Přechod na IFRS 16 Leasingy

Vydáno: 11 minut čtení

Dne 1. 1. 2019 vstoupí v účinnost IFRS 16 Leasingy, který výrazným způsobem mění vykazování leasingů na straně nájemce. Členění leasingů na finanční a operativní je u nájemců zrušeno a všechny smlouvy, které splní definici leasingu, se budou vykazovat v rozvaze nájemce (jako právo k užívání aktiva a závazek z leasingu). U pronajímatelů ke změně nedochází; na straně pronajímatelů členění leasingů na finanční a operativní zůstává. Nájemce musí k datu účinnosti standardu vykázat v rozvaze i leasingy, které původní standard IAS 17 Leasingy považoval za operativní. Obsahem tohoto příspěvku je podrobný popis jednotlivých metod přechodu na nový standard k 1. 1. 2019. Nový standard totiž obsahuje celkem tři možné přístupy k tomu, jak tento přechod provést. Příklady jsou založeny na předpokladu, že nájemce přechází na IFRS 16 Leasingy k datu jeho účinnosti, tj. k 1. 1. 2019.

Přechod na IFRS 16 Leasingy
doc. Ing.
Lenka
Krupová,
Ph.D., MBA,
Anglia Ruskin University, Velká Británie
 
Požadavky IFRS 16 na přechod na nový standard
Nájemce provede přechod na IFRS 16 buď:
a)
Retrospektivně podle IAS 8
Účetní politiky, změny v účetních odhadech a chyby
. Tento přístup bývá nazýván
„plně retrospektivní přístup“.
Jedná se o nejvíce pracnou variantu, proto se neočekává, že by podle ní postupovala většina společností. V tomto přístupu se původně operativní leasingy existující k 1. 1. 2019 u nájemce vykáží v rozvaze tak, jako kdyby se podle nového standardu postupovalo od zahájení leasingu. K výpočtu současné hodnoty závazku z leasingu se použije inkrementální úroková míra, která u nájemce existovala k datu vzniku leasingu. V tomto přístupu se
upravují
i účetní výkazy za minulé účetní období.
b)
Retrospektivně s kumulativním dopadem rozdílů mezi původním a novým řešením, který se vykáže jednorázově k datu přechodu na nový standard (tedy 1. 1. 2019). Tento přístup bývá nazýván
„modifikovaný retrospektivní přístup“.
V tomto přístupu určí nájemce závazek z leasingu tak, že diskontuje dosud nesplacené splátky inkrementální úrokovou sazbou, která u něj existovala k datu přechodu na nový standard (tj. k 1. 1. 2019). Pro aktivum z leasingu (právo k užívání aktiva) existují dvě varianty:
1.
Varianta 1 –
účetní hodnota se určí tak, jako kdyby se podle nového standardu postupovalo od začátku leasingu, k diskontování se však použije inkrementální úroková sazba nájemce k datu přechodu na nový standard (tedy úroková sazba k 1. 1. 2019).
2.
Varianta 2
– účetní hodnota se vypočte jako hodnota závazku z leasingu, která se upraví o náklady příštích období (případně výdaje příštích období), které existují v rozvaze v souvislosti s tímto leasingem.
V tomto přístupu se
neupravují
účetní výkazy za minulá období, podle nového standardu se začne postupovat až po 1. 1. 2019.
 
Přechod na IFRS 16 Leasingy – případová studie
Dne 1. 1. 2017 vstoupil nájemce do pětiletého leasingu budovy. Splátky leasingu byly určeny takto:
Datum
Platba
01. 01. 2017
5 000
31. 12. 2017
1 000
31. 12. 2018
1 000
31. 12. 2019
1 000
31. 12. 2020
1 000
31. 12. 2021
1 000
Na počátku leasingu zhodnotil nájemce kritéria pro finanční leasing uvedená v IAS 17
Leasingy
a došel k závěru, že žádné z nich není splněno. Proto vykazuje leasing jako operativní.
Nájemce určil roční náklady související s leasingem takto:
Součet plateb (10 000) / doba leasingu (5 let) = 2 000.
Dopad operativního leasingu na účetní výkazy nájemce v jednotlivých letech (předpokládejme, že k 1. 1. 2017 vykazoval nájemce pouze Peníze v částce 12 000 a Základní
kapitál
ve stejné výši):
Rozvahy na konci jednotlivých let
Položka
31. 12. 2017
31. 12. 2018
31. 12. 2019
31. 12. 2020
31. 12. 2021
Peníze
6 000
5 000
4 000
3 000
2 000
Náklady příštích období
4 000
3 000
2 000
1 000
0
Aktiva celkem
10 000
8 000
6 000
4 000
2 000
Základní
kapitál
12 000
12 000
12 000
12 000
12 000
Nerozdělené zisky
–2 000
–4 000
–6 000
–8 000
Výsledek za období
–2 000
–2 000
–2 000
–2 000
–2 000
Vlastní
kapitál
celkem
10 000
8 000
6 000
4 000
2 000
 
