Stálá aktiva - pořízení, oceňování a způsoby vyřazování

Již od účetního období započatého 1. 1. 2018 se díky vyhlášce č. 441/2017 Sb., kterou se mění vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, dříve nazývaná rozvahová položka účetní závěrky „B. Dlouhodobý majetek“ nahrazuje slovy „B. Stálá aktiva“.

Jinak tato novela nepřinesla zásadní změny v účetním pojetí dlouhodobého majetku. Došlo pouze ke zpřesnění způsobu stanovení výsledků vývoje, pokud nelze spolehlivě odhadnout dobu použitelnosti těchto výsledků, a ke zrušení vykazování nehmotných výsledků výzkumu u dlouhodobého nehmotného majetku. Členění aktiv na stálá a oběžná se podle novely zmíněné prováděcí vyhlášky vztahuje na účetní závěrku a nadále tedy zůstává v platnosti rozlišení majetku a závazků podle doby použitelnosti, případně sjednané doby splatnosti při vzniku účetního případu. Tak lze nadále vnímat majetek s předpokládanou dobou použitelnosti delší než rok jako dlouhodobý majetek.

Stálá aktiva lze pořídit dodavatelským způsobem (koupí), vytvořením vlastní činností, bezúplatným nabytím (darováním), vkladem do podnikání od jiné osoby a přeřazením z osobního vlastnictví. Může se jednat o dlouhodobý majetek hmotný (například dopravní prostředky, výrobní stroje, budovy a stavby, pozemky), dlouhodobý majetek nehmotný (licence a patenty, software, nehmotné výsledky výzkumu a vývoje) nebo dlouhodobý majetek finanční (dlouhodobé investiční nástroje, termínované vklady).

Pro zařazení majetku mezi stálá, respektive dlouhodobá, aktiva však musí být až na dále uvedené výjimky naplněny tři charakteristiky:

Dlouhodobost je v účetnictví vnímána jako horizont delší než 12 měsíců. Ačkoli mohou být zásoby coby oběžný majetek ve firmě drženy po dobu delší než rok, od stálých aktiv je odlišuje právě jejich neopakovatelné využití. První dvě charakteristiky však výborně splňuje například kancelářská sponka, kterou však za dlouhodobý majetek nepovažujeme z důvodu nenaplnění třetí uvedené podmínky pro vnímání majetku jako stálého aktiva – významné hodnoty.

Cenový limit pro určení významnosti hodnoty stanovuje účetní jednotka sama v souladu s respektováním účetního principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku. Výjimkou jsou u dlouhodobého nehmotného majetku , povolenky na a preferenční limity, u dlouhodobého hmotného majetku umělecká díla, stavby a pozemky, které jsou stálými aktivy vždy bez ohledu na výši ocenění a dobu užívání, pokud ovšem nejsou pořízeny za účelem jejich dalšího prodeje, což by je klasifikovalo jako zboží. Limit výše ocenění stálých aktiv daný zákonem o daních z příjmů a povinný pro daňové odpisování tedy není z účetního hlediska závazný. Pro účetnictví je klíčová částka stanovená ve vnitropodnikové směrnici. Je však potřeba mít na paměti, že volba odlišné hranice významnosti pochopitelně vede také k odlišnému účetnímu režimu oproti daňovému.

Účetní jednotka v rámci vykazování stálých aktiv také vymezuje, co u ní bude považováno za dlouhodobý majetek a dlouhodobý drobný majetek, který je na rozdíl od drobného majetku postupně odpisován v rámci několika účetních obdobích prostřednictvím účtu 551-Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku. Drobný hmotný a nehmotný majetek je sledován na podrozvahových účtech, jeho hodnota se uvádí v příloze účetní závěrky. Rozdělení musí být zpracováno podle vnitropodnikové směrnice.

Evidence dlouhodobého majetku se sleduje na inventárních kartách nebo v inventární knize v listinné nebo technické formě. Jednotlivé majetkové karty by měly obsahovat minimálně tyto údaje:

Ocenění aktiv představuje stanovení hodnoty, kterou má předmětný majetek v daném období v peněžních jednotkách. Ocenění stálých aktiv nesmí při jejich pořízení nabývat nulové hodnoty. Pořizovaný majetek je nutné ocenit, popřípadě přecenit k okamžiku uskutečnění účetního případu. Firemní stálá aktiva lze oceňovat:

