V loňském roce byl v letním dvojčísle (07-08/2019) uveřejněn příspěvek, který se zabýval vysvětlením metody procenta dokončení a srovnáním požadavků IFRS na tuto metodu uvedených v původním IAS 11 Dlouhodobé zakázky (Stavební smlouvy) a současném IFRS 15 Výnosy ze smluv se zákazníky. Po vydání tohoto příspěvku se mnozí čtenáři dotazovali, jak se v rámci metody procenta dokončení účtuje a vykazuje případná ztráta, k níž může dojít v průběhu realizace zakázky. Původní IAS 11 požadoval, aby byla celá ztráta na zakázce vykázána v nákladech v okamžiku, kdy se stane zřejmé, že celkové náklady související se smlouvou převýší celkové výnosy ze zakázky. Nový IFRS 15 problematiku ztrátových zakázek vůbec neobsahuje, proto je nutno postupovat podle požadavků IAS 37 Rezervy, podmíněné závazky a podmíněná aktiva, konkrétně odstavců 66–69, které se vztahují na nevýhodné smlouvy. Z těchto odstavců IAS 37 však vyplývají stejné požadavky jako z původního IAS 11, tj. že se celá ztráta na zakázce zaúčtuje do nákladů v okamžiku, kdy se stane zřejmé, že zakázka bude ztrátová.
Metoda procenta dokončení včetně ztrátových smluv
doc. Ing.
Lenka
Krupová,
Ph.D., MBA,
Anglia Ruskin University, Velká Británie
V názvu tohoto příspěvku je uveden název „Metoda procenta dokončení“. Je však nutno poznamenat, že nový IFRS 15 se tomuto názvu důsledně vyhýbá a hovoří pouze o tzv. průběžném vykazování výnosů.
V tomto příspěvku je uveden příklad na účtování a vykazování dlouhodobé zakázky, včetně situace, kdy se zakázka stane ztrátovou a společnost musí okamžitě vykázat celkovou odhadovanou ztrátu. Příklad je zpracován ve dvou variantách:
1.
Varianta 1 – zakázka je po celou dobu zisková. Tato varianta slouží spíše k vysvětlení účtování a vykazování metody procenta dokončení.
2.
Varianta 2 – zakázka se na počátku jeví jako zisková, avšak v jejím průběhu se stane ztrátovou.
Varianta 1
Zisková zakázka včetně účtování a dopadů do výkazů
Předpokládejme tříletý kontrakt za 10 000, jehož celkové náklady (zjištěné na konci zakázky) činily 8 500. K příkladu se vztahují následující údaje:
| Rok 1 | Rok 2 | Rok 3 | |
| Zúčtované náklady na zakázku v jednotlivých letech | 3 000 | 4 500 | 1 000 |
| Kumulované náklady do konce každého roku | 3 000 | 7 500 | 8 500 |
| Předpokládané náklady, které budou na zakázku vynaloženy do jejího ukončení od konce daného roku | 5 800 | 900 | |
| Vydané faktury během roku | 3 200 | 3 800 | 3 000 |
| Inkaso faktur | 2 500 | 3 500 | 4 000 |
Řešení:
Krok 1 – určení, zda lze postupovat metodou procenta dokončení
Společnost nejprve posoudí, zda se zisk ze zakázky bude vykazovat v jednom časovém okamžiku (na konci zakázky – typicky v okamžiku, kdy je zakázka předána zákazníkovi), nebo průběžně. V souvislosti s průběžným vykazováním výnosů (a zisků) uvádí odstavec 35 IFRS 15:
Společnost převádí ovládání zboží nebo služeb průběžně, a tudíž splňuje požadavky na průběžné vykazování výnosů, pokud je splněno jedno z těchto kritérií:
–
Zákazník získává a spotřebovává užitky související s činností společnosti tak, jak je společnost vytváří.
–
Společnost vytváří nebo zlepšuje aktivum ovládané zákazníkem.
–
Společnost nevytváří aktivum, které by mohla sama alternativně využít, má však právní nárok na platby za činnosti, které vykonala k určitému datu.
Na stavební (a podobné) smlouvy se vztahuje zejména bod třetí z výše uvedených požadavků IFRS 15. Kritérium obsahuje dva kroky:
–
Společnost (prodávající) nemůže aktivum alternativně využít. Příkladem je situace, kdy by prodávajícímu vznikly významné náklady související s přepracováním aktiva, nebo kdy by byl schopen prodat aktivum ve stávajícím stavu pouze s významnou ztrátou.
