Jak na přefakturaci? Věrně a poctivě!

V reálném světě vzniká podle zákonů kombinatoriky bezpočet různých případů. Jednou opravdu za někoho kvůli aktuálnímu nedostatku finančních prostředků účet zaplatíte. Nebo jdete „jenom kolem“ a někomu něco, za co vám později zaplatí, koupíte. Někdy ale pro někoho obstarání, ať drobné či větší věci, rádi a zadarmo a někdy i za úplatu uděláte. Někdo se dokonce na takovéto případy specializuje. Záleží proto na okolnostech.

V běžném podnikání běžné obchodní společnosti se může jednat o náhrady za soukromá použití osobních automobilů, PHM a telefonních hovorů zaměstnanců, přepravné, nájemné, leasing, ale také pojistné či pokutu za rychlou jízdu na rakouských dálnicích. Snad nejčastějším případem, který rovněž řešil zákon o DPH (zákon č. 235/2004 Sb.), jsou služby vyskytující se ve spojitosti s nájemním a podnájemním vztahem. Proto se setkáváme s přefakturací služeb, elektřiny, tepla, plynu a vody, ale i příspěvků na reklamní kampaň, dopravy zákazníků, svozu odpadu, úhrady za sdílené služby aj. Jelikož lze přeúčtovat na obchodního partnera téměř každý náklad, potažmo výdaj, může být podle nejširšího pojetí přefakturace, a dokonce některých odborných názorů, jejím předmětem i zboží, nákup majetku, náhrada mezd, cestovného, jakož i uhrazené daně a poplatky. Právní poradenské kanceláře ve svých fakturách oddělují od svých vlastních úkonů úhrady kolků, uhrazené výdaje za notářské služby či překlady. Zpravidla se ale jedná o služby.

Co mají výše uvedené případy společného, je, že konkrétní hmotná či nehmotná věc nemá patřit tomu, kdo ji prvotně zaplatil, má správně náležet někomu jinému či její náklady má nést někdo jiný, než za ni hradí. Jinými slovy, skutečný příjemce není ten, kdo za danou věc nejdříve hradí účet. Zároveň se běžnou přafakturací zpravidla – a pro potřeby tohoto článku – nerozumí specifický druh činnosti, jaký vystihuje komisionářský vztah, činnost cestovních kanceláří či agentur, dopravců či různých jiných druhů zprostředkování a obstarání, zkrátka činností, které ze své podstaty či zákona předpokládají úplatu, provizi, komisi apod. Ty je potřeba vidět v jiném, než běžném kontextu, protože mají svá vlastní specifika. Přestože mají hodně společného. Na straně druhé znalost jejich specifik výrazně pomůže.

V zásadě by nemělo záležet na tom, kdo je prostředníkem mezi poskytovatelem a finálním příjemcem. Zákony kombinatoriky fungují nejen na různorodosti příkladů předmětů přefakturace uvedených výše, ale rovněž na straně této osoby. To ubírá na jednoduchosti řešení. Jiné řešení bude totiž u běžné společnosti poskytující svým zaměstnancům osobní automobil a telefon i k soukromým účelům, jiné řešení bude u autopůjčovny a leasingové společnosti. Podobně to bude s energiemi u pronajímatele fyzické osoby, bytového družstva či profesionální firmy – tzv. facility managera.

Rozdílnost řešení ovlivňuje rozsah a zaměření prvotního příjemce, jenž za plnění platí. Rozhodující může být, jakou část či kolik procent jeho obratu nebo jiného relevantního ukazatele přefakturace představuje a jak odlišným předmětem podnikání se zabývá.

