Zásadní otázkou pro každého plátce DPH přijímajícího finanční prostředky je, zda daná platba podléhá DPH, což může být někdy nejasné, jako tomu může být právě u některých používaných právních instrumentů. Naopak pro plátce DPH uplatňujícího nárok na odpočet DPH je důležité, zda jeho obchodní partner uplatnil DPH v souladu se zákonnými pravidly, aby se nestalo, že správce daně neuzná příslušný nárok na odpočet DPH, například při daňové kontrole. Různé sankční a další právní instrumenty mohou být v současné době v rámci „koronavirové“ krize hojně využívané, a proto je namístě vyřešit také správnost uplatnění režimu DPH. Tento článek shrnuje základní pravidla pro režim DPH u právních instrumentů a problematiku vysvětluje na praktických příkladech.
Jsou právní instrumenty předmětem DPH?
Mgr.
Filip
Wágner
V soukromoprávním vztahu může dojít k situaci, že jedna ze smluvních stran poruší svoje povinnosti, ke kterým se původně zavázala v dané smlouvě či v jiném soukromoprávním ujednání. Za nesplnění či porušení určité povinnosti pak náleží poškozené straně často určitá forma sankce či různá forma odškodnění. U těchto právních instrumentů je důležité posouzení, zda podléhají DPH či nikoliv.
Pokud by plátce DPH hledal přímo v zákoně č. 235/2004 Sb., zákon o DPH (dále jen „zákon o DPH“), zda některé právní instrumenty jsou či nejsou předmětem DPH, tak by takové konkrétní jasné ustanovení v podstatě nenalezl, jelikož se v rámci této problematiky vychází z obecných pravidel definice plnění ve smyslu zákona o DPH. Podstatné pro dané posouzení z hlediska předmětu DPH je, zda jedna ze stran, která finanční prostředky poskytuje, za ně získává určité protiplnění v podobě dodání zboží či poskytnutí služby. Pro určení uplatnění DPH u právních instrumentů se musí vycházet z konkrétních okolností daného případu u dané transakce. Podstatné však pro účely DPH není, jak je určitá platba formálně pojmenovaná, ale je důležitý faktický obsah dané platby.
K tomuto tématu existuje i příspěvek projednaný na Koordinačním výboru Komory daňových poradců České republiky a Generálního finančního ředitelství 349/14.12.11 – Aplikace DPH u některých právních instrumentů, který může sloužit jako zdroj informací, jelikož se v rámci koordinačních výborů publikuje řešení určitého problému s výkladem daného zákona včetně názoru daňového poradce a Generálního finančního ředitelství. V tomto případě stanovisko Generálního finančního ředitelství uvádí, že
„instrumenty, které mají charakter odškodnění či sankce, a je jednoznačné, že je nelze kvalifikovat jako úplatu za zdanitelné plnění, nelze považovat za předmět DPH“.
A dále je rozhodně nutné podtrhnout, že „je nezbytné vycházet z věcného obsahu právních úkonů a v případě, že je dohledatelná věcná vazba ke zdanitelnému plnění, je nutno příslušnou jakkoli jinak formálně označenou platbu hodnotit jako úplatu za takové zdanitelné plnění.“
Výkladové vodítko lze také čerpat z judikatury Soudního dvora Evropské unie. Například je
relevantní
rozhodnutí C-277/05 Société Thermale, stanovující ve výroku, že „částky zaplacené formou nevratných záloh v rámci smluv týkajících se poskytování hotelových služeb podléhajících DPH musejí být v případě, že zákazník využije možnosti odstoupení od smlouvy, která mu přísluší, a provozovatel hotelového zařízení si tyto částky ponechá, považovány za paušální odškodnění za zrušení smlouvy zaplacené jako náhrada škody vzniklé v důsledku toho, že zákazník nesplnil smlouvu, bez přímé souvislosti s jakoukoli službou poskytovanou za protiplnění, a jako takové za nepodléhající této dani.“
Někdy se však různé právní instrumenty mohou kvalifikovat jako předmět DPH, například jako poskytnutí služby, kdy ustanovení § 14 odst. 1 zákona o DPH vymezuje poskytnutí služby pro účely DPH negativním vymezením jakožto všechny činnosti, které nejsou dodáním zboží, a dále je mimo jiné stanoveno, že poskytnutím služby se pro účely tohoto zákona rozumí také zavázání se k povinnosti zdržet se určitého jednání nebo strpět určité jednání či situaci.
Předmětem DPH tedy nejsou soukromoprávní instituty za předpokladu, že jejich cílem je zajištění plnění smluvních závazků s funkcí preventivní, odškodňovací či sankční a není možné vysledovat žádné protiplnění, a to například náhradu škody, smluvní pokutu, úrok z prodlení, poplatek z prodlení či odstupné.
