankovním účtu nepostačovala k úhradě v budoucnu splatné daňové povinnosti. Všechny zajišťovací příkazy jsou stejně odůvodněny a liší se pouze zdaňovacími obdobími a částkami. Plátce DPH plánuje podat v této věci odvolání. Je nutné podat 10 odvolání zvlášť ke každému zajišťovacímu příkazu a kam se odvolání podává?
Z důvodu hospodárnosti může plátce DPH podat jedno společné odvolání proti všem zajišťovacím příkazům, kde je nezbytné uvést všechny náležitosti odvolání, tedy označení správce daně, který napadené rozhodnutí vydal, označení odvolatele, číslo jednací, popřípadě číslo platebního výměru nebo jinou jednoznačnou identifikaci rozhodnutí, proti němuž odvolání směřuje (zde uvést všechna čísla jednací všech zajišťovacích příkazů), uvedení důvodů, v nichž jsou spatřovány nesprávnosti nebo nezákonnosti napadeného rozhodnutí, označení důkazních prostředků k tvrzením o skutkovém stavu, která jsou uvedena v odvolání a návrh na změnu nebo zrušení rozhodnutí. Odvolání musí být podáno do 30 dní ode dne doručení rozhodnutí správnému správci daně, který rozhodnutí vydal, tedy půjde o Finanční úřad pro hlavní město Prahu – Územní pracoviště pro Prahu 2.
Příklad 4
Poplatek za odvolání
Správce daně vydal podle ustanovení § 167 daňového řádu zajišťovací příkaz na 1 mil. Kč, který doručil do datové schránky. Daňový subjekt zvažuje podání odvolání. Jaký správní poplatek se hradí za podání odvolání?
Podání odvolání nepodléhá žádnému správnímu poplatku. Příslušný poplatek se hradí za případnou žalobu ke krajskému soudu (aktuálně 3 000 Kč) či za kasační stížnosti (aktuálně 5 000 Kč.)
Příklad 5
Nespolehlivý plátce kvůli zajišťovacímu příkazu
Dne 2. 8. 2020 bylo plátci DPH doručeno do jeho datové schránky rozhodnutí o prohlášení za nespolehlivého plátce DPH na základě § 106a zákona o DPH. Správce daně rozhodnutí odůvodnil tím, že došlo k ohrožení veřejného zájmu na řádném výběru DPH, neboť plátce DPH prováděl činnosti nebo se zapojil do obchodů, u kterých existuje odůvodněná obava, že z nich nebude uhrazena daň z přidané hodnoty, a proto správce daně vydal u tohoto plátce DPH zajišťovací příkaz, který nebyl ve lhůtě uhrazen. Plátce DPH podal 15. 8. 2020 odvolání, kde vysvětlil, že shání finanční prostředky na úhradu zajišťovacího příkazu, který hodlá uhradit. Plátce DPH se však obává, že jeho podnikání bude prohlášením za nespolehlivého plátce DPH nenávratně poškozeno, protože bude uveden v registru plátců DPH, než vydá OFŘ rozhodnutí jako nespolehlivý. Je obava oprávněná?
Podle informace GFŘ k aplikaci § 106a zákona o DPH (nespolehlivý plátce) je tento důvod uveden jako důvod pro prohlášení za nespolehlivého plátce DPH. Jelikož podal plátce DPH proti rozhodnutí o nespolehlivém plátci DPH včas odvolání, tak nebude do doby rozhodnutí o odvolání publikován v registru plátců DPH jako nespolehlivý, protože je v tomto případě odvolání přiznán odkladný účinek (nicméně odkladný účinek může být z důvodů hodných zvláštního zřetele správcem daně vyloučen). Pro úplnost lze dodat, že pro odvolání ve věci nespolehlivého plátce DPH platí kratší lhůta pro podání odvolání, která činí pouze 15 dnů.
Příklad 6
Exekuce
na základě zajišťovacího příkazuSprávce daně vydal podle ustanovení § 167 daňového řádu zajišťovací příkaz na 1,2 mil. Kč, který doručil do datové schránky. Daňový subjekt však částku jistoty neuhradil řádně a včas. Jak bude správce daně postupovat?
Zajišťovací příkaz se za podmínek § 167 odst. 3 a § 103 odst. 2 daňového řádu stává vykonatelným exekučním titulem podle § 176 odst. 1 písm. c) daňového řádu a neuhrazená jistota může být správcem daně vymáhána způsobem vymáhání podle § 175 odst. 1 daňového řádu, resp. daňovou exekucí podle § 178 odst. 1 a 5 daňového řádu.
Příklad 7
Náklady na exekuci
Správce daně vydal podle ustanovení § 167 daňového řádu zajišťovací příkaz na 5,2 mil. Kč, který doručil do datové schránky. Daňový subjekt však částku jistoty neuhradil řádně a včas. Správce daně tedy zahájil exekuční vymáhání. Daňovému subjektu navíc stanovil náklady za nařízení daňové
exekuce
ve výši 2 % z částky, pro kterou je daňová exekuce
nařízena. Je tento postup správný?Podle § 182 odst. 3 daňového řádu platí, že při exekuci, jejímž exekučním titulem je zajišťovací příkaz, se hradí pouze hotové výdaje, a proto nelze stanovit další náklady
exekuce
, jak učinil správce daně.Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020. Zveřejněno v časopise Účetnictví v praxi 11/2020.