a) Plně retrospektivní přístup
Předpokládejme, že nájemce odhadl svou inkrementální úrokovou sazbu na počátku leasingu na 10 %. Nájemce sestaví amortizační tabulku pro závazek z leasingu:
Datum
Platba
Současná hodnota platby
Závazek z leasingu na počátku roku
Úrok
Snížení závazku
01. 01. 2017
5 000
5 000
8 790
0
5 000
31. 12. 2017
1 000
909
3 790
379
621
31. 12. 2018
1 000
826
3 169
317
689
31. 12. 2019
1 000
751
2 486
249
751
31. 12. 2020
1 000
683
1 735
174
826
31. 12. 2021
1 000
621
909
91
909
8 790
Výpočty
Amortizace
práva k užívání aktiva: 8 790 / 5 = 1 758.
Účetní hodnoty práva k užívání aktiva:
1. 1. 2018: 8 790 – 1 758 = 7 032.
31. 12. 2018: 8 790 – 3 516 = 5 274.
31. 12. 2019: 8 790 – 5 274 = 3 516.
Převodní tabulka k 1. 1. 2018
(převodní tabulky jsou v tomto přístupu nutné proto, že nájemce musí upravit také výkazy za minulé období)
Položka
IAS 17
Právo k užívání aktiva a závazek z leasingu
IFRS 16
Právo k užívání aktiva
7 032
7 032
Peníze
6 000
6 000
Náklady příštích období
4 000
–4 000
0
Aktiva celkem
10 000
13 032
Základní
kapitál
12 000
12 000
Nerozdělené zisky
–2 000
–137
–2 137
Závazek z leasingu
3 169
3 1691)
Závazky a vlastní
kapitál
celkem
10 000
13 032
Převodní tabulka k 31. 12. 2018
Položka
IAS 17
Právo k užívání aktiva a závazek z leasingu
IFRS 16
Právo k užívání aktiva
5 274
5 274
Peníze
5 000
5 000
Náklady příštích období
3 000
–3 000
0
Aktiva celkem
8 000
10 274
Základní
kapitál
12 000
12 000
Nerozdělené zisky
–2 000
–137
–2 137
Výsledek za období
–2 000
–75
–2 075
Závazek z leasingu
2 486
2 486
Závazky a vlastní
kapitál
celkem
8 000
10 274
Úprava výsledovky za rok 2018
Položka
IAS 17
Úprava
IFRS 16
Služby (Ostatní provozní náklady
–2 000
2 000
0
Amortizace
práva k užívání aktiva
–1 758
–1 758
Úrok
–317
–317
Výsledek za období
–2 075
V roce 2019 nájemce již pokračuje v účtování podle nového standardu. Nájemce zaplatí platbu 1 000, kterou člení na úrok (249) a snížení závazku (751). Zároveň nájemce pokračuje v amortizaci práva k užívání aktiva (1 758). Dopad účetních operací v roce 2019 je tento:
Rozvaha
Položka
1. 1. 2019
IFRS 16
Účetní transakce 2019
31. 12. 2019
IFRS 16
Právo k užívání aktiva
5 274
–1 758
3 516
Peníze
5 000
–1 000
4 000
Aktiva celkem
10 274
7 516
Základní
kapitál
12 000
12 000
Nerozdělené zisky
–4 212
–4 212
Výsledek za období
–2 007
–2 007
Závazek z leasingu
2 486
–751
1 735
Závazky a vlastní
kapitál
celkem
10 274
7 516
Výsledovka za rok 2019
Amortizace
práva k užívání aktiva
–1 758
Úrok
–249
Výsledek za období
–2 007
Rekapitulace plně retrospektivního přístupu
Rozvahy musí být sestaveny tak, jako kdyby se podle IFRS 16
Leasingy
postupovalo od začátku leasingu. Srovnávací výkazy za minulé účetní výkazy se musí také upravit.
K datu 31. 12. 2019 sestaví nájemce tyto rozvahy a výsledovky:
Rozvaha
Položka
1. 1. 2018
31. 12. 2018
31. 12. 2019
Právo k užívání aktiva
7 032
5 274
3 516
Peníze
6 000
5 000
4 000
Aktiva celkem
13 032
10 274
7 516
Základní
kapitál
12 000
12 000
12 000
Nerozdělené zisky
–2 137
–2 137
–4 212
Výsledek za období
–2 075
–2 007
Závazek z leasingu
3 169
2 486
1 735
Závazky a vlastní
kapitál
celkem
13 032
10 274
7 516
Výsledovka za období
Položka
2018
2019
Amortizace
práva k užívání aktiva
–1 758
–1 758
Úrok
–317
–249
Výsledek za období
–2 075
2 007
 