Způsob ocenění stálých aktiv závisí na způsobu pořízení. Pokud je nový majetek pořízen nákupem od dodavatele, oceňuje se pořizovací cenou včetně vedlejších nákladů, tj. nákladů na přípravu a zabezpečení výstavy, licence a patenty, clo, přepravné, pojištění, montáž, průzkumné, geologické, geodetické a projektové práce, zabezpečovací, konzervační a udržovací práce, náklady na zkoušky potřebné před zahájením užívání majetku. Do vedlejších nákladů se však nezahrnují kurzové rozdíly, výdaje na opravy a udržování, smluvní pokuty a úroky z prodlení, vybavení daného majetku zásobami, výdaje na zaškolení za pracovníků, nájemné za stavební pozemek, úklid místa, cestovní náhrady na pracovní cestě apod. Pořizovací cena stálých aktiv se snižuje o dotaci účelově poskytnutou na pořízení tohoto majetku. Součet pořizovací ceny a vedlejších nákladů je rozhodující pro to, zda byl splněn limit pro dlouhodobý majetek. Úroky, zejména z úvěru, mohou být součástí cenění stálého aktiva, pokud tak účetní jednotka rozhodne.

Majetek vytvořený vlastní činností se oceňuje vlastními náklady, které mohou být přímé (například materiál, osobní náklady) i nepřímé (výrobní a správní režie). Tyto náklady se stanovují v rámci interní kalkulační směrnice. Při oceňování na úrovni vlastních nákladů se používá kalkulace předběžná nebo výsledná. Vhodnou kalkulační metodou je potřeba vyčíslit podíl režijních nákladů na tvorbu daného majetku. Ocenění však nesmí zahrnovat zisk. Rovněž je potřeba také odečíst dotaci, pokud byla poskytnuta.

Při pořízení stálých aktiv přijetím daru nebo v okamžiku vložení majetku do kapitálu společnosti nebo v případě majetku bezúplatně převzatého po skončení finančního leasingu nebo nově zjištěného, v účetnictví neevidovaného majetku probíhá ocenění reprodukční pořizovací cenou. Jde o cenu, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o majetku účtuje, stanovenou podle odborného odhadu, soudního znaleckého odhadu nebo zákona o oceňování majetku (zákon č. 151/1997 Sb.).

Z důvodu dodržení správného ocenění získaného majetku se při pořizování stálých aktiv využívají kalkulační účty. Na kalkulační účet se zachycují veškeré náklady, které tvoří pořizovací cenu, vlastní náklady nebo reprodukční pořizovací cenu do doby, než dojde k převodu majetku do užívání. Pokud účetní jednotka pořídí majetek, u kterého nepotřebuje kompletovat pořizovací cenu, a majetek ihned používá k podnikání, není nutné používat kalkulační účty a lze účtovat přímo na účty majetkové.

O stálých aktivech se do doby uvedení do užívání účtuje na „Má dáti“ straně (dále jen MD) účtu 04x. Konkrétně pak na MD účtu 041-Nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek a 042-Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek. V případě pořízení majetku formou záloh se tyto zálohy účtují na účty 051-Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek a 052-Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek. Při převodu majetku do užívání se účtuje na „Dal“ straně (dále jen D) účtu 04x a MD účtu 01x u nehmotného majetku, účtu 02x u hmotného odpisovaného majetku nebo 03x hmotného neodpisovaného majetku. Mezi stálá aktiva neodpisovaná se řadí pozemky, umělecká díla, sbírky a památky, která jsou vedena na účtech 03x, dále pak neodpisujeme finanční majetek či nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a technické zhodnocení, pokud není uvedeno do stavu způsobilého k užívání.

K jednotlivým syntetickým účtům účetní jednotka vytvoří analytické účty v členění například podle:

Způsob pořízení DHM, respektive DNHM	Příklad účetní operace	Účetní doklad	MD	D
Koupí (dodavatelsky)	1.1 Nákup stroje	FAP	042	321
	1.2 Doprava stroje	FAP	042	321
	1.3 Montáž stroje	FAP	042	321
	1.4 Zaškolení obsluhy stroje	FAP	518	321
	1.5 Úhrada dluhu z úvěru	VÚÚ	321	461
	1.6 Úroky z úvěru do doby zařazení stroje do užívání	VBÚ	042	221
	1.7 Převedení stroje do užívání	VÚD	022	042
	1.8 Úroky z úvěru po okamžiku zařazení stroje do užívání	VBÚ	562	221
	1.9 Měsíční účetní odpisy do konce účetního období	VÚD	551	082
	2.1 Záloha na nákup pozemku	VBÚ	052	221
	2.2 Předpis dluhu z nákupu pozemku	VÚD	042	325
	2.3 Vyúčtování poskytnuté zálohy	VÚD	325	052
	2.4 Úhrada zbývajícího dluhu	VBÚ	325	221
	2.5 Doručení návrhu na vklad pozemku katastrálnímu úřadu	VÚD	031	042
	3.1 Nákup výrobní linky	FAP	042	321
	3.2 Nezpochybnitelný nárok na dotaci podle rozhodnutí o poskytnutí dotace	VÚD	378	347
	3.3 Připsání dotace na firemní účet	VBÚ	221	378
	3.4 Použití dotace na pořízení výrobní linky	VÚD	347	042
	3.5 Zařazení výrobní linky do užívání	VÚD	022	042
	3.6 Měsíční účetní odpisy do konce účetního období	VÚD	551	082
Ve vlastní režii	4.1 Instalace výrobního zařízení vlastními pracovníky	VÚD	042	588
	4.2 Měsíční účetní odpisy do konce účetního období	VÚD	551	082
	5.1 Vytvoření softwaru vlastní činností za účelem obchodování s ním	VÚD	041	587
	5.2 Zařazení vytvořeného softwaru do užívání	VÚD	013	041
	5.3 Měsíční účetní odpisy do konce účetního období	VÚD	551	073
Darováním	6.1 Přijetí daru uměleckých obrazů	VÚD	042	648
	6.2 Zařazení do užívání na základě protokolu o zařazení	VÚD	032	042
Převodem z osobního užívání do podnikání	7.1 Převedení softwaru z osobního užívání do podnikání	VÚD	013	491
	7.2 Měsíční účetní odpisy do konce účetního období	VÚD	551	073

