Zvláštní režim DPH u cestovní služby v současné podobě byl zaveden spolu se vstupem do Evropské unie. Přesto jeho použití v praxi stále činí potíže. Mezi plátci kolují o jeho použití různé nesprávné názory – například že se týká výhradně cestovních kanceláří nebo že jeho použití je dobrovolné. Jeho chybné uplatnění nebo naopak neuplatnění může vést k doměrkům ze strany správce daně. Je proto nezbytné se s ním seznámit.
Zvláštní režim DPH u cestovní služby včetně příkladu z praxe
Bc.
Zuzana
Bartůšková
Koho se týká zvláštní režim
Ustanovení § 89 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), uvádí:
„(1) Zvláštní režim je povinen použít poskytovatel cestovní služby, který jedná se zákazníkem vlastním jménem, při poskytnutí cestovní služby zákazníkovi.“
Toto znění může vést k mylné domněnce, že zvláštní režim se týká pouze cestovních kanceláří či cestovních agentur. Zvláštní režim je však povinen použít každý, kdo jako osoba povinná k dani poskytuje zákazníkovi cestovní službu. Přičemž cestovní služba je definována jako služba, která zahrnuje kombinace služeb cestovního ruchu, a popřípadě zboží, pokud jsou jednotlivé služby cestovního ruchu a zboží nakoupené od jiných osob povinných k dani. Za cestovní službu se považuje i poskytnutí služby zákazníkovi, která zahrnuje pouze jednu nakoupenou službu cestovního ruchu ubytování nebo dopravy osob (§ 89 odst. 2 ZDPH).
V souvislosti s tím je potřeba poukázat na rozhodnutí Soudního dvora v případu C-220/11 Star Coaches, s. r. o., který došel k tomuto závěru:
„Přepravní společnost, která pouze zajišťuje přepravu osob tím, že poskytuje autobusovou přepravu cestovním kancelářím, a neposkytuje žádné další služby, jako je ubytování, průvodcovská činnost nebo poskytování rad, neuskutečňuje plnění, na která se vztahuje zvláštní režim pro cestovní kanceláře podle článku 306 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty.“
Všimněme si, že v případě zvláštního režimu dle § 89 ZDPH má osoba povinná povinnost zvláštní režim použít. Není zde možnost volby, jako je tomu např. u zvláštního režimu pro obchodníky s použitým zbožím, uměleckými díly, sběratelskými předměty a starožitnostmi dle § 90 ZDPH, kdy tento režim obchodník použít může, ale nemusí.
Několik příkladů k použití zvláštního režimu cestovní služby uvádí vydaná 10. 1. 2007 a zveřejněná na webu Finanční správy ČR:
„1. Plátce nakoupí službu ubytování a vstupenky na kulturní představení a prodává zákazníkovi jako jednu službu
Jedná se o poskytnutí cestovní služby s povinností uplatnit zvláštní režim. Nakoupená služba ubytování je službou cestovního ruchu a nakoupené vstupenky na kulturní představení se stávají službou cestovního ruchu, protože jsou prodávány společně s nakoupenou službou ubytování.
2. Plátce nakoupí jen vstupenky na sportovní utkání a prodává je zákazníkům
Nejedná se o poskytnutí cestovní služby, a proto plátce při poskytnutí služby, kterou je prodej nakoupených vstupenek na sportovní utkání uplatňuje „běžný režim“, tj. uplatňuje daň na výstupu. Nákup samotných vstupenek se nepovažuje za nakoupenou službu cestovního ruchu.
