Článek se zabývá přenosem důkazního břemene v průběhu daňové kontroly DPH1). Tento text navazuje na články z minulých vydání časopisu, ve kterých se autor věnoval jednak procesním aspektům při zahájení daňové kontroly, ale také nárokům na odpočet DPH. V níže uvedeném textu se autor zabývá prokazováním nároku na odpočet daně podle § 72 a 73 zákona č. 235/2004 Sb. , o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH “ či „zákon o DPH “). Další navazující článek se bude zabývat daňovým podvodem.
Specifika daňové kontroly daně z přidané hodnoty – 3. část
Ing.
Petr
Kupčík,
Ph.D.
Přenos důkazního břemene
V minulém článku jsme si popsali situaci, kdy došlo k formálnímu i faktickému zahájení daňové kontroly DPH za vymezené zdaňovací období. Autor článku představil jednotlivé oblasti, které musí být ze strany správce daně ověřeny, aby daňový subjekt prokázal splnění hmotněprávních2) a formálních podmínek3) nároku na odpočet daně. Následující text předpokládá, že daňový subjekt unesl primární důkazní břemeno. To znamená, že v případě, kdy daňový subjekt přijal nějaké zdanitelné plnění, musí nejprve tvrdit v daňovém přiznání, že mu tento nárok vznikl (břemeno tvrzení) a následně tuto skutečnost i doložit (břemeno důkazní). V případě, kdy má správce daně určité pochybnosti vyplývající z doložených a provedených důkazních prostředků, je na místě vydat výzvu k prokázání skutečností v souladu s § 92 odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“).
Pochybnosti správce daně uvedené ve výzvě k prokázání skutečností se mohou týkat správnosti údajů na daňovém dokladu, který byl předložen daňovým subjektem. V těchto případech se tak může nejčastěji jednat např. o pochybnost k osobě uskutečňující plnění (viz povinné náležitosti daňového dokladu v § 29 odst. 1 ZDPH), či pochybnost k faktické existenci předmětu plnění nebo rozsahu plnění. Jak vyplývá z obsahu autorova minulého článku, tak pochybnosti správce daně se nemusí týkat pouze správnosti údajů na přijatém daňovém dokladu, ale mohou být dány i do souvislostí s ekonomickou činností plátce, resp. s využitím přijatého zdanitelného plnění v rámci ekonomické činnosti daňového subjektu.
Pro přenos důkazního břemene nestačí ze strany správce daně pochybnost pouze konstatovat, ale
naprosto zásadní je uvést důvodnost svých pochybností
v souladu s § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu4). Správce daně musí přehledným a logickým způsobem odůvodnit, na základě jakých konkrétních skutečností mu vznikly pochybnosti k přijatému zdanitelnému plnění, na jejichž základě hodnotí předložené evidence jako nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné. Přitom správce daně nemá povinnost prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují vážné a důvodné pochyby.
Pokud správce daně dostojí výše uvedenému, tak pouze v tomto případě unese své zákonné důkazní břemeno (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 9. 2012, čj. 8 Afs 14/2012-61 a rozsudky čj. 9 Afs 30/2008-86 a čj. 9 Afs 12/2013-30). Následným doručením výzvy k prokázání skutečností daňovému subjektu přechází důkazní břemeno zpět na daňový subjekt, který je povinen doložit pravdivost svých tvrzení a průkaznost, věrohodnost a správnost účetnictví ve vztahu k danému obchodnímu případu, popř. svá tvrzení korigovat. Tyto skutečnosti bude daňový subjekt prokazovat zpravidla jinými důkazními prostředky než vlastním účetnictvím (příkladem může být návrh na provedení svědecké výpovědi).Následný postup správce daně v dokazování závisí na reakci daňového subjektu na výzvu k prokázání skutečností. V zásadě mohou nastat tři typové situace:
–
Daňový subjekt nebude reagovat na výzvu k prokázání skutečností
. Znamená to, že své důkazní břemeno neunese a neprokáže splnění hmotněprávních a formálních podmínek nároku na odpočet daně.–
Daňový subjekt bude reagovat na výzvu k prokázání skutečností a pochybnosti správce daně uvedené ve výzvě zcela odstraní.