Příklad 1
Úroky z prodlení za pozdní úhradu za poskytnuté služby
Marketingová agentura (čtvrtletní plátce DPH) poskytla jinému českému plátci DPH marketingové služby za 500 000 Kč bez DPH. Splatnost kampaně byla 30 dní od doručení daňového dokladu. V písemné smlouvě bylo také ujednáno, že v případě pozdní úhrady bude zákazník povinen platit navíc úrok z prodlení ve výši 8,5 %
p. a.
dle počtu dní zpoždění s úhradou. Protože zákazník zaplatil za poskytnutí služby později, tak mu marketingová agentura navíc ke službám naúčtovala také úrok z prodlení dle počtu dnů prodlení. Je úrok z prodlení předmětem DPH?Úrok z prodlení jakožto sankční nástroj nepředstavuje podle zákona o DPH dodatečnou úplatu za poskytnuté služby. Účtovaný úrok z prodlení proto nebude předmětem DPH.
Příklad 2
Náhrada škody za poškození majetku odběratele
Osoba samostatně výdělečně činná (plátce DPH) poskytuje zednické a natěračské práce. Tento podnikatel poskytoval svoje služby jinému plátci DPH. Při poskytování stavebních prací poškodil zedník klimatizaci a způsobil společnosti škodu 50 000 Kč, kterou byl povinen uhradit. Bude tato náhrada škody placená zedníkem předmětem DPH?
Náhrada škody z titulu dané odpovědnosti za škodu způsobenou na tomto majetku není předmětem DPH ve smyslu dodání zboží nebo poskytnutí služby, a proto hrazená náhrada škody nebude předmětem DPH.
Příklad 3
Kompenzace
mezi českými plátci kvůli rekonstrukciSpolečnost A (měsíční plátce DPH) zaplatila na základě dohody o peněžní kompenzaci společnosti B (měsíční plátce DPH) za to, že strpí roční omezení ve využívání parkoviště, kde potřebuje společnost A vystavět techniku pro přestavbu své budovy. Celková částka
kompenzace
činila 500 000 Kč. Je daná kompenzace
předmětem DPH?Podle § 14 odst. 1 písm. d) zákona o DPH je poskytnutím služby také zavázání strpět určité jednání nebo situaci. Jelikož v daném případě existuje pro obchodní partnery protiplnění, tak bude
kompenzace
předmětem DPH a z částky 500 000 Kč se DPH odvede. Plátce DPH pak bude za splnění obecných pravidel oprávněn uplatnit nárok na odpočet DPH.Příklad 4
Smluvní pokuta za porušení smlouvy
Česká společnost (plátce DPH) poskytuje financování osobních i nákladních automobilů, a to formou úvěru i leasingu. Zákazníci jsou jak fyzické osoby podnikatelské, tak nepodnikatelské, ale i společnosti. Každý subjekt je povinen poskytovateli doručit do archivu ověřenou kopii nebo originál technického průkazu, a to do 3 pracovních dnů od registrace daného vozidla. V případě prodlení s doručením je zákazník povinen uhradit smluvní pokutu ve výši 2 000 Kč bez DPH za každý den zpoždění s doručením. Je tato smluvní pokuta předmětem DPH?
Smluvní pokuta slouží primárně k zajištění toho, aby klienti včas splnili svoji povinnost, a uplatní se jen při porušení příslušného smluvního ustanovení, a proto se nejedná o úplatu za dodání zboží nebo poskytnutí služby, a tedy smluvní pokuta nebude předmětem DPH.
Příklad 5
Přijatá náhrada od pojišťovny
Česká společnost (měsíční plátce DPH) v lednu 2019 zakoupila bagr za 800 000 Kč plus DPH. U nákupu tohoto stroje si plátce DPH uplatnil nárok na odpočet DPH, jelikož jej využíval ke stavebním pracím, které poskytuje. Bagr byl zničen při nezaviněném požáru v budově společnosti, která byla řádné pojištěna, a proto společnost obdržela od pojišťovny pojistné plnění ve výši 500 000 Kč. Zachovaná část bagru bude využita na prodej na náhradní díly ve výši 10 000 Kč obchodnímu partnerovi z Brna. Bude vyplacená náhrada od pojišťovny a prodej náhradních dílů předmětem DPH?
Pojistné plnění představuje náhradu škody, a proto nejde o úplatu za zboží od pojišťovny. Náhrada přijatá od pojišťovny nebude předmětem DPH. Prodej náhradních dílů za cenu 10 000 Kč bude předmětem DPH a jedná se o dodání zboží podléhající DPH, protože jde o dodání zboží v tuzemsku.