3. Plátce nakoupí službu ubytování a prodává ji zákazníkovi
Jedná se o poskytnutí cestovní služby s povinností uplatnit zvláštní režim, protože nakoupená služba ubytování je službou cestovního ruchu, i když je prodávána samostatně.“
Základní pojmy
V § 89 odst. 2 ZDPH najdeme vymezení základních pojmů pro zvláštní režim cestovní služby, tj. kdo je poskytovatel cestovní služby, zákazník a co se rozumí cestovní službou:
„(2) Pro účely zvláštního režimu pro cestovní službu se rozumí
a)
poskytovatelem cestovní služby osoba povinná k dani, která poskytuje zákazníkovi cestovní službu,
b)
zákazníkem osoba, které je poskytnuta cestovní služba,
c)
cestovní službou poskytnutí služby zákazníkovi, která zahrnuje kombinace služeb cestovního ruchu a popřípadě zboží, pokud jsou jednotlivé služby cestovního ruchu a zboží nakoupené od jiných osob povinných k dani; poskytnutí cestovní služby se považuje za poskytnutí jedné služby, přestože k uskutečnění cestovní služby se využije více služeb cestovního ruchu a popřípadě zboží nakoupené od jiných osob povinných k dani; za cestovní službu se považuje i poskytnutí služby zákazníkovi, která zahrnuje pouze jednu nakoupenou službu cestovního ruchu ubytování nebo dopravy osob.“
Poskytovatelem cestovní služby je každá osoba povinná k dani, která poskytuje cestovní službu. Jedná se tedy o každého podnikatele včetně neplátců, i když nejsou přímo cestovními kancelářemi. Může se jednat např. i o školy, pokud pro studenty pořádají zájezdy či pobyty.
Zákazníkem je každá osoba, které je poskytnuta cestovní služba. Může se jednat o osobu nepovinnou k dani – konečného spotřebitele (soukromou osobu), jinou osobu povinnou k dani ať už cestovní službu použije v rámci své ekonomické činnosti či nikoliv, popř. jako poskytnutí benefitů vlastním zaměstnancům, nebo jí nakupuje za účelem prodeje dalším zákazníkům.
Místo plnění
V případě cestovní služby je místem plnění vždy sídlo poskytovatele cestovní služby (§ 89 odst. 4 ZDPH) bez ohledu na to, kde cestovní služba fakticky probíhá. V případě, že cestovní službu poskytuje provozovna, je místem plnění místo, kde je umístěna provozovna.
Kdy vzniká povinnost přiznat DPH
DPH z marže se odvádí ke dni poskytnutí poslední služby cestovního ruchu (§ 89 odst. 5 ZDPH). Ke dni přijetí záloh od zákazníků na cestovní službu se DPH neodvádí.
Základ a výpočet daně
V případě zvláštního režimu se DPH neodvádí z celého hodnoty uskutečněného zdanitelného plnění, ale pouze z přirážky (§ 89 odst. 3 ZDPH). Přirážka se spočítá podle vzorce:
celková peněžní částka přijatá od zákazníků za cestovní služby – částka úhrad za nakoupené služby a zboží cestovního ruchu = přirážka vč. DPH
Pokud je součástí cestovní služby i vlastní činnost, nezahrnuje se do výpočtu marže. Do výpočtu přirážky se zahrnují nakoupené služby a zboží cestovního ruchu od jiných osob povinných k dani – od plátců i od neplátců.
Do výpočtu marže vstupují pouze služby a zboží cestovního ruchu, které přímo využívá zákazník, např. nakoupené služby přepravy, ubytování, služby delegáta, tlumočníka, vstupné na výstavy. Naopak se do výpočtu marže nepočítají tzv. režijní náklady poskytovatele cestovní služby včetně bankovních poplatků, pojištění cestovních kanceláří pro případ úpadku či provize za zprostředkování prodeje.
Vyjde-li marže záporná, je základ daně nula (§ 89 odst. 3 ZDPH).
Má se za to, že zjištěná marže je včetně DPH. Musí se proto rozdělit na základ daně a daň výpočtem DPH tzv. shora. Při výpočtu nelze postupovat čistě matematicky, ale je třeba se řídit § 37 odst. 2 ZDPH. Daň se spočítá tak, že zjištěná marže se vynásobí koeficientem 0,1736 [21 / (100 + 21), zaokrouhleno na 4 desetinná místa]. Daň lze ponechat v haléřích nebo zaokrouhlit na celé Kč matematicky (tj. částka 0,50 Kč a vyšší se zaokrouhlí nahoru, částka nižší než 0,50 Kč se zaokrouhlí dolu). Základ daně se spočítá tak, že od částky včetně DPH, tj. marže, se odečte daň.
Na přirážku se vždy uplatňuje základní sazba, tj. v současné době v tuzemsku 21% (§ 89 odst. 6 ZDPH).
