Zvláštní režim jednoho správního místa byl v návaznosti na změnu pravidel pro stanovení místa plnění u tzv. digitálních služeb, tj. při poskytování telekomunikačních služeb, služeb rozhlasového a televizního vysílání a elektronicky poskytovaných služeb osobě nepovinné k dani zaveden od 1. 1. 2015.
Rozšíření zvláštního režimu jednoho správního místa
Ing.
Václav
Benda
Hlavním smyslem tohoto zvláštního režimu bylo usnadnit plnění daňových povinností poskytovatelům vybraných služeb. Pravidla pro tento zvláštní režim byla upravena v § 110a až § 110zf zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“). Právní úprava zvláštního režimu jednoho správního místa vychází ze směrnice 2006/112/ES, o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice o DPH“) a navazujícího nařízení Rady č. 282/2011, kterým se stanoví prováděcí opatření ke směrnici o DPH (dále jen „prováděcí nařízení ke směrnici o DPH“). Od 1. 7. 2021 nabyly účinnosti změny směrnice o DPH a prováděcího nařízení ke směrnici o DPH a dalších navazujících předpisů EU v daňové a celní oblasti, které upravují nově pravidla pro tzv. elektronické obchodování. Z těchto změn vychází zákon, kterým se mění zákon o DPH a celní zákon, který měl nabýt účinnosti také od 1. 7. 2021, ale nebyl včas projednán a schválen, a proto se jeho účinnost o několik týdnů posune a je obecně stanovena od následujícího dne po jeho zveřejnění ve Sbírce zákonů.
Podle informace GFŘ však může daňový subjekt již od 1. 7. 2021 do dne předcházejícího dni nabytí účinnosti novely zákona o DPH postupovat podle novelizovaných pravidel, a to na základě přímého účinku směrnice o DPH. Pokud se tak rozhodne, musí podle GFŘ plnit i veškeré související podmínky a povinnosti vyplývající zejména z prováděcího nařízení ke směrnici o DPH. Do účinnosti novely zákona o DPH lze přitom také postupovat podle dosud účinného zákona o DPH. Uvedenou novelou zákona o DPH se ve vazbě na změny výše uvedených předpisů EU upravují pravidla pro prodej zboží na dálku, při obchodech se zbožím za použití elektronického rozhraní a také pro dovoz zboží nízké hodnoty. Touto novelou se rozšiřuje i využití zvláštního režimu jednoho správního místa, a to prakticky v návaznosti na nová pravidla pro elektronické obchodování.
V článku jsou nejprve shrnuta nově platná obecná pravidla pro zvláštní režim jednoho správního místa a návazně jsou vymezena vybraná plnění, u nichž je možno od 1. 7. 2021 tento zvláštní režimu využívat. Dále jsou stručně shrnuty podmínky pro registraci do tohoto zvláštního režimu a pravidla pro podávání daňových přiznání. V dalších částech je s využitím příkladů vysvětlena praktická aplikace zvláštního režimu jednoho správního místa, a to v případě režimu mimo Evropskou unii, režimu Evropské unie a nového dovozního režimu.
Obecná pravidla zvláštního režimu jednoho správního místa
V novelizovaném znění zákona o DPH jsou pravidla pro zvláštní režim jednoho správního místa upravena v § 110a až § 110zy zákona o DPH. Zvláštní režim jednoho správního místa se novelou rozšiřuje na tzv. vybraná plnění, která jsou vymezena v § 110b zákona o DPH. Podle novelizovaného znění § 110a zákona o DPH se zvláštní režim jednoho správního místa člení na:
–
režim mimo Evropskou unii (režim mimo EU),
–
režim Evropské unie (režim EU) a
–
dovozní režim.
