Kdy se DPH odvádí?

Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“) určuje pravidla, kdy nastává datum povinnosti přiznat DPH. Jedná se tedy o stanovení dne, kdy je plátce povinen odvést DPH a zároveň dané plnění vykázat v příslušných daňových tvrzeních (tedy v případě plnění podléhajících české DPH jde o přiznání k DPH a kontrolní hlášení). Uskutečnění plnění a vznik povinnosti daň přiznat nebo zaplatit je stanoven v § 20a zákona o DPH, který stanoví, že povinnost přiznat daň při dodání zboží nebo poskytnutí služby vzniká ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, pokud je ale přede dnem uskutečnění zdanitelného plnění přijata úplata, tak vzniká povinnost přiznat daň z přijaté částky již ke dni přijetí úplaty. Podle tohoto pravidla se tedy DPH odvádí již z přijaté zálohy, pokud předchází datum uskutečnění zdanitelného plnění. Zálohou se často obchodní partner jistí, že mu jeho zákazník za dané plnění zaplatí, ale v takovém případě je povinen ze zálohy odvést DPH právě ke dni přijetí takové zálohy. Základem daně v případě přijaté úplaty před uskutečněním zdanitelného plnění je pak podle § 36 odst. 2 zákona o DPH částka přijaté úplaty snížená o daň, což znamená, že přijatá záloha je považována za částku včetně DPH. Pro úplnost lze dodat, že v minulosti byla stanovena odlišná pravidla pro plátce, kteří nevedli účetnictví, protože ti nemuseli odvádět DPH z přijatých záloh. Podle současné úpravy zákona o DPH však již není rozdíl pro plátce nevedoucí účetnictví a DPH ze záloh je povinen odvádět každý plátce. Z přijaté úplaty přede dnem uskutečnění zdanitelného plnění se však DPH neodvádí, pokud není zdanitelné plnění ke dni přijetí úplaty známo dostatečně určitě (dostatečně určitě znamená, že jsou známy alespoň údaje, jako je zboží, které má být dodáno, nebo služba, která má být poskytnuta, sazba daně v případě zdanitelného plnění a místo plnění). V praxi se může jednat např. o různé poukázky na nákup zboží nebo služeb, přičemž je potřeba odlišit druh poukázky, protože u některých poukázek existuje povinnost přiznat DPH již při prodeji takové poukázky (právě pokud jsou známy všechny tři zákonem vymezené znaky pro dané plnění).

Plátce tedy musí v praxi z hlediska data odvodu DPH hlídat hned dva časové okamžiky, a to:

Pro úplnost lze dodat, že podle pravidel zákona o DPH je plátce povinen odvést DPH bez ohledu na skutečnost, zda mu za poskytnuté plnění jeho odběratel ve finále vůbec fakticky zaplatí. Toto pravidlo je pak způsobilé plátci přivodit obrovské problémy, protože musí odvést DPH státu, přestože nikdy neobdržel za plnění od zákazníka platbu. Částečně se může plátce chránit před tímto rizikem právě přijetím zálohy a dále existuje institut opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky (podle § 46 a dále zákona o DPH), u kterého je však nezbytné splnit řadu zákonem vymezených podmínek.

Datum povinnosti přiznat daň je také důležitým údajem pro použití aktuální správné sazby DPH (například při změně sazeb DPH) a směnného kurzu, který se využije pro přepočet z cizí měny. Datum povinnosti přiznat daň se také uvádí do příslušné kolonky tiskopisu kontrolního hlášení a mělo by být uvedeno stejně dodavatelem i odběratelem.

V § 21 zákona o DPH jsou stanovena pravidla pro datum uskutečnění zdanitelného plnění při dodání zboží a poskytnutí služby, která se odlišují a dále několik specifických výjimek.

Při dodání zboží se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné nejčastěji dnem dodání zboží, tedy dnem, kdy dochází k převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník. Může se však také jednat o jiné pravidlo pro zboží, a to den příklepu při vydražení zboží ve veřejné dražbě nebo den přenechání zboží k užívání u leasingu vymezeného jako přenechání zboží k užití na základě smlouvy, pokud je ujednáno a ke dni uzavření této smlouvy je zřejmé, že vlastnické právo k užívanému zboží bude za obvyklých okolností převedeno na jeho uživatele.

Odlišná pravidla platí pro dodání nemovité věci, kdy se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem předání nemovité věci nabyvateli do užívání nebo dnem doručení vyrozumění, ve kterém je uveden den zápisu změny vlastnického práva, a to tím dnem, který nastane dříve. Při přenechání nemovité věci k užívání formou vymezeného leasingu se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem přenechání nemovité věci k užívání.

Při poskytnutí služby se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem jejího poskytnutí nebo dnem vystavení daňového dokladu s výjimkou splátkového nebo platebního kalendáře nebo dokladu na přijatou úplatu, a to tím dnem, který nastane dříve.

Dále existují speciální pravidla pro vybraná plnění, kdy je den uskuteční zdanitelného plnění stanoven zvláštním pravidlem uvedeným v zákoně o DPH. Například se jedná o tyto situace:

Dále platí, že pokud je plnění s místem plnění v tuzemsku poskytováno po dobu delší než 12 měsíců, považuje se zdanitelné plnění za uskutečněné nejpozději posledním dnem každého kalendářního roku následujícího po kalendářním roce, ve kterém bylo poskytování tohoto plnění započato, což ale neplatí pro kalendářní rok, v němž došlo k přijetí úplaty, ze které plátci vznikla povinnost přiznat daň a v dalších vymezených případech.