Správce daně v tuto chvíli buď konstatuje splnění hmotněprávních a formálních podmínek nároku na odpočet daně, nebo bude pokračovat v dokazování. Jak je to možné? Jak bylo popsáno v minulém článku, je důvodem skutečnost, že daňový subjekt musí doložit a prokázat všechny podmínky pro uplatnění nároku na odpočet daně (musí fakticky plnění přijmout, a to od deklarovaného dodavatele v deklarovaném rozsahu, dodavatel musí být plátce DPH, který uskuteční zdanitelné plnění s předmětem plnění v tuzemsku, vykáže daň na daňovém dokladu dle zákona o DPH a použije přijaté plnění pro ekonomickou činnost). Z uvedeného výčtu podmínek je evidentní, že pro vznik a uplatnění nároku na odpočet daně je třeba kumulativně
splnit několik podmínek, přičemž pochybnost ke každé podmínce může být ze strany správce daně vyjádřena v samostatné výzvě k prokázání skutečností. Z výše uvedeného tak vyplývá, že správce daně může vydat za účelem přenesení důkazního břemene několik výzev k prokázání skutečností.
V situaci, kdy daňový subjekt prokáže všechny podmínky nároku na odpočet daně, a současně správce daně nezjistí, že by si daňový subjekt uplatnil nárok na odpočet daně v rozporu se smyslem a účelem směrnice o DPH5), správce daně bude činit kroky k ukončení daňové kontroly.6)–
Daňový subjekt bude reagovat na výzvu k prokázání skutečností a pochybnosti správce daně uvedené ve výzvě neodstraní.
V tomto případě nelze konstatovat určitý univerzální postup, ale musí být zohledněna specifika každého konkrétního případu. Pokud po reakci daňového subjektu budou pochybnosti správce daně tzv. prohloubeny, je na místě vydat seznámení s výsledkem kontrolního zjištění dle § 88 odst. 2 daňového řádu, ve kterém správce daně popíše průběh dokazování včetně hodnocení dosud zjištěných důkazních prostředků. Příkladem pro tuto situaci může být následující popis dokazování: Správce daně nabyl pochybnosti k přijatému zdanitelnému plnění od dodavatele ABC, s. r. o., jelikož tato společnost za předmětné zdaňovací období nepodala daňové tvrzení. Daňový subjekt v rámci svého primárního důkazního břemene doložil správci daně při zahájení daňové kontroly daňový doklad od dodavatele ABC, s. r. o., s předmětem plnění „marketingové služby“. V reakci na výzvu k prokázání skutečností navrhl daňový subjekt provést výslech jednatele dodavatele. Správce daně provedl navržený důkazní prostředek, o čemž v souladu s § 96 odst. 5 daňového řádu vyrozuměl daňový subjekt. Svědek v postavení jednatele společnosti ABC, s. r. o., v protokolu o svědecké výpovědi uvedl, že společnost ABC, s. r. o., se marketingovými službami nezabývá, daňový subjekt nezná a nikdy s ním nespolupracoval. Svědek dále uvedl, že společnost ABC, s. r. o., již delší dobu nevykonává ekonomickou činnost a že dojde ke zrušení registrace k DPH.