Z nakoupených plnění cestovního ruchu, která vstupují do výpočtu marže, nelze uplatnit DPH na vstupu, ani nelze žádat o vrácení DPH v jiném členském státě (§ 89 odst. 8 ZDPH). Naopak z režijních plnění, která do výpočtu marže nevstupují, lze DPH na vstupu uplatnit, pokud slouží k ekonomické činnosti plátce.
Výše marže nesmí být uvedena na daňovém dokladu pro zákazníka. Na daňovém dokladu navíc musí být poznámka „zvláštní režim – cestovní služba“ (§ 89 odst. 9 ZDPH). Zákazník si nesmí DPH z přirážky u cestovní služby uplatnit (§ 89 odst. 10 ZDPH), a to ani v případě, kdy by byla na daňovém dokladu chybně uvedená.
Pokud je součástí cestovní služby kromě nakupovaných služeb i služba poskytnutá vlastními prostředky (např. doprava vlastním dopravním prostředkem, služby vlastního delegáta – zaměstnance cestovní kanceláře, ubytování ve vlastním ubytovacím zařízení atd.), daň se přiznává z těchto vlastních služeb dle § 89 odst. 11 ZDPH. Největší problém bude stanovit cenu této vlastní služby. Zákon o DPH stanoví, že se má použít cena zjištěná podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů, s tím, že se má za to, že zjištěná cena je cena včetně DPH. Informace MF v bodě 1.8. uvádí, že cenu obvyklou je možné stanovit ve výši vlastních nákladů.
Pro přepočet z cizí měny na Kč se použije kurs dle § 4 odst. 5 ZDPH, tj. kurs vyhlášený Českou národní bankou nebo Evropskou centrální bankou ke dni poskytnutí cestovní služby.
Plátce DPH má povinnost vést evidenci podle § 100 ZDPH (tzv. záznamní povinnost) zvlášť pro DPH v rámci zvláštního režimu cestovní služby a zvlášť pro ostatní zdanitelná plnění (§ 89 odst. 12 ZDPH).
V případě, že dojde ke změně ve výši marže (např. ke změně cen nakupovaných služeb nebo ke změně ceny poskytované cestovní služby), provede plátce opravu základu daně a výše daně. Pokud dojde ke zvýšení daňové povinnosti, má plátce povinnost provést opravu. Pokud dojde ke snížení daňové povinnosti, má právo provést opravu, ale nemusí. Oprava se provádí ke dni změny ceny (§ 89 odst. 13 ZDPH). Kursové rozdíly nejsou důvodem pro provádění opravy výpočtu marže a účtují se jako kursové ztráty na účet 563, nebo kursové zisky na účet 663.
Jestliže ke dni povinnosti odvést daň není známa skutečná výše přirážky (např. z důvodu, že jsme dosud neobdrželi doklad od některého z dodavatelů), použije se přirážka dle cenové nabídky. Po zjištění skutečné výše přirážky se provede oprava dle § 89 odst. 13 ZDPH.
Cestovní služba na území třetí země a částečně na území třetí země a EU
Podle § 89 odst. 7 ZDPH platí, že pokud jsou služby cestovního ruchu poskytnuty ve třetí zemi, cestovní služba je osvobozena od daně s nárokem na odpočet daně. V tomto případě se DPH z marže neodvádí. Uskutečněné zdanitelné plnění se vykazuje v daňovém přiznání na ř. 26.
V případě, že cestovní služba probíhá částečně na území EU a částečně ve třetí zemi, je cestovní služba osvobozena od daně s nárokem na odpočet daně jen v poměru odpovídajícímu poskytnutým službám ve třetí zemi a na území Evropské unie. Osvobodí se část marže odpovídající části služby na území třetí země. Zákon nijak blíže nestanoví, jak tento poměr určit. Ale plátce musí být schopen prokázat a ekonomicky odůvodnit, jak poměr stanovil.
Informace MF uvádí v bodě 1.6., že v případě přepravy osob autobusové, železniční či lodní se poměr počítá podle poměru kilometrů ujetých na území EU a mimo EU. Dále uvádí, že v případě ubytování u poznávacích zájezdů je možné poměr stanovit podle počtu dní strávených ve státech EU a mimo EU.
