Český občan, rezident ČR, je zaměstnán v Německu u tamní firmy, rezidenta Německa. Německý zaměstnavatel nemá pobočky nebo stálé provozovny v ČR, ani v jiných státech. V průběhu roku je tento náš občan vyslán na krátké (cca 3–7denní) pracovní cesty například do Polska, na Ukrajinu, do Ruska nebo Japonska. Celková doba pracovních cest v součtu nepřekročí 3 měsíce v roce. Německý zaměstnavatel na konci roku vystavil potvrzení, kde je uvedena celková hrubá mzda, celková sražená daň atd. V potvrzení není nikde uvedeno, zda měl zaměstnanec příjmy ze zdrojů na území jiných států, popř. příjmy nezdaněné, osvobozené apod. Částka sražené daně odpovídá celkové výši vykázaných hrubých příjmů. Náš správce daně je toho názoru, že německý zaměstnavatel neměl nárok zdanit v Německu mzdu za dny, které zaměstnanec strávil na pracovních cestách v různých státech a tuto poměrnou část mzdy náš správce daně dodaňuje v ČR. Je postup našeho správce daně správný a jediný možný?
Zdanění rezidenta ČR zaměstnaného v Německu, který je vysílán na pracovní cesty
Ing.
Martin
Děrgel
Dotazovaný poplatník (zaměstnanec) je daňovým rezidentem České republiky. To v souladu s § 2 odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), znamená, že v ČR podléhají dani z příjmů veškeré jeho celosvětové příjmy, i když by třeba byly u zdroje příjmu již v zahraničí zdaněny. Přičemž na riziko případného dvojího zdanění pamatují zejména mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění (dále jen „Smlouvy“). V případě střetu daňového systému českého a německého je samozřejmě stěžejní Smlouva o zamezení dvojího zdanění mezi ČR a SRN, která u nás byla zveřejněna formou vyhlášky č. 18/1984 Sb. Jenže v dotazovaném případě problém zdanění části mzdy za práci mimo Německo tato Smlouva se SRN nevyřeší…
Ohledně části mzdy za práci v Polsku, na Ukrajině či v Rusku nenajdeme řešení ve Smlouvě se SRN, ani v obdobných Smlouvách uzavřených Německem jednotlivě s těmito třemi státy. A to z důvodu, že poplatník (zaměstnanec) není daňovým rezidentem ani Německa, ani Polska, Ukrajiny či Ruska – přičemž hned v článku 1 jakékoli Smlouvy se píše, že se týkají pouze osob majících sídlo/bydliště, resp. rezidenci v jednom nebo obou daných smluvních státech, což zde není naplněno. Je proto třeba zapátrat jednotlivě ve Smlouvách, které má ČR uzavřeny s oněmi třemi státy. Tyto jsou ohledně zdanění zaměstnanců podobné, takže postačí citovat jen z jedné z nich. Vybereme si třeba Smlouvu mezi ČR a Ukrajinou, která u nás vyšla jako Sdělení č. 103/1999 Sb. m. s. Z níž nás zajímá především článek 15 „Zaměstnání“, kde je v 1. odstavci základní pravidlo – právo na daň z příjmů má smluvní stát místa výkonu práce (zde tedy Ukrajina). Načež 2. odstavec stanovuje výjimku, speciální postup pro případ, že jde o práci do půl roku tamního nerezidenta a mzdu vyplácí také tamní nerezident – což je zde vše splněno, když odměnu za práci rezidenta ČR na Ukrajině vyplácí jeho německý zaměstnavatel:
1.
Platy, mzdy a jiné podobné odměny, které pobírá rezident jednoho smluvního státu z důvodu zaměstnání, podléhají s výhradou ustanovení článků 16, 18 a 19 této smlouvy zdanění jen v tomto státě, pokud zaměstnání není vykonáváno ve druhém smluvním státě. Je-li tam zaměstnání vykonáváno, mohou být odměny z něj pobírané zdaněny v tomto druhém státě.
2.
Odměny, které pobírá rezident jednoho smluvního státu z důvodu zaměstnání vykonávaného ve druhém smluvním státě, podléhají bez ohledu na ustanovení odstavce 1 tohoto článku zdanění jen v prvně zmíněném státě, jestliže:
a)
příjemce je zaměstnán v druhém státě po jedno nebo více období nepřesahující v úhrnu 183 dny v jakémkoli dvanáctiměsíčním období, a
b)
odměny jsou vypláceny zaměstnavatelem nebo za zaměstnavatele, který není rezidentem druhého státu, a
c)
odměny nejdou k tíži stálé provozovny nebo stálé základny, kterou má zaměstnavatel v druhém státě.
Takže český správce daně má pravdu. Odměna za závislou činnost (mzda) plynoucí českému rezidentu (zaměstnanci) od jeho německého zaměstnavatele náležející za krátkodobý výkon činnosti na Ukrajině – obdobně v Polsku nebo v Rusku – podléhá zdanění pouze v „prvně zmíněném smluvním státě“, tedy ve státě daňové rezidence poplatníka, kterým je Česká republika. Protože v případě tohoto příjmu českého zaměstnance nebyl jeho německý zaměstnavatel (plátce mzdy
alias
plátce příjmu) v postavení tzv. plátce české daně z příjmů ve smyslu § 38c zákona o daních z příjmů, nepodléhal tento příjem ze závislé činnosti srážkám záloh na daň z příjmů ze závislé činnosti podle § 38h zákona o daních z příjmů. Proto si tyto příjmy ze závislé činnosti v zahraničí musí zdanit samotný poplatník – coby český daňový rezident – formou daňového přiznání k české dani z příjmů fyzických osob v souladu s § 38g zákona o daních z příjmů. Pokud případně německý zaměstnavatel tyto části mezd zdanil německou daní, pak by měl s respektem k mezinárodním daňovým Smlouvám vrátit tyto neoprávněné přeplatky na německé dani na žádost poplatníka.