Na základě těchto zjištění je evidentní, že se pochybnosti správce daně rozšířily, a to o zjištění vyplývající z protokolu o svědecké výpovědi. V jiném případě, kdy reakcí daňového subjektu na výzvu k prokázání skutečností bude část pochybností správce daně odstraněna, přičemž část pochybností bude přetrvávat, doporučuji, aby správce daně vydal další výzvu k prokázání skutečností, ve které upřesní důvod neodstranění veškerých jeho pochybností. Příkladem pro tuto situaci může být následující popis dokazování: Správce daně z databáze kontrolních hlášení zjistil, že dodavatel XYZ, s. r. o., nevykázal uskutečnění zdanitelného plnění, přičemž daňový subjekt si od uvedeného dodavatele XYZ, s. r. o., nárokuje odpočet daně z přijatého zdanitelného plnění. Dále bylo ze strany správce daně zjištěno, že společnost XYZ, s. r. o., se správcem daně nespolupracuje, čímž se ani nepodařilo správci daně ověřit zákonem předestřenými kontrolními postupy správnost jejího podaného daňového tvrzení a tvrzené daňové povinnosti. Daňový subjekt při zahájení daňové kontroly doložil pouze evidenci pro účely DPH a výpis z bankovního účtu. Správce daně vydal výzvu k prokázání skutečností, ve které uvedl, že má pochybnosti ohledně přijatého zdanitelného plnění od dodavatele XYZ, s. r. o., jelikož uvedený dodavatel se správcem daně nespolupracuje a daňový subjekt nedoložil daňový doklad týkající se předmětné obchodní transakce s dodavatelem XYZ, s. r. o. Daňový subjekt v reakci na výzvu doložil daňový doklad od dodavatele XYZ, s. r. o., s předmětem plnění „nákup 21 000 kg mraženého kuřecího masa“. Dále navrhl provést výslech jednatele dodavatele, doložil smlouvu o obchodní spolupráci mezi daňovým subjektem a dodavatelem XYZ, s. r. o., a předávací protokoly. Správce daně provedl navržený důkazní prostředek, o čemž v souladu s § 96 odst. 5 daňového řádu vyrozuměl daňový subjekt. Svědek v postavení jednatele společnosti XYZ, s. r. o., v protokolu o svědecké výpovědi uvedl, že společnost XYZ, s. r. o., dodala mražené kuřecí maso daňovému subjektu a potvrdila obchodní spolupráci. Správce daně za účelem zjištění dalších informací k předmětu transakce se svědka zeptal na otázky týkající se nákupu, skladování, přepravy zboží a splnění nezbytných podmínek pro obchodování s masem. Na tyto otázky svědek nedokázal odpovědět.
Správce daně se tedy nachází v situaci, kdy mu daňový subjekt doložil daňový doklad, předávací protokoly, smlouvu o obchodní spolupráci a navržený svědek obecně potvrdil dodání zboží daňovému subjektu. Správce daně musí získané a provedené důkazní prostředky řádně zhodnotit. Po zhodnocení důkazních prostředků správce daně dospěl k závěru, že jeho pochybnosti týkající se deklarovaného dodavatele XYZ, s. r. o., nebyly reakcí daňového subjektu zcela odstraněny, jelikož dodavatel XYZ, s. r. o., nedokázal sdělit okolnosti pořízení předmětného zboží, ani jeho přepravy. Nadto bylo správcem daně v rámci vyhledávací činnosti zjištěno, že tento dodavatel nedisponuje žádnou provozovnou ani případným mrazírenským skladem a není registrován u státní veterinární správy jako obchodník s masem. Na základě těchto zjištění je nezbytné, aby správce daně důvodnost přetrvávajících pochybností popsal v další výzvě k prokázání skutečností a dal tím daňovému subjektu možnost, aby přetrvávající konkrétní pochybnosti odstranil. Další postup v dokazování u popsaného příkladu může mít velmi mnoho podob, proto předpokládejme, že daňový subjekt již na druhou výzvu k prokázání skutečností nebude reagovat a správce daně začne činit kroky k ukončení daňové kontroly.Postup správce daně v dokazování nelze přesně vymezit7) – jedním z důvodů je i způsob hodnocení důkazů, kdy správce daně dle § 8 odst. 1 daňového řádu hodnotí důkazy podle své úvahy, přičemž posuzuje každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti. Rovněž přihlíží ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo. Dalším důvodem je rozmanitost daňových řízení ve věci ověření správnosti daňového tvrzení, což vyplývá i z pouhých dvou příkladů zde uvedených.