Příklad 6
Neuplatnění DPH u odstupného
Český plátce DPH je nájemcem obchodního centra. Tento plátce obdržel od obchodního centra tedy pronajímatele zvláštní úplatu při konsensuálním ukončení nájemní smlouvy o několik měsíců dříve, kdy nájemce převedl zpět vlastníkovi právo užívat nemovitou věc právě o několik měsíců dříve. Plátce DPH se domníval, že není povinen z přijatého odstupného odvést DPH, protože byl toho názoru, že nejde o předmět DPH. Po obdržení faktury pronajímatel plátce DPH upozornil, že by měla být DPH uplatněna. Jaký názor je správný?
V daném případě dostává za zvláštní úplatu jedna ze stran určité právo (a to převod práva užívat nemovitou věc navíc o několik měsíců dříve), tedy toto odstupné se kvalifikuje jako poskytnutí služby, které je předmětem DPH. Pokud by nebyla DPH odvedena a nesprávný režim DPH by u plátce DPH zjistil finanční úřad v rámci daňové kontroly, tak by mu doměřil DPH na výstupu v základní sazbě DPH, a navíc by stanovil úrok z prodlení (aktuálně 14 %
p. a.
plus repo sazba České národní banky) a ještě penále (20 % z doměřené daně).Příklad 7
Nevystavený daňový doklad
Společnost (měsíční plátce DPH) zaplatila jiné společnosti (měsíční plátce DPH) 1 000 000 Kč za věcné břemeno průchodu a průjezdu pozemkem patřícím do majetku této společnosti. V písemné smlouvě bylo sjednáno, že z částky 1 000 000 Kč odvede společnost DPH v zákonné výši. Společnost DPH sice odvedla, ale nezaslala žádný daňový doklad. Jak to bude s nárokem na odpočet DPH?
Zřízení, trvání či zánik věcného břemene za úplatu je ve smyslu § 14 odst. 1 písm. c) zákona o DPH poskytnutím služby. Plátce DPH tedy správně plnění zatížil českou DPH. Z hlediska nároku na odpočet DPH platí, že podle § 73 odst. 1 zákona o DPH je podmínkou pro uplatnění nároku na odpočet DPH při uplatnění odpočtu DPH uplatněnou jiným plátcem DPH mít daňový doklad. Z tohoto důvodu nemůže zákazník uplatnit nárok na odpočet DPH. Nicméně, pro uplatnění nároku na odpočet DPH má zákazník lhůtu tří let, a proto pokud mu včas jeho dodavatel vystaví a doručí daňový doklad, tak si může zákazník v této lhůtě daný odpočet DPH při splnění obecných podmínek pro nárok na odpočet DPH uplatnit.
Příklad 8
Nárok na odpočet jen DPH v zákonné výši
Jako formu zajištění si smluvní strany sjednali ve smlouvě smluvní pokutu s cílem zajistit neporušování smluvené povinnosti. Zákazník (plátce DPH) si pronajal na krátkodobý pronájem na předem sjednané období osobní automobil. Při pozdním vrácení vozu měl zákazník povinnost, kromě standardní úhrady za pronájem osobního automobilu, hradit navíc také smluvní pokutu ve výši 2 000 Kč bez DPH za každý den prodlení s vrácení vozidla. Zákazník vrátil vozidlo s 15denním zpožděním, a proto mu poskytovatel plnění vyúčtoval kromě ceny pronájmu také tuto smluvní pokutu. Ke smluvní pokutě ve výši 30 000 Kč připočetl navíc DPH ve výši 6 300 Kč a zaslal mu daňový doklad. Může si uplatnit zákazník nárok na odpočet DPH ze smluvní pokuty?
V případě, že neměla být DPH vůbec uplatněna, platí podle § 73 odst. 6 zákona o DPH zákaz uplatnění nároku na odpočet DPH, která není uplatněním v souladu se zákonem o DPH. Příjemce daňového dokladu, který si hodlá uplatnit nárok na odpočet DPH, by měl u každého přijatého daňového dokladu zvážit, zda jeho vystavovatel uplatnil správný režim DPH (tedy DPH na výstupu, a to jak z hlediska správnosti sazby DPH, tak vůbec režimu DPH). Jelikož smluvní pokuta má zajišťovací a sankční, případně odškodňovací funkci, tak se nejedná o předmět DPH. U smluvní pokuty tak nemá být uplatněna DPH. Zákazník by měl daňový doklad vrátit a požadovat zpět DPH ve výši 6 300 Kč, protože u smluvní pokuty nemá být DPH uplatněna. Pokud by si zákazník uplatnil nárok na odpočet DPH a finanční úřad by to zjistil v rámci daňové kontroly, tak by mu zamítl nárok na odpočet DPH a tuto DPH doměřil, a navíc by stanovil úrok z prodlení (aktuálně 14 %
p. a.
plus repo České národní banky) a ještě navíc penále (20 % z doměřené daně).Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020. Zveřejněno v časopise Účetnictví v praxi 07-08/2020.