Letecká přeprava osob s místem určení do třetí země se považuje za cestovní službu poskytnutou ve třetí zemi, a to včetně zpáteční cesty.
Cestovní služba v tuzemsku
Výjimku, kdy plátce nemusí (ale může) použít zvláštní režim cestovní služby, uvádí § 89 odst. 14 ZDPH. Je to za situace, kdy plátce:
–
poskytuje cestovní služby jiné osobě povinné k dani, která není poskytovatelem cestovní služby – zákazník cestovní službu dál neprodává, ale sám ji spotřebovává
–
pro účely uskutečňování ekonomických činností – tj. pro její podnikání,
–
všechny nakoupené služby cestovního ruchu zahrnuté v cestovní službě jsou poskytnuty v tuzemsku.
Při splnění těchto podmínek může plátce DPH použít běžný režim, tj. uplatnit odpočet DPH na vstupu a odvést na výstupu DPH z celé hodnoty uskutečněného zdanitelného plnění.
Příkladem může být např. zorganizování školení řidičů mimo sídlo firmy včetně dopravy do místa konání akce.
Pokud nejsou splněny všechny uvedené podmínky, je plátce povinen použít zvláštní režim, a to i když cestovní služba probíhá zcela na území ČR. Jde například o situaci, kdy je poskytována kombinace služeb cestovního ruchu na území ČR osobám nepovinným k dani – soukromým osobám.
Kdy se nepoužije zvláštní režim
Zvláštní režim se nepoužije v případě, kdy osoba povinná k dani sama cestovní službu neposkytuje, ale pouze jako zprostředkovatel jednající jménem a na účet jiné osoby tuto službu zprostředkovává. Příkladem takového jednání jsou cestovní agentury v případě, kdy cestovní službu neprodávájí vlastním jménem a ani ji sami neposkytují koncovým zákazníkům – cestujícím, ale pouze zprostředkovávají prodej jménem a na účet cestovní kanceláře, která cestovní službu poskytuje. Za toto zprostředkování jim náleží provize. V tomto případě cestovní agentura v souladu s § 89 odst. 15 ZDPH použije běžný režim, tj. místo plnění stanoví dle § 9 odst. 1 ZDPH v sídle příjemce služby.
„(15) Zvláštní režim není oprávněn použít plátce, který poskytuje službu spočívající v zajištění cestovní služby jménem a na účet jiné osoby. Daň se vypočítá z úplaty, kterou plátce obdržel nebo má obdržet za poskytnutou službu zajištění cestovní služby, která se považuje za peněžní částku včetně daně. Poskytnutí služby spočívající v zajištění cestovní služby jménem a na účet jiné osoby je osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně, pokud jednotlivé služby cestovního ruchu zahrnuté v cestovní službě jsou poskytnuty ve třetí zemi. Pokud jsou služby cestovního ruchu zahrnuté v cestovní službě poskytnuty jak ve třetí zemi, tak i na území Evropské unie, je poskytnutí služby spočívající v zajištění cestovní služby jménem a na účet jiné osoby osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně jen v poměru odpovídajícímu poskytnutým službám cestovního ruchu ve třetí zemi a na území Evropské unie. Pro vymezení služby cestovního ruchu poskytnuté ve třetí zemi platí odstavec 7 věta třetí obdobně.“
V případě rozhodování, zda poskytovatel cestovní služby jedná vlastním jménem nebo jménem a na účet jiné osoby, je rozhodující obsah smlouvy, nikoliv její pojmenování. Pro správné posouzení situace je proto naprosto klíčové mít k dispozici smlouvu o zprostředkování a důkladně se seznámit s jejím obsahem.
I v případě zprostředkování cestovní služby jménem a na účet jiné osoby platí, že pokud je zprostředkovávaná cestovní služba poskytnuta ve třetí zemi, je provize za zprostředkování osvobozena od DPH s nárokem na odpočet daně. V případě, že je zprostředkovávaná cestovní služba poskytnuta částečně ve třetí zemi a částečně na území Evropská unie, je provize částečně osvobozena a částečně podléhá zdanění.