b) Modifikovaný retrospektivní přístup
 
Varianta 1
V tomto přístupu nájemce nemění účetní výkazy za minulá léta. K výpočtům současných hodnot užívá úrokovou sazbu k datu přechodu na IFRS 16, tj. svou inkrementální úrokovou sazbu k 1. 1. 2019. V našem příkladu předpokládejme, že tato sazba byla 5 %.
K 1. 1. 2019 nájemce určí závazek z leasingu jako současnou hodnotu dosud nezaplacených plateb diskontovaných 5 %.
Datum
Platba
Současná hodnota platby
31. 12. 2019
1 000
952
31. 12. 2020
1 000
907
31. 12. 2021
1 000
864
Celkem
2 723
Nájemce sestaví tabulku pro závazek z leasingu pro zbývající splátky:
Datum
Platba
Závazek z leasingu na počátku roku
Úrok
Snížení závazku
31. 12. 2019
1 000
2 723
136
864
31. 12. 2020
1 000
1 859
93
907
31. 12. 2021
1 000
952
48
952
V této variantě se musí vypočítat účetní hodnota práva k užívání aktiva od počátku leasingu. K diskontování se použije inkrementální úroková sazba k datu přechodu na IFRS 16
Leasingy
.
Krok 1: Současná hodnota leasingových plateb od začátku leasingu diskontovaná 5 %
Datum
Platba
Současná hodnota platby
1. 1. 2017
5 000
5 000
31. 12. 2017
1 000
952
31. 12. 2018
1 000
907
31. 12. 2019
1 000
864
31. 12. 2020
1 000
823
31. 12. 2021
1 000
784
Celkem
9 330
Krok 2: Účetní hodnota práva k užívání aktiva k 1. 1. 2019
Roční
amortizace
práva k užívání aktiva: 9 330 / 5 = 1 866.
Účetní hodnota k 1. 1. 2019: 9 330 –
amortizace
za dva roky 3 732 = 5 598.
1. 1. 2019 provede nájemce tyto úpravy rozvahy:
1. 1. 2019
IAS 17
Dopady
přijetí IFRS 16
1. 1. 2019
IFRS 16
Právo k užívání aktiva
5 598
5 598
Peníze
5 000
5 000
Náklady příštích období
3 000
–3 000
0
Aktiva celkem
8 000
10 598
Základní
kapitál
12 000
12 000
Nerozdělené zisky
–4 000
–125
–4 125
Závazek z leasingu
2 723
2 723
Závazky a vlastní
kapitál
celkem
8 000
10 598
V rámci úprav rozvahy k 1. 1. 2019 provede nájemce tyto operace:
přidá do rozvahy právo k užívání aktiva v účetní hodnotě k 1. 1. 2019,
přidá do rozvahy závazek z leasingu podle tabulky pro závazek z leasingu,
odúčtuje náklady příštích období,
rozdíl se vykáže v nerozdělených ziscích.
V roce 2019 nájemce pokračuje v účtování podle nového standardu. Nájemce zaplatí platbu 1 000, kterou člení podle tabulky pro závazek z leasingu na úrok (136) a snížení závazku (864). Zároveň nájemce pokračuje v amortizaci práva k užívání aktiva (1 866). Dopad účetních operací v roce 2019 je následující:
Rozvaha
Položka
1. 1. 2019
IFRS 16
Účetní transakce 2019
31. 12. 2019
IFRS 16
Právo k užívání aktiva
5 598
–1 866
3 732
Peníze
5 000
–1 000
4 000
Aktiva celkem
10 598
7 732
Základní
kapitál
12 000
12 000
Nerozdělené zisky
–4 125
–4 125
Výsledek za období
–2 002
–2 002
Závazek z leasingu
2 723
–864
1 859
Závazky a vlastní
kapitál
celkem
10 598
7 732
Výsledovka za rok 2019
Amortizace
práva k užívání aktiva
–1 866
Úrok
–136
Výsledek za období
–2 002
Rekapitulace modifikovaného retrospektivního přístupu Varianta 1
Nájemce nemění účetní výkazy za minulý rok. Úprava rozvahových položek se provede 1. 1. 2019. Do rozvahy se přidá závazek z leasingu vypočtený jako současná hodnota nezaplacených plateb diskontovaných inkrementální úrokovou sazbou nájemce k 1. 1. 2019. Účetní hodnota práva k užívání aktiva se vypočte od začátku leasingu; k diskontování se však použije úroková sazba nájemce k 1. 1. 2019.
K datu 31. 12. 2019 sestaví nájemce tyto rozvahy a výsledovky:
Rozvaha
Položka
1. 1. 2018
31. 12. 2018
31. 12. 2019
Právo k užívání aktiva
3 732
Peníze
6 000
5 000
4 000
Náklady příštích období
4 000
3 000
0
Aktiva celkem
10 000
8 000
7 732
Základní
kapitál
12 000
12 000
12 000
Nerozdělené zisky
–2 000
–2 000
–4 125
Výsledek za období
–2 000
–2 002
Závazek z leasingu
1 859
Závazky a vlastní
kapitál
celkem
10 000
8 000
7 732
Výsledovka za období
Položka
2018
2019
Služby (Ostatní provozní náklady)
–2 000
Amortizace
práva k užívání aktiva
–1 866
Úrok
–136
Výsledek za období
–2 000
–2 002
 