Významnou váhu má skutečnost, zdali je za danou činnost požadována úhrada, v jaké výši, či naopak žádná. U ryzí přefakturace se rozdíl mezi přefakturovávanou částkou a prvotně uhrazenou nepředpokládá. Zohlednit by se ale mělo to, zdali by úhrada požadována být měla – a to především s ohledem na skutečný právní stav, často s ním spojenou cenou obvyklou, vzájemné propojení – vztah primárního a skutečného příjemce, zohlednění administrativních nákladů za přefakturaci v jiné fakturované službě či poplatku apod.

Laicky řečeno, nalézá se před námi jakési nesložené puzzle, jehož jednotlivé díly je potřeba nejdříve více či méně komplikovaně rozeznat a posléze správně do sebe skloubit.

Jsem přesvědčen o tom, že typických příkladů různých druhů prvotního příjemce není mnoho. Určitě je přitom potřeba jistého zjednodušení či abstrakce.

Na tomto místě se může zdát, že konec je dobrý, vše je vyřešeno a jasné. Hlavní nástin účetního řešení sice objasněn být může, pro dílčí analýzu a řešení je potřeba poznat více. Je potřeba mít znalost o některých danostech v zákonech, a ty dodržovat. Vhodné je také vědět, jak vše proúčtovat.

Přestože se jedná z pohledu účetnictví o banální případ, účetní předpisy na možná řešení účtování přefakturace pamatují. Konkrétně účetní standard

Z daňových zákonů považuji za nejpřínosnější zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), a to i obecně metodicky. Nejen kvůli stanovení okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění

V souvislosti se zákonem o DPH je potřeba zmínit rovněž problematiku ceny obvyklé zachycenou v posledním odstavci zmíněného paragrafu, dále také

Neopomenout je potřeba zákon č. 586/1992 Sb., o dani z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), kde pro přefakturaci především nedaňových nákladů jsou důležité

V daňových zákonech je pro přefakturaci používán termín přeúčtování.

Poohlédnutí po zákonech by metodicky mělo začít u hierarchicky vyššího a obecněji postaveného zákoníku, konkrétně zákona č. 89/2012 Sb, občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „NOZ“). Platí to především pro seznámení se s příkazní, komisionářskou a potažmo mandátní smlouvu nebo vztahem se specifiky zprostředkování, zasilatelství, obchodního zastoupení apod. (především Díl 5 – Závazky ze smluv příkazního typu: § 2430 až 2520 NOZ).

Úzce s přefakturací jsou spojeny § 2991 a následující NOZ, kde je řešeno bezdůvodné obohacení. Nalezneme zde situaci popisující případ NEpřeúčtování nákladů, které patří jiné osobě, a ta o tom věděla – „po právu měla plnit sama“. Jelikož se jedná spíše o krajní okolnost, jsou tyto paragrafy zmíněny záměrně ke konci přehledu relevantních zákonů, tak trochu pro případ nechtěného odmítnutí úhrady přefakturované částky.

Vycházeje ze znalosti výše uvedených předpisů, a to především naposledy zmíněného, je zřejmé, že průběžná kontrola vazby nákladů k přeúčtování a související přefakturace je nezbytná. Nejjednodušší je u metody bilanční. Nejpozději k datu závěrky, předpokládáme měsíční rytmus, lze zjistit, zdali náklad byl či nebyl přeúčtován (pomůže tomu dodržování metodiky účtování – viz dále).

U metody výsledkové se pro snadnou kontrolu nabízí účtování nákladů prvotně na účet 548-Ostatní provozní náklady a jejich přefakturace na účet 648-Ostatní provozní výnosy a porovnání jejich vzájemné výše. Výhodou je také jednoduchost při účtování a kontrola přiznání DPH na výstupu. Otázkou u této metody je existence výnosu. Nárok na úhradu zcela jistě vzniká, ale otázkou je, zda byl realizován výnos. Viz náš příklad 1 – Mraveneček. Výsledková metoda naopak může pomoci tvorbě daňových opravných položek v případě nutnosti vymáhání přeúčtovaného nároku. Pokud však zaúčtování výnosu není popřeno.