Příklad
Tuzemská cestovní kancelář organizuje pro společnost ABC, s. r. o., zájezd pro její zaměstnance a obchodní partnery v Chorvatsku (EU). Součástí zájezdu je transfer ze sídla firmy na letiště, letecká doprava, pobyt a strava na místě a cesta zpět.
| Text | Částka v Kč | Zaúčtování (MD/D) | Řádek přiznání | Poznámka |
| Přijatá záloha od ABC, s. r. o., na zájezd | 10 000 | MD 221/D 324 | x | Nevzniká povinnost přiznat DPH ke dni přijetí zálohy. Doporučuji analyticky rozdělit účet 324 pro zálohy v režimu cestovní služby a zálohy v běžném režimu. |
| FAP od dodavatele za transfer na území ČR – ze sídla na letiště 5 000 Kč + 1 050 Kč DPH, tj. celkem 6 050 Kč | 6 050 | MD 518/D 321 | x | Nelze uplatnit nárok na odpočet. Vstupuje do výpočtu marže. |
| Předpis pojištění cestovní kanceláře proti úpadku | 200 000 | MD 548/D 325 | x | Pojištění je osvobozeno od DPH bez nároku na odpočet. Nevstupuje do výpočtu marže. |
| FAP za telefonní hovory v tuzemsku 1 000 Kč + 210 Kč DPH | 1 000 210 | MD 518/D 321 MD 343/D 321 | 40 | Nevstupuje do výpočtu marže. Uplatníme DPH na vstupu. |
| FAP od letecké společnosti za let Praha – Chorvatsko | 50 000 | MD 518/D 321 | x | Mezinárodní doprava osvobozená dle § 70 ZDPH s nárokem na odpočet DPH. Vstupuje do výpočtu marže. |
| FAP za ubytování v Chorvatsku včetně chorvatské DPH | 20 000 | MD 518/D 321 | x | Vstupuje do výpočtu marže. Nelze žádat o vrácení zaplacené chorvatské DPH. |
| VPD za stravu v Chorvatsku – hrazené na místě hotově. Doklad vystavil neplátce DPH. | 5 000 | MD 518/D 211 | x | Vstupuje do výpočtu marže (i doklady od neplátců). |
| FAV vystavená ABC, s. r. o., za pobyt v Chorvatsku. Odečet zálohy | 150 000 –10 000 | MD 311/D 602 MD 311/D 324 | 26 | Na dokladu nesmí být vyčíslená DPH. Musí obsahovat větu „zvláštní režim – cestovní služba“. Hodnota uskutečněného plnění se uvádí v přiznání na ř. 26. |
| Interní doklad – zaúčtování marže a odvod DPH z marže Základ daně DPH | 57 000 11 970 | MD 602/D 602 MD 602/D 343 | 1 | Navržený způsob účtování je pouze ilustrativní. Možné je základ daně u marže vůbec neúčtovat či použít jakýkoliv jiný vhodný účet. |
Použité zkratky:
FAP – faktura přijatá
FAV – faktura vydaná
VPD – výdajový pokladní doklad
Postup výpočtu marže:
| Text | Částka v Kč |
| FAP od dodavatele za transfer | 6 050 |
| FAP od letecké společnosti | 50 000 |
| FAP za ubytování v Chorvatsku | 20 000 |
| VPD za stravu v Chorvatsku | 5 000 |
| Celkem | 81 050 |
FAV 150 000 – 81 050 = 68 950 Kč marže vč. DPH.
Daň = 68 950 x 0,1736 = 11 969,72 Kč – daň lze ponechat nezaokrouhlenou nebo zaokrouhlit matematicky na celé Kč, tj. 11 970 Kč.
Základ daně = 68 950 – 11 970 = 57 000 Kč.
Použitá literatura:
–
Informace Ministerstva financí k uplatňování DPH u služeb cestovního ruchu, č. j. 18/28 212/2006-181 ze dne 9. ledna 2007
–
Otavová, M.; Sobotková, V.; Svoboda, P.:
Daně a účetnictví v cestovním ruchu.
Praha: Wolters Kluwer ČR, a. s., 2012.–
Brandejs, T.; Drábová, M.; Dušek, M.; Holubová, O.; Tomíček, M.:
Zákon o dani z přidané hodnoty. Komentář. 7. vydání.
Praha: Wolters Kluwer ČR, 2017.Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2018.