Poznámka: DHM = dlouhodobý hmotný majetek, DNHM = dlouhodobý nehmotný majetek, FAP = faktura přijatá, VÚD = vnitřní účetní doklad, VBÚ = výpis z bankovního účtu, VÚÚ = výpis z úvěrového účtu

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, vymezuje v § 47 technické zhodnocení jako zásahy do majetku uvedeného do užívání, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů, nebo rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku, včetně nástaveb, přístaveb a stavebních úprav, pokud vynaložené náklady dosáhnou ocenění určeného účetní jednotkou pro vykazování jednotlivého dlouhodobého majetku.

U dlouhodobého hmotného majetku se často jedná o rekonstrukce, jejichž důsledkem je změna účelu nebo technických parametrů, nebo modernizace, které přináší zvýšení kvalitativní využitelnosti majetku. U dlouhodobého nehmotného majetku se pak jedná například o výdaje na rozšíření vybavenosti, použitelnosti nebo změnu účelu užití majetku. Většina účetních řeší v praxi, jak správně posoudit, zda se opravdu jedná o technické zhodnocení, nebo opravy či údržbu majetku. Údržba je preventivní činností, která zpomaluje fyzické opotřebení a předchází poruchám. Opravou se rozumí odstranění účinků fyzického opotřebení nebo poškození majetku za účelem uvedení do předchozího provozuschopného stavu. Odlišení technického zhodnocení od oprav a údržby lze zjednodušit do prohlášení: „co není uvedeno do původního stavu, je technickým zhodnocením“.

Technické zhodnocení je možné v průběhu účetního období sledovat na analytických účtech k účtům skupiny 04x-Pořízení dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku. Dokončené technické zhodnocení, které u jednotlivého majetku v úhrnu za účetní období nepřevýší stanovený limit, se účtuje u dlouhodobého nehmotného majetku na účet 518-Ostatní služby, u dlouhodobého hmotného majetku na účet 548-Ostatní provozní náklady. Celý koncept účtování lze obrátit tak, že v průběhu účetního období se účtuje na nákladové účty a na konci období se technické zhodnocení dosahující stanovenou minimální limitní hranici přeúčtují na účty majetkové. Pokud je technické zhodnocení provedeno ve stejném roce jako pořízení majetku, pak se částka za technické zhodnocení připočítává k pořizovací ceně. Při daňovém odepisování majetku se tedy nepoužijí koeficienty pro zvýšenou vstupní cenu.

Situace	Příklad účetní operace	Účetní doklad	MD	D
Náklady na technické zhodnocení nepřesáhnou limit stanovený ve vnitropodnikové směrnici	1.1 Pořízení osobního automobilu	VBÚ	042	221
	1.2 Zařazení automobilu do užívání	VÚD	022	042
	1.3 Úhrada klimatizace doplněné do automobilu v následujícím roce	VBÚ	042	221
	1.4 Úhrada autorádia zapojeného do automobilu v následujícím roce	VBÚ	042	221
	1.5 S ohledem na nedosažení souhrnné limitní částky přeúčtování technického zhodnocení do nákladů	VÚD	548	042
Náklady na technické zhodnocení dosáhnou vnitropodnikovou směrnicí stanoveného limitu	2.1 Pořízení osobního automobilu	VÚB	042	221
	2.2 Zařazení automobilu do užívání	VÚD	022	042
	2.3 Úhrada navigace instalované do automobilu v následujícím roce	VBÚ	042	221
	2.4 Úhrada střešního okna namontovaného do automobilu v následujícím roce	VBÚ	042	221
	2.5 Technického zhodnocení navyšuje ocenění automobilu	VÚD	022	042