Varianta 2
Stejně jako u Varianty 1, nájemce nemění účetní výkazy za minulá léta. K výpočtům současných hodnot užívá úrokovou sazbu k datu přechodu na IFRS 16
Leasingy
, tj. svou inkrementální úrokovou sazbu k 1. 1. 2019. V naší studii je tato sazba 5 %.
K 1. 1. 2019 nájemce určí závazek z leasingu jako současnou hodnotu dosud nezaplacených plateb diskontovaných 5 %.
Datum
Platba
Současná hodnota platby
31. 12. 2019
1 000
952
31. 12. 2020
1 000
907
31. 12. 2021
1 000
864
Celkem
2 723
Nájemce sestaví tabulku pro závazek z leasingu
Datum
Platba
Závazek z leasingu na počátku roku
Úrok
Snížení závazku
31. 12. 2019
1 000
2 723
136
864
31. 12. 2020
1 000
1 859
93
907
31. 12. 2021
1 000
952
48
952
1. 1. 2019 provede nájemce tyto úpravy rozvahy:
Položka
1. 1. 2019
IAS 17
Dopady
přijetí IFRS 16
1. 1. 2019
IFRS 16
Právo k užívání aktiva
2 723 + 3 000
5 723
Peníze
5 000
5 000
Náklady příštích období
3 000
–3 000
0
Aktiva celkem
8 000
10 723
Základní
kapitál
12 000
12 000
Nerozdělené zisky
–4 000
–4 000
Závazek z leasingu
2 723
2 723
Závazky a vlastní
kapitál
celkem
8 000
10 723
V rámci úprav rozvahy k 1. 1. 2019 provede nájemce tyto operace:
přidá do rozvahy právo k užívání aktiva v hodnotě závazku z leasingu zvýšeného o náklady příštích období související s tímto leasingem,
přidá do rozvahy závazek z leasingu podle tabulky pro závazek z leasingu,
odúčtuje náklady příštích období,
v této variantě žádný rozdíl nevzniká.
V roce 2019 nájemce pokračuje v účtování podle nového standardu. Nájemce zaplatí platbu 1 000, kterou člení na úrok (136) a snížení závazku (864). Následně vypočítá a zaúčtuje amortizaci práva k užívání aktiva:
5 723 / zbývající životnost 3 roky = 1 908.
Dopad účetních operací v roce 2019 je tento:
Rozvaha
Položka
1. 1. 2019
IFRS 16
Účetní transakce 2019
31. 12. 2019
IFRS 16
Právo k užívání aktiva
5 723
–1 908
3 815
Peníze
5 000
–1 000
4 000
Aktiva celkem
10 723
7 815
Základní
kapitál
12 000
12 000
Nerozdělené zisky
–4 000
–4 000
Výsledek za období
–2 044
–2 044
Závazek z leasingu
2 723
–864
1 859
Závazky a vlastní
kapitál
celkem
10 723
7 815
Výsledovka za rok 2019
Amortizace
práva k užívání aktiva
–1 908
Úrok
–136
Výsledek za období
–2 044