Zakrývání skutečného stavu formou – over form – může nasvědčovat poměr přefakturovaných částek a hlavních výnosů. V bilančním pojetí se nekumulují zůstatky, v modelu účtování „MD 548/D 648“ přes účetní období ano. Jejich významný poměr může naznačovat mj. nevhodnost zvolené metody. V případě potřeby sladit vykazování a potřeby zákona o DPH (viz § 36 ZDPH výše), který vyžaduje formu již dříve známého mandátního vztahu – jednání jménem a na účet osoby skutečného příjemce nákladu, může nastat rozpor mezi skutečností a formálním stavem.

Stručně řečeno, existuje-li nějaká vazba mezi činností prvotního příjemce a přefakturovávaným nákladem, je potřeba DPH přiznat. Viz například výše zmíněný rozsudek Nejvyššího správního soudu, který – zkráceně řečeno – přeúčtování pojistného shledává jako vedlejší službu k pronájmu automobilu. Tím narůstá na významu mj. věrné a poctivé účtování a vykazování relevantních přefakturovaných nákladů. Obzvláště u osvobozených plnění (bez nároku na odpočet).

Klíčovým bodem se stává hledání výhody skrývající se za přefakturací. Je to výhoda jen pro skutečného příjemce či nějak na ni participuje přefakturovávající – prvotní příjemce nákladu. Doprovodné služby při prodeji (pojištění aj.) mohou být v počátku skutečně výhodou jen pro kupujícího. Později, při nárůstu jejich rozsahu, se mohou stát zajímavým byznysem pro prodávajícího. Viz náš příklad 2 – My Majestát, a. s.

Nejvíce komplikovaná kontrola časové a věcné souvislosti je u metody popsané v příkladu 3 – Včelka – Produkční, s. r. o. Při opomenutí přefakturace problém odhalí jen důsledný controlling nákladů, kontrola ziskovosti projektů, zakázek a výrobků. Výhodou této metody je nemožnost naroubování vztahu „jménem a na účet jiné osoby“ – viz § 36 odst. 13 ZDPH – a metoda odúčtování nákladů k přefakturaci přímo ze souvisejícího nákladového účtu, jehož výsledný zůstatek odpovídá skutečné spotřebě.

Naopak tato metoda je vhodná pro případy přefakturace nákladů, které jinam než do nákladů nelze účtovat – především mzdových, na sociální a zdravotní pojištění apod. Jednotlivé obraty především na straně MÁ DÁTI, a potažmo DAL, na těchto účtech jsou důležité např. pro kontrolu Okresní zprávy sociálního zabezpečení a zdravotních pojišťoven či různé statistické výkazy. Jejich správné neproúčtování by znamenalo nejen komplikace a nepříjemné vysvětlování.

Rovněž u přefakturace souvisejících cestovních náhrad a podobných nákladů vzniká v návaznosti na předchozí odstavec otázka, kdo je nositelem nákladů a zdali se nejedná o reálný výnos z poskytnutí služby. Snahou obchodníků s cílem snížit prodejní cenu na co nejnižší úroveň jsou postupně osekávány jednotlivé složky celkové prodejní ceny. To může vyvolávat dojem, že se jedná jen o pouhou přefakturaci vedlejších nákladů: „protože tyto náklady prodávající ovlivnit nemůže“. Obzvláště u nákladů vázaných na výkon zaměstnance určovaných ze strany prodávajícího, jako jsou zmíněné cestovní náhrady stanovené zákonem a v předcházejícím odstavci zmíněné osobní náklady aj., se jedná jen o jiný způsob vyčíslení odměny za provedenou službu související úzce s prodejem věci.

