Základní rozdělení pohledávek v rozvaze je členění na dvě velké skupiny – na dlouhodobé a krátkodobé. S účinností od 1. 1. 2018 je dána možnost zahrnout mezi pohledávky v rozvaze ještě třetí skupinu, kterou je časové rozlišení aktiv. V textu se zaměříme nejprve na umístění pohledávek v rozvaze a následně na vybrané pohledávky, tj. pohledávky z obchodních vztahů, jejich účtování a oceňování.
Pohledávky z obchodních vztahů
Ing.
Zdenka
Cardová
„Umístění pohledávek v rozvaze
Umístění pohledávek v rozvaze uvedeme na jedné ze tří možných rozvah v současné době u nás závazně používaných. Jedná se o rozvahu, kterou sestavují
malé účetní jednotky bez povinnosti auditu
(uvedena je část aktiv):“
Poznámka:
*) V případě vykazování položky C.II.3. Časové rozlišení aktiv v rámci pohledávek nebude uvedena položka D. Časové rozlišení aktiv (od účetní závěrky za období 2018 je toto rozhodnutí o vykazování časového rozlišení v kompetenci každé účetní jednotky).
V uvedené rozvaze jsou pohledávky z obchodních vztahů součástí dvou souhrnných položek:
–
C.II.1. Dlouhodobé pohledávky
a–
C.II.2. Krátkodobé pohledávky.
V další rozvaze platné pro
mikro účetní jednotku bez povinnosti auditu
jsou na straně aktiv uvedeny pouze položky označené písmeny (A.
, B.
, C.
, případně i D.
). Pohledávky dlouhodobé i krátkodobé včetně pohledávek z obchodních vztahů jsou tedy zahrnuty v položce C. Oběžná aktiva
.Ostatní účetní jednotky, tj.
malé účetní jednotky s povinností auditu, a střední a velké účetní jednotky
sestavují rozvahu v plném rozsahu
, která zahrnuje všechny položky podle Přílohy č. 1 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů.V rozvaze v plném rozsahu jsou jednotlivé položky označené písmeny a římskými číslicemi ještě podrobněji rozvedeny a označeny dále arabskými číslicemi.
Prvními položkami v dlouhodobých i krátkodobých pohledávkách jsou pohledávky z obchodních vztahů:
| C.II.1. | Dlouhodobé pohledávky |
| C.II.1.1. | Pohledávky z obchodních vztahů |
a
| C.II.2. | Krátkodobé pohledávky |
| C.II.2.1. | Pohledávky z obchodních vztahů |
Rozlišení pohledávek na dlouhodobé a krátkodobé
Zákon o účetnictví č. 563/1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů, v § 19 odst. 8 stanoví:
„Pro účely tohoto zákona se majetek a závazky člení na
dlouhodobé a krátkodobé. Dlouhodobým
se rozumí takový majetek a závazky, kde doba použitelnosti, popřípadě sjednaná doba splatnosti
při vzniku účetního případu je delší než jeden rok
, ostatní majetek a závazky jsou považovány za krátkodobé. Pro účely vykazování v účetní závěrce se aktiva mohou členit na stálá a oběžná. Pokud s ohledem na charakter majetku a závazků objektivně nelze použít uvedená hlediska členění, je rozhodující záměr účetní jednotky, projevený při jejich pořízení.“Pohledávky
se tedy, jako ostatní majetek, dělí na dlouhodobé a krátkodobé. Je však třeba rozlišit pohledávky při jejich vzniku a při jejich vykazování v rozvaze. –
Při vzniku
pohledávky (k okamžiku uskutečnění účetního případu) se dělí pohledávky na dlouhodobé a krátkodobé podle sjednané doby splatnosti
–
dlouhodobé jsou takové pohledávky, kdy doba jejich splatnosti je delší než jeden rok,
–
krátkodobé jsou takové pohledávky, kdy doba jejich splatnosti je do jednoho roku včetně.
–
Při vykazování
v rozvaze jsou pohledávky rozděleny na dlouhodobé a krátkodobé podle zůstatkové doby jejich splatnosti
k datu sestavení rozvahy.V praxi se někdy chybuje v tom, že účetní jednotka vykazuje v rozvaze v dlouhodobých pohledávkách takové pohledávky, které jsou
dlouhou dobu po splatnosti
. Tento postup není správný. Pokud jsou pohledávky po splatnosti, mohou být vykázány pouze mezi krátkodobými pohledávkami,
protože doba jejich splatnosti již vypršela. Jak se řeší pohledávky dlouhou dobu po splatnosti, uvedeme dále na příkladu.Doba splatnosti dle občanského zákoníku
Z
ákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů,
v § 1963 stanoví: „Je-li obsahem vzájemného závazku
podnikatelů
povinnost dodat zboží nebo službu za úplatu, je cena splatná, aniž je zapotřebí výzvy k placení, do třiceti dnů ode dne, kdy byla dlužníku doručena faktura
nebo jiná výzva podobné povahy, anebo ode dne obdržení zboží nebo služby, podle toho, který z těchto dnů nastal později. Bylo-li však ujednáno převzetí zboží nebo služby, popřípadě ověření, zda bylo řádně splněno, je cena splatná do třiceti dnů ode dne převzetí, popřípadě ověření. To platí i pro závazek podnikatele a veřejnoprávní
, popřípadě právnické osoby touto korporací založené, korporace
i když nejsou podnikateli
.Smluvní strany si mohou ujednat
dobu splatnosti delší šedesáti dnů jen tehdy
, pokud to není vůči věřiteli hrubě nespravedlivé. Je-li však obsahem závazku podnikatele povinnost dodat zboží nebo službu veřejnoprávní korporaci, smluvní strany si mohou ujednat delší dobu splatnosti jen tehdy, pokud je to odůvodněno povahou závazku, a doba splatnosti nesmí přesáhnout šedesát dní.“Účtování a vykazování pohledávek z obchodních vztahů
Pohledávky z obchodních vztahů bývají zpravidla krátkodobé (s krátkým termínem splatnosti). S pohledávkami z obchodních vztahů
s delší dobou splatnosti
se setkáváme například u tzv. pozastávek u smluv o dílo (případně jiných smluv), kdy určitá část
z celkové pohledávky má delší splatnost.PŘÍKLAD 1
Podle smlouvy o dílo byla stanovena cena ve výši 20 mil. Kč. Pohledávka je splatná do 30 dnů s tím, že 10 % z pohledávky bude pozastaveno se splatností 10 let. Dílo bylo dokončeno a předáno na konci běžného účetního období.