Zvláštní režim jednoho správního místa, pro nějž se používá také zkratka OSS (One-Stop-Shop), může podle § 110a odst. 2 zákona o DPH v tuzemsku použít osoba povinná k dani, která uskutečňuje vybraná plnění a splňuje v tuzemsku podmínky pro použití zvláštního režimu jednoho správního místa. V případě tohoto zvláštního režimu je podle § 110a odst. 3 zákona o DPH místně příslušným správcem daně Finanční úřad pro Jihomoravský kraj, a to i v případě plátců, kteří jsou registrováni u Specializovaného finančního úřadu, protože podle § 110a odst. 4 zákona o DPH se ustanovení o příslušnosti Specializovaného finančního úřadu v případě zvláštního režimu jednoho správního místa nepoužijí.
Vybranými plněními se pro účely zvláštního režimu jednoho správního místa rozumějí plnění vymezená v § 110b odst. 2 zákona o DPH. V případě režimu mimo EU se vybraným plněním rozumí poskytnutí služby osobě nepovinné k dani s místem plnění na území EU. Stejně jako dosud se může jednat o telekomunikační služby, služby rozhlasového a televizního vysílání nebo elektronicky poskytované služby, nově i další služby, jsou-li poskytnuty osobě nepovinné k dani a přitom je u nich místo plnění v některém z členských států.
Vybraným plněním v režimu EU se rozumí stejně jako dosud poskytnutí telekomunikační služby, služby rozhlasového a televizního vysílání nebo elektronicky poskytované služby a nově také jakékoliv jiné služby poskytnuté osobě nepovinné k dani s místem plnění v jiném členském státě. Nově je vybraným plněním v režimu EU také prodej zboží na dálku do jiného členského státu. Využití režimu EU se týká hlavně provozovatelů e-shopů, kteří dodávají zboží zákazníkům, kteří jsou osobami nepovinnými k dani, do jiných členských států. Vybraným plněním v režimu EU je také dodání zboží provozovatelem elektronického rozhraní podle § 13a odst. 2 písm. b) zákona o DPH. Podle tohoto písmene se dodání zboží zahraniční osobou osobě nepovinné k dani na území EU, které usnadňuje provozovatel elektronického rozhraní jako domnělý dodavatel, považuje za dodání zboží provozovateli elektronického rozhraní uskutečněné bez odeslání nebo přepravy a prodej zboží na dálku provozovatelem elektronického rozhraní nebo dodání zboží provozovatelem elektronického rozhraní osobě nepovinné k dani uskutečněné s odesláním nebo přepravou. Zvláštní režim může přitom využít provozovatel elektronického rozhraní.
Vybraným plněním se v případě dovozního režimu rozumí prodej dovezeného zboží na dálku ve smyslu § 4 odst. 10 zákona o DPH, které není předmětem spotřební daně a jehož vlastní hodnota nepřesahuje 150 EUR.
Registrace do zvláštního režimu jednoho správního místa
Do zvláštního režimu jednoho správního místa se může v tuzemsku přihlásit osoba uskutečňující vybraná plnění, která splňuje v tuzemsku podmínky pro jeho použití. Tato osoba je povinna podat podle § 110p zákona o DPH přihlášku k registraci osoby uskutečňující vybraná plnění. Tato přihláška k registraci se obecně podává ve zdaňovacím období bezprostředně předcházejícím zdaňovacímu období, od něhož hodlá osoba uskutečňující vybraná plnění používat režim mimo EU nebo režim EU, jak vyplývá z § 110p odst. 2 písm. a) zákona o DPH. V § 110p odst. 2 písm. b) zákona o DPH jsou stanoveny výjimky oproti obecnému pravidlu uvedenému v předchozím písmeni a). Podle tohoto písmene se podává přihláška k registraci do 10 dnů po skončení kalendářního měsíce, kdy nastala některá z podmínek uvedených v bodech 1. až 3. písmene b). Podle informace GFŘ zveřejněné na webových stránkách finanční správy byla v případě podání přihlášky k registraci v období od 1. 4. 2021 do 30. 6. 2021 registrace účinná od 1. 7. 2021 a DPH v rámci tohoto režimu je možno odvádět u plnění uskutečněných nejdříve 1. 7. 2021.