–
Společnost (prodávající) má právní nárok na platby za činnosti, které vykonala k určitému datu. Tento nárok musí existovat za všech okolností s výjimkou situace, kdy prodávající nesplní povinnosti vyplývající ze smlouvy.
Řekněme, že v našem příkladu jsou splněny požadavky na průběžné vykazování výnosů a společnost smí postupovat metodou procenta dokončení.
Krok 2 – určení metody pro stanovení stupně rozpracovanosti zakázky (procenta dokončení)
IFRS 15 uvádí škálu možností, jak v této souvislosti postupovat. Společnost může využít jak metody založené na výstupu, tak metody založené na vstupu.
-
Metody založené na výstupu:
Jedná se o přehledy splněných úkolů k určitému datu, zhodnocení dosažených výsledků, dosažení určitých milníků, zhodnocení stupně dokončení podle času stráveného na smlouvě k určitému datu nebo fyzický počet vyrobených nebo dodaných jednotek.
–
Metody založené na vstupu:
Jedná se o metody založené na zdrojích, které společnost spotřebovala při plnění smluvního závazku k určitému datu, na hodinách strávených na smlouvě k určitému datu, nákladech vynaložených na smlouvu k určitému datu, času stráveného na smlouvě nebo strojových hodin vynaložených na smlouvu k určitému datu.
Krok 3 – výpočet procenta dokončení a výnosů vykázaných v jednotlivých letech
Tento příklad je řešen jednou z možných metod založených na vstupu – metodou založenou na poměru nákladů vynaložených na smlouvu k určitému datu k celkovým odhadovaným nákladům na zakázku. Tato metoda je v praxi používána asi nejčastěji. Zahraniční literatura ji nazývá metodou „cost-to-cost“.
Výpočet procenta dokončení metodou „cost-to-cost“
| Rok | Výpočet | Procento dokončení |
| 1. | 3 000 / 8 800 | 34 % |
| 2. | 7 500 / 8 400 | 89 % |
| 3. | 8 500 / 8 500 | 100 % |
Výpočet výnosů
| Rok | Výpočet | Výnos vykázaný v daném roce |
| 1. | 10 000 × 34 % | 3 400 |
| 2. | 10 000 × 89 % - 3 400 | 5 500 |
| 3. | 10 000 - 3 400 - 5 500 | 1 100 |
Krok 4 – zobrazení na účtech (účtování v jednotlivých letech je barevně odlišeno)
Krok 4 – zobrazení ve výkazech:
| Výsledovka | Rok 1 | Rok 2 | Rok 3 |
| Tržby z dlouhodobé zakázky | 3 400 | 5 500 | 1 100 |
| Náklady na zakázku | 3 000 | 4 500 | 1 000 |
| Zisk ze zakázky | 400 | 1 000 | 100 |
Zobrazení v rozvaze
Na konci účetního období se vypočítá rozdíl mezi stavy účtů „Rozpracovanost – WIP“ a „Postupné fakturace (Progress billings)“. Pokud je rozdíl kladný, vykáže se v rozvaze jako pohledávka. V rozvahách společností, které postupují metodou procenta dokončení, má tato pohledávka různé názvy, například „Costs and estimated earnings in excess of billings on uncompleted contracts“ (Náklady a odhadovaný zisk převyšující průběžné fakturace z nedokončených smluv) nebo „Unbilled receivables on contracts“ (Nevyfakturované pohledávky ze smluv). IAS 11 nazýval tuto rozvahovou položku „Amounts due from customers from contracts“ (Nároky vůči zákazníkům ze smluv); IFRS 15 hovoří pouze o „Aktivu ze smlouvy“.