| Účetní případ – Pohledávka za stavební dílo | Kč | MD | D |
| Vystavena faktura za dokončené a předané dílo | 20 000 000 | 311.1 | 601 |
| Pozastávka | 2 000 000 | 311.5 | 311.1 |
Účty:
311.1- Pohledávky z obchodních vztahů – krátkodobé,
311.5- Pohledávky z obchodních vztahů – dlouhodobé (pozastávka),
601- Tržby za vlastní výrobky.
Poznámka k DPH:
Daň musí být odvedena z celé částky
k datu uskutečnění (k datu dokončení a předání díla).Zjednodušená část
rozvahy s uvedením pohledávek z obchodních vztahů (v tis. Kč): | Brutto | Korekce | Netto | |
| Dlouhodobé pohledávky | |||
| C.II.1.1. Pohledávky z obchodních vztahů | 2 000 | 2 000 | |
| Krátkodobé pohledávky | |||
| C.II.2.1. Pohledávky z obchodních vztahů | 18 000 | 18 000 |
Při vykazování dlouhodobé pohledávky v rozvaze (k rozvahovému dni v dalších letech) se jako krátkodobá pohledávka vykáže ta část pohledávky, která je splatná do 12 měsíců od rozvahového dne, zbývající část bude zůstávat v rozvaze jako dlouhodobá pohledávka.
Pohledávky z obchodních vztahů v cizí měně
Pohledávky v cizí měně se přepočítávají na českou měnu ve dvou případech:
a)
ke dni uskutečnění účetního případu a
b)
k rozvahovému dni.
a) Ke dni uskutečnění účetního případu
Pro přepočet cizí měny na českou ke dni uskutečnění účetního případu je třeba vymezit nejen tento den, ale i používaný kurs.
Český účetní standard pro podnikatele č. 001 Účty a zásady účtování na účtech
uvádí:Pro potřeby oceňování pohledávek a závazků vyjádřených v cizí měně ke dni jejich vzniku
lze
za okamžik uskutečnění účetního případu
považovat –
u dodavatele den vystavení faktury nebo obdobného dokladu,
–
u odběratele den přijetí faktury nebo obdobného dokladu.
Konkrétní postup (v rámci možných pravidel) je třeba rozhodnout vnitřním předpisem.
Účetní jednotka může (ke dni uskutečnění účetního případu) použít pro přepočet cizí měny na českou měnu:
–
aktuální kurs
devizového trhu vyhlášeného Českou národní bankou (ČNB) nebo–
pevný kurs
, kterým se rozumí kurs stanovený vnitřním předpisem účetní jednotky na základě kursu devizového trhu vyhlášeného ČNB, používaný účetní jednotkou po předem stanovenou dobu. I zde je třeba konkrétní postup (v rámci možných pravidel) rozhodnout vnitřním předpisem.
b) K rozvahovému dni
Pro přepočet cizí měny na českou k rozvahovému dni nejsou žádné varianty; pro přepočet pohledávek v cizí měně je nutné použít aktuální kurs ČNB k tomuto dni.
Problematické pohledávky z obchodních vztahů
Některé pohledávky jsou v praxi dlouhou dobu po splatnosti. Podle konkrétní situace, vyplývající z průběžného řešení možného splacení pohledávky mezi obchodními partnery, je možné přistoupit ke splátkovému kalendáři, k tvorbě opravné položky ke konkrétní pohledávce či k odpisu příslušné pohledávky.
PŘÍKLAD 2
Firma vykazuje k rozvahovému dni krátkodobé pohledávky z obchodních vztahů v celkové výši 8 mil Kč. Opravnou položku k těmto pohledávkám (v souladu s vnitřním předpisem) vytvořila ve výši 1 mil Kč.
Vykázání pohledávek a opravných položek k nim v rozvaze:
| Brutto | Korekce | Netto | ||
| C.II.2. | Krátkodobé pohledávky | |||
| C.II.2.1. | Pohledávky z obchodních vztahů | 8 000 | –1 000 | 7 000 |
Opravné položky se tvoří vždy ke konkrétní pohledávce. Pravidla je třeba vyhlásit vnitřním předpisem. V rámci jejich tvorby je třeba důsledně rozlišovat:
–
tvorbu účetních (daňově neuznatelných) opravných položek k pohledávkám,
–
tvorbu zákonných (daňově uznatelných) opravných položek k pohledávkám.
Daňově uznatelné opravné položky k pohledávkám se tvoří dle aktuálně platného zákona o rezervách č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.
Závěr
U pohledávek z obchodních vztahů nabízejí účetní předpisy některé variantní možnosti při jejich účtování a oceňování. Zejména se to týká vymezení okamžiku uskutečnění účetního případu, používání kursů pro přepočet cizí měny na českou v průběhu účetního období i účtování o problematických pohledávkách. Konkrétní pravidla je třeba vyhlásit vnitřním předpisem.