Problematické může být také rozpoznání vedlejšího nebo hlavního výnosu či jen přeúčtování nákladů např. u dodávek zboží. Je zcela zřejmé, že náklady, jako je balení, přeprava, pojištění anebo provize, jsou součástí hlavních výnosů prodejce zboží, ačkoliv je ve smlouvě o koupi přesně vyčíslena a konkrétně určena pouze cena samotného dodávaného zboží. Cena vedlejších nákladů přímo stanovena nebývá. Ve smlouvě je zpravidla jen krátce zmíněno, že budou účtovány vedlejší náklady. Rovněž i lakonická domluva o dodací podmínce např. podle je postačující. Strohost nemusí být náznakem, že se jedná o přefakturaci. Důležitější je okolnost, která strana, druh a způsob balení určuje, domlouvá a stanovuje podmínky dopravy, pojištění apod. Je zcela běžné, že tyto služby nejsou domlouvány jménem odběratele a na jeho účet. Jestliže ano a odběratel vše určuje, pak by se o přefakturaci jednat mohlo. To ale znamená, že i související doklady nesou jeho jméno. Často se v tomto chybuje či „jinak to nejde“, a proto by bylo vhodné určit a zapamatovat si pravidlo, že „vedlejší služba, ač fakturovaná odděleně, nese úděl hlavního plnění“.

Často i u banálních služeb, jako je například přefakturace překladu, je potřeba zkoumat, kdo je skutečným příjemcem služby. Je jím právníka nebo právník sám? Rozhodnutí je určeno znalostí detailu. Určující je, zdali právník překlad potřeboval pro přípravu a vykonání právního úkonu (aby obsahu cizojazyčné listiny rozuměl), nebo se jen připravený dokument překládal pro potřebu klienta. Důležité to bude v případě, kdy překladatel není plátcem DPH.

Určování výnosu může komplikovat také nedodržování cen obvyklých. Princip ryzího přeúčtování nákladů předpokládá, že fakturovaná částka na skutečného příjemce není navyšována. V některých případech si to ani příjemce nepřeje. Například, pokud je namísto 10 televizních přijímačů pořízen i jeden navíc, do domácnosti jednatele společnosti. Ten proti přeúčtování nic nenamítá, protože by na tak výhodnou cenu jako kupec pouze jednoho přístroje nedosáhl. Je zřejmé, že se v tomto případě o přefakturaci nejedná. Ačkoliv je jednateli jedna televize účtována, jedná se o běžný prodej zboží a faktura by měla zachycovat cenu obvyklou. Účtování přijaté faktury je provedeno oproti účtům spotřeby materiálu ve výši 10 přijímačů, ten jedenáctý je zaúčtován na účet 504-Prodané zboží.

Výše uvedená řešení, pokud to bylo , obsahují způsob nebo pouhý nástin účtování. Při jakékoliv metodě přefakturace vzniká nárok na přefakturaci již v okamžiku zaúčtování výdaje či nákladu určeného k přefakturaci (např. MD 315 při bilanční, nebo např. MD 518 při výsledkové metodě účtování a DAL 321, či DAL 221). Okamžikem tohoto prvního zaúčtování je odsouhlasení dokladu přijatého do účetnictví, zpravidla faktury, pokud předbíhá úhradu. Tento účetní zápis ale více ztělesňuje uznání či odsouhlasení částky k přefakturaci než vznik dokladu pro skutečného příjemce. Vznik nároku k přeúčtování zcela určitě.

Teprve účtování MD 311 a bilanční metody DAL 315 nebo DAL 5XX či 648 u výsledkové metody více a lépe ztělesňuje okolnost vzniku přefakturačního dokladu. Vzniká tak důkaz o přefakturování, kterým lze bezesporu přeúčtování prokázat. Při vhodně nastaveném účetním softwaru lze k tomuto účetnímu záznamu rovněž elegantně připojit evidenci pro účely DPH. Okamžikem uskutečnění zdanitelného plnění je v tomto případě ale vždy vznik nároku k přeúčtování, či zjištění částky k přefakturaci. Proto je potřeba přefakturaci provádět bez zbytečného odkladu, a ne opožděně. Tak, jak by to dělala každá ekonomicky jednající osoba, která použila své vlastní prostředky k úhradě cizí povinnosti. Nejzřetelnější je to v příkladu 1 – Mraveneček.