Poznámka: VÚD = vnitřní účetní doklad, VBÚ = výpis z bankovního účtu

Obvyklými důvody pro vyřazení majetku z evidence účetní jednotky jsou jeho prodej, likvidace nepotřebného majetku, manko nebo škoda či darování. Při vyřazení majetku musí být součet zůstatkové ceny a oprávek roven vstupní ceně. Zůstatkovou cenou se rozumí vstupní cena, v níž je majetek oceněn v účetnictví po odečtení oprávek. Oprávky představují souhrn odpisů od začátku odpisování, „opravují“ vstupní cenu na cenu zůstatkovou. Odpis je peněžním vyjádřením trvalého snížení hodnoty majetku, zaokrouhluje se na celé koruny nahoru. Doúčtování probíhá na vrub účtu oprávek 07x-Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku nebo 08x-Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku a samotné vyřazení pak souvztažností MD účet 07x a D účet 01x u dlouhodobého nehmotného majetku, respektive souvztažností MD účtu 08x a D účtu 02x u dlouhodobého hmotného majetku.

Běžnou situací pro vyřazení majetku je jeho prodej. Uplatní se nákladový účet 541-Zůstatková cena prodaného dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a výnosový účet 641-Tržby z prodeje dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku. Dalším způsobem vyřazení majetku je vyřazení z důvodu likvidace opotřebeného majetku. Využívá se nákladový účet 551-Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku. Zůstatková cena je tedy doúčtována jako klasický odpis.

K vyřazení dlouhodobého majetku může dojít také z důvodu manka a škody. V těchto případech se využívá nákladového účtu 549-Manka a škody. Při vyřazení majetku z důvodu darování se použije nákladový účet 543-Dary. Vyřazení majetku může být způsobeno také převodem do osobního užívání. O vyřazení se účtuje prostřednictvím účtu 491-Účet individuálního podnikatele. Zůstatková cena nejde do nákladů.

Ve své vnitropodnikové směrnici účetní jednotka uvede způsob účtování pro daný způsob vyřazení majetku. Tato směrnice má také obsahovat kompetentní osoby, které mají právo rozhodovat o vyřazení majetku. Vyřazení probíhá na základě vyřazovacího protokolu.

Způsob vyřazení stálých aktiv	Příklad účetní operace	Účetní doklad	MD	D
Vyřazení majetku z důvodu jeho prodeje	1.1 Prodej pozemku v prodejní ceně	FAV	311	641
	1.2 Vyřazení pozemku z evidence v pořizovací ceně	VÚD	541	031
	2.1 Prodej osobního automobilu v prodejní ceně	FAV	311	641
	2.2 Vyřazení automobilu z evidence v pořizovací ceně	VÚD	082	022
	2.3 Doúčtování zůstatkové ceny prodaného automobilu	VÚD	541	082
	3.1 Prodej účetního softwaru v prodejní ceně	FAV	311	641
	3.2 Vyřazení softwaru v pořizovací ceně	VÚD	073	013
	3.3 Doúčtování zůstatkové ceny prodaného softwaru	VÚD	541	073
	4.1 Prodej nedokončeného dlouhodobého hmotného majetku	VÚD	541	042
	5.1 Prodej nedokončeného dlouhodobého nehmotného majetku	VÚD	541	041
Vyřazení z důvodu likvidace opotřebeného majetku	6.1 Likvidací vyřazený stroj v pořizovací ceně	VÚD	082	022
	6.2 Doúčtování zůstatkové ceny likvidovaného stroje	VÚD	551	082
Vyřazení majetku z důvodu manka a škody	7.1 Vyřazení počítače z důvodu krádeže v pořizovací ceně	VÚD	082	022
	7.2 Doúčtování zůstatkové ceny počítače	VÚD	549	082
	7.3 Předpis náhrady zaměstnanci	VÚD	335	648
	8.1 Vyřazení haly v důsledku požáru v pořizovací ceně	VÚD	081	021
	8.2 Doúčtování zůstatkové ceny požárem zničené haly	VÚD	549	081
Vyřazení majetku z důvodu darování	9.1 Vyřazení přístroje v důsledku darování v pořizovací ceně	VÚD	082	022
	9.2 Zúčtování daně z přidané hodnoty	VÚD	543	343
	9.3 Doúčtování zůstatkové ceny přístroje	VÚD	543	082
Převod majetku do osobního užívání	10.1 Přeřazení budovy z podnikání do osobního užívání	VÚD	491	021

Poznámka: FAV = faktura vydaná, VÚD = vnitřní účetní doklad

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.