Pokud je rozdíl záporný, vykáže se jeho absolutní hodnota jako závazek. Společnosti opět užívají různé názvy, například „Billings in excess of cost and estimated earnings on uncompleted contracts“ (Fakturace převyšující náklady a odhadovaný zisk z nedokončených smluv). IAS 11 pracoval s pojmem „Amounts due to customers from contracts“ (Nároky zákazníků ze smluv); IFRS 15 hovoří o „Závazku ze smlouvy“.
| Rozvaha | Rok 1 | Rok 2 | Rok 3 |
| Aktiva | |||
| Pohledávky (Trade receivables) | 700 | 1 000 | |
| Peníze | 1 500 | ||
| Nároky vůči odběratelům z prací provedených na zakázce (Amounts due from customers) | 200(a) | 1 900(b) | |
| Aktiva celkem | 900 | 2 900 | 1 500 |
| Závazky (dluhy) | |||
| Nároky zákazníků z prací provedených na zakázce (Amounts due to customers) | |||
| Různé účty (z nichž nabíhají náklady) | 500 | 1 500 | |
| Vlastní kapitál | |||
| Zisk ze zakázky – kumulovaný | 400 | 1 400 | 1 500 |
| Závazky a vlastní kapitál celkem | 900 | 2 900 | 1 500 |
Poznámky:
(a) Na konci roku 1 byl zůstatek účtu Rozpracovanost – WIP 3 400. Postupné fakturace ke stejnému datu činily 3 200. Kladný rozdíl mezi těmito zůstatky (200) vykazuje společnost jako pohledávku ze zakázky.
(b) Na konci roku 2 byl zůstatek účtu Rozpracovanost – WIP 8 900. Postupné fakturace ke stejnému datu činily 7 000. Kladný rozdíl mezi těmito zůstatky (1 900) vykazuje společnost jako pohledávku ze zakázky.
Varianta 2
Ztrátová zakázka včetně účtování a dopadů do výkazů
Vyjdeme ze zadání předchozího příkladu, avšak předpokládáme, že na konci roku 2 společnost odhadla, že předpokládané náklady, které budou na zakázku vynaloženy do jejího ukončení, budou 2 800.
| Rok 1 | Rok 2 | Rok 3 | |
| Zúčtované náklady na zakázku v jednotlivých letech | 3 000 | 4 500 | 2 800 |
| Kumulované náklady do konce každého roku | 3 000 | 7 500 | 10 300 |
| Předpokládané náklady, které budou na zakázku vynaloženy do jejího ukončení od konce daného roku | 5 800 | 2 800 | |
| Vydané faktury během roku | 3 200 | 3 800 | 3 000 |
| Inkaso faktur | 2 500 | 3 500 | 4 000 |
Výpočty a vysvětlivky pro rok 2
V roce 1 společnost očekávala, že zakázka bude zisková. Postupovala proto metodou procenta dokončení a vykázala zisk ze zakázky ve výši 400.
V roce 2 společnost odhadla, že zakázka bude ztrátová. Výše ztráty bude 300 (= 10 000 celková tržba ze zakázky - 10 300 celkové odhadované náklady na zakázku). V rámci metody procenta dokončení byl však v roce 1 vykázán zisk ze zakázky ve výši 400. Tento zisk musí být odúčtován, protože společnost nyní neočekává, že bude realizován. Proto musí být v roce 2 vykázána celková ztráta ve výši 700 (tj. 300 ztráta na zakázce + 400 odúčtování zisku roku 1).
V roce 2 společnost neurčuje výnosy procentem dokončení, ale vykazuje je na úrovni nákladů. Tyto výnosy se následně sníží o zisk, který byl vykázán v předcházejícím roce (v našem případě 400). Jedná se o změnu v účetním odhadu, proto se neupravují výkazy za minulé období.
Zobrazení na účtech
Zobrazení ve výkazech:
| Výsledovka | Rok 1 | Rok 2 | Rok 3 |
| Tržby z dlouhodobé zakázky | 3 400 | 4 100 | 2 800 |
| Náklady na zakázku | 3 000 | 4 800 | 2 800 |
| Zisk (ztráta) ze zakázky | 400 | -700 | 0 |
| Rozvaha | Rok 1 | Rok 2 | Rok 3 |
| Aktiva | |||
| Pohledávky (Trade receivables) | 700 | 1 000 | |
| Peníze | |||
| Nároky vůči odběratelům z prací provedených na zakázce (Amounts due from customers) | 200 | 200 | |
| Aktiva celkem | 900 | 1 200 | 0 |
| Závazky (dluhy) | |||
| Nároky zákazníků z prací provedených na zakázce (Amounts due to customers) | |||
| Různé účty (z nichž nabíhají náklady) | 500 | 1 500 | 300 |
| Vlastní kapitál | |||
| Zisk ze zakázky – kumulovaný | 400 | -300 | -300 |
| Závazky a vlastní kapitál celkem | 900 | 1 200 | 0 |
Poznámky
IFRS 15
Výnosy ze smluv se zákazníky
neobsahuje pro ztrátové smlouvy žádný postup. Příklad byl proto řešen podle původního IAS 11 Stavební smlouvy (Dlouhodobé zakázky)
, který v souvislosti s vykazováním očekávaných ztrát na zakázce uváděl v odstavcích 36 a 37:Pokud je pravděpodobné, že celkové náklady na smlouvu převýší celkové výnosy ze smlouvy, vykáže se očekávaná ztráta okamžitě v nákladech.