Na závěr tohoto oddílu bych pro úplnost doplnil, že pomocí dokazování správce daně zjišťuje zpětně skutkový stav určitého děje v minulosti. Každý zkoumaný děj v minulosti, který je předmětem dokazování v současnosti, po sobě zanechává „stopy“, které by měl daňový subjekt evidovat a v průběhu dokazování pak dokládat. Souhrn takovýchto „stop“ poté představuje tzv. auditní stopa, kterou je třeba rozumět zdokumentovaný tok plnění od zahájení obchodního případu až po jeho ukončení.8)
Přenos důkazního břemene u daňového podvodu
Prokáže-li daňový subjekt u přijatého zdanitelného plnění splnění formálních a hmotněprávních podmínek nároku na odpočet daně, správce daně má ještě prostřednictvím směrnice a judikatury Soudního dvora Evropské unie (dále jen „SDEU“) možnost daňovému subjektu nárok na odpočet daně odepřít, neboť je-li nárok na odpočet daně uplatněn v rozporu se smyslem a účelem směrnice, pak vůbec nevzniká9).
Uplatněním odpočtu daně v rozporu se smyslem a účelem směrnice se rozumí jeho uplatnění podvodným způsobem, přičemž z rozhodovací činnosti SDEU10) vyplynul několikastupňový test, jehož prostřednictvím lze za určitých podmínek odepřít daňovému subjektu nárok na odpočet daně. Jelikož podvodu na dani z přidané hodnoty se bude věnovat příští článek autora, tak tento „test“ bude představen pouze ve své základní podobě. Aby mohl správce daně odepřít nárok na odpočet daně, musí prokázat existenci podvodu daně z přidané hodnoty, dále je třeba na základě objektivních skutkových okolností posoudit, zda daňový subjekt věděl nebo mohl a měl vědět, že se svým jednáním účastní plnění, které je součástí podvodu. Následně je nutné posoudit, zda daňový subjekt přijal veškerá opatření, která od něj mohla být rozumně vyžadována, aby zajistil, že přijetí plnění nepovede k účasti na podvodu.
Z výše uvedeného textu je patrné, že
důkazní břemeno stran prokázání podvodu na dani z přidané hodnoty leží zcela na správci daně.
V tomto ohledu se důkazní řízení ve věci podvodu na dani z přidané hodnoty odlišuje od dokazování, ve kterém musí daňový subjekt prokázat, že splnil hmotněprávní a formální podmínky nároku na odpočet daně. Pokud tedy správce daně prokáže, že zkoumaný dodavatelsko-odběratelský řetězec byl zatížen podvodem na dani z přidané hodnoty a současně prokáže, že daňový subjekt o této skutečnosti věděl nebo mohl a měl vědět, musí být daňový subjekt o této skutečnosti informován
a rovněž mu musí být dán prostor, aby na tuto skutečnost reagoval a mohl nabídnout kvalifikovanou obranu. V daném případě tak nedochází k přenosu důkazního břemene ze správce daně na daňový subjekt, viz bod 40 z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 5. 2018 čj. 9 Afs 194/2017-34, ve kterém zmíněný soud uvedl: „Stěžovatelce lze přisvědčit v tom smyslu, že
o přesunu důkazního břemene na daňový subjekt, aby prokázal, že se daňového podvodu neúčastnil, nelze uvažovat
(srov. rozsudky NSS sp. zn. 6 Afs 170/2016 a 6 Afs 147/2016). Kdo nese odpovědnost za zjištění skutkového stavu věci, tj. včetně prokázání objektivních okolností, z nichž vyplývá, že si daňový subjekt nepočínal zjednodušeně řečeno přiměřeně obezřetně, je správce daně, a to bez ohledu na to, jakou procesní taktiku své obrany daňový subjekt zvolí.“