Rekapitulace modifikovaného retrospektivního přístupu Varianta 2
Nájemce nemění účetní výkazy za minulý rok. Úprava rozvahových položek se provede 1. 1. 2019. Do rozvahy se přidá závazek z leasingu vypočtený jako současná hodnota nezaplacených plateb diskontovaných inkrementální úrokovou sazbou nájemce k 1. 1. 2019. Účetní hodnota práva k užívání aktiva se vypočte jako součet závazku z leasingu a nákladů příštích období, které byly k datu 1. 1. 2019 vykázány v souvislosti s tímto leasingem.
K datu 31. 12. 2019 sestaví nájemce tyto rozvahy a výsledovky:
Rozvaha
Položka
1. 1. 2018
31. 12. 2018
31. 12. 2019
Právo k užívání aktiva
3 815
Peníze
6 000
5 000
4 000
Náklady příštích období
4 000
3 000
0
Aktiva celkem
10 000
8 000
7 815
Základní
kapitál
12 000
12 000
12 000
Nerozdělené zisky
–2 000
–2 000
–4 000
Výsledek za období
–2 000
–2 044
Závazek z leasingu
1 859
Závazky a vlastní
kapitál
celkem
10 000
8 000
7 815
Výsledovka za období
Položka
2018
2019
Služby (Ostatní provozní náklady)
–2 000
Amortizace
práva k užívání aktiva
–1 908
Úrok
–136
Výsledek za období
–2 000
–2 044
 
Závěr
Příspěvek popisuje možnosti přechodu na nový standard IFRS 16
Leasingy
u nájemců, kteří sestavují účetní závěrky podle IFRS a k datu účinnosti standardu mají nesplacené leasingy, které podle původního standardu IAS 17
Leasingy
vykazovali jako operativní. IFRS 16 uvádí dvě metody přechodu – plně retrospektivní přístup a modifikovaný retrospektivní přístup. Modifikovaný retrospektivní přístup pak má dvě možné varianty. Nejjednodušší je Varianta 2 modifikovaného retrospektivního přístupu, nejobtížnější je plně retrospektivní přístup. Všechny možnosti však vyžadují porozumění výpočtům současné hodnoty a znalost práce s tabulkami pro závazek z leasingu.
 
Literatura
IFRS 16
Leases
. IFRS Standards 2018. IFRS Foundation. London: 2018. ISBN 978-1-911040-75-0.
KRUPOVÁ, L.
Leasingy podle IFRS
. Praha: 1. Vox a. s., 2017. ISBN 978-80-87480-54-0.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2018.
1) V reálné rozvaze je nutné členit tento závazek na krátkodobou a dlouhodobou část. V této případové studii je z důvodu zjednodušení uveden jako celek.

Související dokumenty