Částka této ztráty se určí bez ohledu na:
–
to, zda byly zahájeny práce na smlouvě
–
stav rozpracovanosti zakázky, nebo
–
ziscích očekávaných z jiných smluv, pokud se neúčtují jako jedna smlouva (tj. jako celek).
Zahraniční literatura a internetové zdroje většinou neuvádějí přesný postup při účtování ztrátových smluv a vzájemně se liší zejména při určování výnosů vykázaných v jednotlivých letech. V našem případě se jedná o operaci (9), kde některé zdroje neúčtují očekávanou ztrátu na zakázce (v našem příkladu 300) do nákladů, ale jako snížení výnosů. V našem příkladu byla ztráta účtována do nákladů přesně podle požadavku odstavce 36 původního IAS 11.
Odhadovaná ztráta na zakázce se v tomto případě nevykazuje proti závazku (rezervě), nýbrž jako snížení účtu „Rozpracovanost – WIP“. To je požadavek odstavce 69 IAS 37
Rezervy, podmíněné závazky a podmíněná aktiva
, který uvádí:„Před tím, než společnost začne vykazovat samostatnou rezervu na nevýhodnou smlouvu, vykáže ztrátu ze snížení hodnoty u aktiva, které se vztahuje k této smlouvě.“
Závěr
Tento příspěvek reagoval na dotazy čtenářů, kteří se již setkali s Mezinárodními standardy účetního výkaznictví (IFRS), avšak nenacházeli v dostupné literatuře návod na účtování a vykazování ztrátových smluv v souvislosti s postupným vykazováním výnosů (metodou procenta dokončení). Pro tyto případy nedává jednoznačnou odpověď ani zahraniční literatura; přímo v textu IFRS není uveden žádný příklad. Ve všech zdrojích je typicky uveden pouze základní požadavek na to, aby se celá ztráta na smlouvě vykázala v okamžiku, kdy společnost poprvé odhadne, že k ní dojde. Příspěvek byl proto zpracován na základě požadavků souvisejících standardů, tj. původního IAS 11
Stavební smlouvy (Dlouhodobé zakázky)
, IFRS 15 Výnosy ze smluv se zákazníky
a IAS 37 Rezervy, podmíněné závazky a podmíněná aktiva.
Příklad byl primárně zaúčtován v rámci tzv. druhové výsledovky, avšak stejných výsledků by se dosáhlo i v rámci účelové výsledovky. Tím jsou vysvětleny rozdíly oproti některým řešením uvedeným v americké literatuře, která jsou založena výhradně na účtování v rámci účelové výsledovky (a která by nebylo možné použít v rámci druhové výsledovky).Literatura
–
International Accounting Standards Board: Issued IFRS
®
Standards, IFRS Foundation 2020, Set ISBN 978-1-911629-46-7.–
Accounting simplified: Accounting for loss making construction contracts.
Více o metodě procenta dokončení:
–
Krupová, L.: IFRS – Aplikace v podnikové praxi, VOX Praha, 2009, ISBN 978-80-86324-76-0.
–
Krupová, L.: IFRS –
Interpretace
a aplikace v podnikové praxi, 1. VOX a.s. Praha, 2019, ISBN 978-80-87480-70-0.Možné účtování výhradně v rámci účelové výsledovky:
–
Kieso, D., Weygandt, J., Warfield, T.: Intermediate Accounting, book, eleventh edition, Wiley 2004, ISBN 978-1-119-37293-6.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020. Zveřejněno v časopise Účetnictví v praxi 10/2020.