Jak z výše uvedených možností přefakturace vyplývá a částečně je to i zmíněno, každá metoda pracuje s jiným druhem dokladu. V příkladu 1 – Mraveneček, stejně tak v popisovaném § 36 ZDPH, je prvotním dokladem faktura vystavená dodavatelem na skutečného příjemce. Mraveneček fakturu vyzvedává, hradí a předává dál. Zákonný text to vystihuje . Jelikož skutečný příjemce není zpravidla uveden na zjednodušeném daňovém dokladu v okamžiku vystavení, neexistuje překážka předat originální doklad prvotním příjemcem příjemci skutečnému. Ten náležitosti doplní. Takto nastíněný postup je doporučován i v zahraničí. Pro zachování věrohodného důkazu se nabízí duplikát či jiná hodnověrná kopie doplněná vhodným způsobem o odsouhlasení prvotním příjemcem a nejlépe i o stvrzení převzetí příjemcem skutečným.

U zbylých druhů přefakturací je zřejmé, že většina dokladů vystavených dodavatelem na prvotního příjemce bude zpravidla opatřena jeho obchodní firmou. Při přeúčtování bude vznikat doklad nový. Ten prvotní – původní bude často jeho přílohou, a to v prosté kopii. Kdy se to nepředpokládá, je příklad 3 – Včelka. Ta si bude ochraňovat ostatní údaje uvedené na prvotní přijaté faktuře. Podobně bude postupovat i Majestát.

Elektronická verze přeúčtovacího dokladu může bez komplikací vzniknout u výsledkových metod při přeúčtování, v případě bilanční metody bude záležet především na dodavateli a technické proveditelnosti u prvotního příjemce.

Při rozhodování o způsobu přefakturace je potřeba nejdříve vybrat vhodnou a odpovídající metodu, která musí být posléze sladěna s daňovými předpisy, a to především se zákonem o DPH. Zcela jistě bych nedoporučoval volit opačný postup – naroubovat na daňový režim výhodný pro prvotního příjemce postup účetní. Toto nutkání se vyskytuje často u dodávek ze strany neplátce DPH. Při hledání vhodné metody naopak může napomoci uvědomění a zjištění, o jaký druh právního vztahu se jedná, analýza smlouvy, často i naopak – o jaký právní vztah se nejedná.

Jak bylo uvedeno výše, lze při poměřování určitých zůstatků účtů či účetních vazeb nebo jen zvoleným druhem dokladu rovněž prokázat skutečný obsah a rozsah transakce, a tím zavedenou metodu či celou přefakturaci například i popřít. Často samotný druh přefakturovaného nákladu určuje metodu přeúčtování. Jen je potřeba ji správně rozeznat a věrně a poctivě zachytit skutkový stav.

K tomu dopomůže analýza výhod na straně prvotního a skutečného příjemce a dodržování zásad zúčtovacích cen – cen obvyklých. Tento nadřazený princip sám o sobě předurčuje existenci či neexistenci výnosu a jeho účetní zachycení. Za zopakování stojí existence zjednodušující poučky o sledování daňového osudu hlavního výnosu výnosem vedlejším. Jen správné rozhodnutí o účtování či neúčtování výnosu vede k správnému přiznání daně z přidané hodnoty na výstupu.

Závěrem bych chtěl jen skromně dodat, že k závazným výkladům právních předpisů je oprávněn pouze příslušný soud nebo v konkrétních případech formou závazného posouzení může být nápomocen finanční úřad, rovněž výše uvedené názory nejsou radou dle § 2950 NOZ, ale pouze příspěvkem k diskusi nad věrným a poctivým zachycením přefakturace v účetnictví.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.