Nicméně daňový subjekt musí být o skutečnostech zjištěných správcem daně informován a musí mu být dán prostor, aby případně mohl na zjištění správce daně adekvátně reagovat (příkladem může být zaslání sdělení daňovému subjektu namísto výzvy k prokázání skutečností). V tomto ohledu daňový subjekt netíží žádné důkazní břemeno, jelikož reagovat na zjištění správce daně ohledně stran daňového podvodu na dani z přidané hodnoty není jeho povinností, ale právem.Při náhledu do rozhodovací činnosti soudů za posledních pár let došlo v oblasti přenosu důkazního břemene u daňového podvodu k výrazným změnám. V minulosti tuzemské soudy všech instancí zaujímaly konstantní stanovisko, že důkazní břemeno ve věci přijetí dostatečných opatření (správce daně ve výzvě k prokázání skutečností vyzýval daňový subjekt k prokázání přijatých opatření, která by osvědčila jeho jednání v dobré víře) leží právě na daňovém subjektu (viz například rozsudky Nejvyššího správního soudu sp. zn. 1 Afs 317/2017 a 3 Afs 161/2016-51, dále rozsudek Ústavního soudu sp. zn. III. ÚS 1203/16 či rozsudky krajských soudů čj. 51 Af 3/2016-41, 52 Af 61/2016-106, 11 Afs 10/2017-88 apod.). Od roku 2018 lze ovšem zaznamenat odklon od tohoto ustáleného názoru (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2018, čj. 5 Afs 60/2017-60 a rozsudek ze dne 24. 5. 2018, čj. 9 Afs 194/2017-34). K přenosu důkazního břemene na daňový subjekt ve vztahu k prokázání přijetí opatření k zamezení účasti na daňovém podvodu nedochází, avšak současně musí být daňovému subjektu dána
možnost
tato opatření doložit. V souladu s aktuální judikaturou je tvrzení a prokázání přijatých opatření právem
daňového subjektu, nikoliv jeho povinností.V kontextu výše uvedeného autor pro úplnost uvádí, že v případech, kdy správce daně vydal výzvu k prokázání skutečností, ve které byl daňový subjekt vyzván k prokázání přijatých opatření, namísto k uplatnění práva tato opatření doložit, nemůže to znamenat její nezákonnost, jelikož právo daňového subjektu (možnost reakce a doložení své dobré víry) nebylo nijak narušeno.
Zajímavosti z přenosu důkazního břemene
Během své praxe jsem se setkal s mnoha zajímavými rozsudky, ve kterých se tuzemské soudy zabývaly přenosem důkazního břemene. Pro zpestření této problematiky jsem vybral pár rozsudků a okomentoval jsem je v níže uvedeném textu.
Důkazní břemeno neputuje, či „nepřechází“.
V bodě 23 rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 5 Afs 133/2018-27 ze dne 11. 4. 2019 je uvedeno, že důkazní břemeno v průběhu řízení neputuje od daňového subjektu ke správci daně a naopak. Dle Nejvyššího správního soudu daňový řád zcela jasně stanovuje, které důkazní břemeno nese daňový subjekt (viz § 92 odst. 3 daňového řádu) a které správce daně (viz § 92 odst. 5 daňového řádu). Rozsah tohoto břemene se v průběhu řízení u nich nemění, nepřechází z jednoho na druhého, každý si nese vždy své důkazní břemeno v zákonem stanoveném rozsahu. V závěru každého řízení je nutné posoudit, kdo své – a právě jen své – důkazní břemeno unesl a kdo nikoli. Uvedený rozsudek de facto
přenos
důkazního břemene. Ačkoli vnitřně souhlasím s informacemi z tohoto rozsudku, zažitá správní praxe je taková, že se hovoří o přenášení důkazního břemene ze správce daně na daňový subjekt a naopak.Každé daňové řízení je samostatné