Časový okamžik, který u daného plnění nastane dříve (tedy přijetí úplaty nebo datum uskutečnění zdanitelného plnění), je pak brán za den, kdy je plátce povinen DPH přiznat, tedy do kterého zdaňovacího období jej prakticky plátce zahrne do svého daňového přiznání a kontrolního hlášení. DPH přiznání a kontrolní hlášení se pak podává do 25 dnů po uplynutí zdaňovacího období a ke stejnému dni je také daň splatná (daň je totiž obecně splatná v poslední den lhůty stanovené pro podání řádného daňového tvrzení). Za den placení daně se pak považuje den, kdy byla platba poukázaná plátcem připsána na účet správce daně anebo u platby prováděné v hotovosti u správce daně den, kdy úřední osoba platbu převzala.

Podle § 99 je obecně zdaňovacím obdobím pro účely DPH kalendářní měsíc. Podle § 99a může být provedena změna zdaňovacího období při splnění stanovených podmínek. Plátce se může rozhodnout, že jeho zdaňovacím obdobím pro příslušný kalendářní rok je kalendářní čtvrtletí, pokud jeho obrat za bezprostředně předcházející kalendářní rok nepřesáhl 10 mil. Kč, není nespolehlivým plátcem, není skupinou pro účely DPH a změnu zdaňovacího období oznámí správci daně do konce měsíce ledna příslušného kalendářního roku. Změna může být oznámena v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období kalendářního roku podaného v lednu následujícího roku anebo formou obecného podání podaného do konce ledna následujícího roku. Změnu zdaňovacího období na kalendářní čtvrtletí ale nelze učinit pro kalendářní rok, v němž byl plátce registrován, ani pro bezprostředně následující kalendářní rok. Pouze z důvodů hodných zvláštního zřetele může správce daně na žádost plátce podanou do konce měsíce října roku, v němž byl plátce registrován, rozhodnout, že změnu zdaňovacího období lze učinit pro bezprostředně následující kalendářní rok. Každý nový plátce DPH je tak v současné době měsíčním plátcem DPH (což bylo dříve opačně a nový plátce DPH měl za zdaňovací období kalendářní čtvrtletí).

V případě, že by plátce byl povinen podat dodatečné přiznání k DPH a následné kontrolní hlášení, tak je lhůta pro úhradu DPH stejná jako lhůta pro podání dodatečného daňového přiznání konec měsíce následujícího po zjištění důvodu pro podání dodatečného přiznání (s tím že následné kontrolní hlášení je plátce povinen podat do 5 pracovních dní po zjištění důvodu pro opravu).

V případě, že plátce DPH zaplatí svoji daňovou povinnost později, než stanoví zákon, je povinen uhradit úrok z prodlení za každý den prodlení, a to počínaje pátým pracovním dnem následujícím po dni splatnosti až do dne platby včetně. Výše úroku z prodlení činí v současné době 14 % plus repo sazba stanovená Českou národní bankou platná pro první den příslušného kalendářního pololetí. U placení tedy existuje toleranční lhůta 5 pracovních dnů pro úhradu, kdy nenabíhá úrok z prodlení, ale plátce daně již platí daň se zpožděním (což může být v jeho neprospěch například při posuzování jeho daňové morálky). ¹⁾

V § 104 zákona o DPH existuje speciální pravidlo pro případ pozdního zahrnutí plnění do jiného zdaňovacího období. Toto ustanovení má primárně sloužit k účelu snížení administrativy spojené s podáváním dodatečných přiznání k DPH a následných kontrolních hlášení, kdy se v principu toleruje pozdější vykázání s tím, že plátci bude stanoven úrok z prodlení (ale nebude stanoveno penále ve výši 20 % udělené za doměření daně při daňové kontrole). Konkrétně pro pozdní zahrnutí plnění do zdaňovacího období je pravidlo uvedené v § 104 odst. 5 zákona o DPH, podle kterého platí, že pokud plátce uvedl skutečnosti rozhodné pro stanovení daně v daňovém přiznání za pozdější zdaňovací období, než do kterého náležely, a snížil tím ve zdaňovacím období, do kterého tyto skutečnosti náležely, daň, správce daně daň vztahující se k těmto skutečnostem za zdaňovací období, do kterého tyto skutečnosti náležely, nevyměří nebo nedoměří a za toto pozdější zdaňovací období vyměří nebo doměří. Plátci pak vzniká povinnost uhradit úrok z prodlení z částky daně, a to za každý den ode dne uplynutí lhůty pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, do kterého tyto skutečnosti náležely, do posledního dne lhůty pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, do kterého tyto skutečnosti uvedl. K této problematice existuje i užitečný koordinační výbor č. 521/02.05.18 „Aplikace ustanovení § 104 odst. 1 a 2 zákona o DPH“.

Pro úplnost je potřeba dodat, že plátce může být povinen odvést DPH i při přijetí daného plnění, pokud je zde uplatněna přenesená daňová povinnosti (jako je například tuzemský režim přenesené daňové povinnosti u vybraných plnění anebo různé mezinárodní transakce). Zde pak platí odlišná pravidla než pro tuzemská plnění zatížená DPH, například v některých případech se zálohy vůbec nezohledňují (například u režimu přenesené daňové povinnosti podle § 92a zákona o DPH).

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020. Zveřejněno v časopise Účetnictví v praxi 04/2020.