a na jeho výsledek nemůžou mít vliv skutkové závěry z jiného daňového řízení. V této věci se autor článku odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 1 Afs 360/2018-24 ze dne 21. 3. 2019, ve kterém soud uvedl, že každý správce daně stanovuje daňovou povinnost nezávisle na výsledcích daňového řízení provedeného u jiného subjektu. Skutkové závěry z jiného daňového řízení tak u daňového subjektu v zásadě nemohou vyvolat žádné legitimní očekávání stran prokázaných skutkových okolností, neboť z důvodu specifičnosti rozložení důkazního břemene (procesní aktivita daňového subjektu v daňovém řízení má naprosto zásadní význam) nelze ani u případů s obdobným skutkovým stavem předvídat jejich výsledek. Ten totiž bude záviset zejména na tom, jaké úsilí daňový subjekt vyvinul k unesení svého důkazního břemene. Uvedený rozsudek míří do oblasti, kdy se subjekt snaží např. prokázat nárok na odpočet daně návrhem důkazního prostředku, a to vyměřením daňové povinnosti u dodavatele. K tomuto uvádím, že i když se jedná mezi kupujícím a prodávajícím o jednu obchodní transakci, tak z pohledu zainteresovaných osob jde jednak o uskutečnění zdanitelného plnění, ale také o přijetí zdanitelného plnění. Na těchto předpokladech pak každý daňový subjekt (jak prodávající, tak kupující) musí vyvinout úsilí k unesení svého
důkazního břemene.Proces dokazování by mezi daňovým subjektem a správcem daně neměl přejít do „režimu války“.
V bodě 54 rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 1 Afs 102/2016 ze dne 27. 9. 2017 je uvedeno, že po celou dobu dokazování tíží daňový subjekt a správce daně vzájemná povinnost spolupráce (součinnosti). Jednání vykračující za hranice principu součinnosti může vést jak k nezákonnosti postupu správce daně (např. chybějící poučení), tak ke stanovení daně podle pomůcek (daňový subjekt rezignuje na spolupráci se správcem daně). Soud dále uvedl, že dokazování se nesmí proměnit v „námořní bitvu“, ve které daňový subjekt označí či přímo předloží správci daně důkazní prostředek a ten mu bez dalšího ohlásí „voda“, načež stejnou hlášku použije i daňový subjekt k otázkám týkajícím se zjištění a objasnění skutkového stavu. Specifika daňové kontroly daně z přidané hodnoty - 1. část
Specifika daňové kontroly daně z přidané hodnoty - 2. část
Specifika daňové kontroly daně z přidané hodnoty - 3. část
Specifika daňové kontroly daně z přidané hodnoty - 4. část
1) Článek vyjadřuje soukromý názor autora, nikoliv instituce, ve které působí.
2) Viz § 72 ZDPH transponující čl. 168 a násl. směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice“).
3) Viz § 73 ZDPH transponující čl. 178 směrnice.
4) Správce daně musí uvést skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem.
5) Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty.
6) Daňová kontrola je ukončena dle § 88 odst. 4 daňového řádu podpisem zprávy o daňové kontrole. Tímto je ukončeno i její projednání a zpráva se považuje za oznámenou.
7) Ve smyslu, kdy daňový subjekt v jednom daňovém řízení může doložit např. smlouvu o dílo a předávací protokoly, přičemž v jednom daňovém řízení to může způsobit odstranění veškerých pochybností správce daně a ve druhém daňovém řízení nikoli.
8) Viz Informace Generálního finančního ředitelství ze dne 27. 3. 2013, čj. 10148/13/7001-21000-506729, veřejně dostupná z http://www.financnisprava.cz/.
9) V tomto smyslu viz zejména rozsudek ze dne 6. 7. 2006 ve spojených věcech C439/04 a C-440/04 Axel Kittel a Recolta Recycling SPRL, bod 53, případně i rozsudek SDEU ze dne 13. 3. 2014 ve věci C-107/13 FIRIN OOD, bod 41.
10) Rozsudek SDEU ze dne 18. 5. 2017 ve věci C-624/15 Litdana UAB proti Litvě.