Přihlášku k registraci lze podat pouze elektronicky na daňovém portále Finanční správy prostřednictvím formuláře v části
Zvláštní režim jednoho správního místa (MOSS/OSS)
. Po vyplnění přihlašovacího formuláře je třeba podání přihlášky autentizovat některým ze stanovených způsobů. Součástí žádosti o registraci je také žádost o přístup uživatele do autentizované části daňového portálu ve zvláštní aplikaci pro příslušný režim, kde se později podávají daňová přiznání. Přístup do portálu je umožněn přímo žadateli nebo osobě, která jedná na základě pověření (např. zaměstnanec), případně zástupci na základě plné moci. Po podání přihlášky k registraci obdrží žadatel od správce daně rozhodnutí o registraci. Po registraci probíhá vstup do autentizované zóny portálu stejným způsobem, jakým byla autentizována registrace nebo žádost o přístup.Zdaňovací období a podávání daňového přiznání
Osoba uskutečňující vybraná plnění, která se zaregistruje do zvláštního režimu jednoho správního místa v tuzemsku, podává za zdaňovací období vždy pouze jedno zvláštní daňové přiznání, a to elektronicky. Zdaňovacím obdobím je v případě režimu mimo EU a režimu EU kalendářní čtvrtletí, jak vyplývá § 110zc zákona o DPH. V případě dovozního režimu je však zdaňovacím obdobím kalendářní měsíc. Podle § 110zd zákona o DPH je uživatel povinen podat daňové přiznání do konce následujícího měsíce po skončení zdaňovacího období. Jedná se tedy o delší lhůtu, než byla dosavadní, která činila 20 dnů po skončení zdaňovacího období. Daňové přiznání je uživatel povinen podat i v případě, že za příslušné zdaňovací období neposkytl vybrané plnění. Znamená to tedy povinnost podávat i tzv. negativní daňová přiznání. Připadne-li podle poslední den uvedené lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty tento den, tj. jedná se odlišný přístup, než který vyplývá obecně pro podávání daňových přiznání podle daňového řádu.
V daňovém přiznání uvádí uživatel celkovou hodnotu všech plnění bez DPH s platnou sazbou daně daného členského státu spotřeby a příslušnou výši DPH z uskutečněných plnění rozdělených podle jednotlivých členských států spotřeby. Daň se v daňovém přiznání vyčíslí v eurech s přesností na dvě desetinná místa bez zaokrouhlení a platí se na zvláštní účet Finanční správy vedený v eurech. Pro přepočet u plnění v jiné měně než eura se použije směnný kurz Evropské centrální banky zveřejněný pro poslední den zdaňovacího období nebo nejbližší následující den, pokud pro poslední den zdaňovacího období není kurz zveřejněn. Daňové přiznání má své referenční číslo, které se automaticky vygeneruje při jeho podání prostřednictvím webového portálu. Toto referenční číslo slouží také k identifikaci platby. Platbu daně provádí uživatel vždy za zdaňovací období. Do platebního příkazu uživatel zadá referenční číslo svého daňového přiznání. Postoupení příslušné část platby a relevantních částí daňového přiznání do jednotlivých států spotřeby zajistí členský stát identifikace, v případě České republiky tedy Finanční správa.
Režim mimo EU
Do režimu mimo EU se v tuzemsku nemůže přihlásit plátce ani identifikovaná osoba, mající v tuzemsku sídlo nebo provozovnu. Tento režim se totiž vztahuje prakticky pouze na osoby povinné k dani ze třetích zemí, které poskytují do EU vybraná plnění, jak bylo vysvětleno v předchozím textu.
Režim mimo EU může podle § 110k zákona o DPH v tuzemsku použít osoba uskutečňující vybraná plnění, která splňuje tyto podmínky:
–
nemá na území EU sídlo ani provozovnu,
–
nepoužívá v jiném členském státě režim EU.
Režim mimo EU se podle § 110k odst. 2 zákona o DPH v tuzemsku použije na všechny služby uskutečněné osobou, která používá tento režim. Osoba, která se chce registrovat do režimu mimo EU, nemusí být plátcem ani identifikovanou osobou. Pokud chce používat režim mimo EU v tuzemsku, je povinna podat přihlášku k registraci podle pravidel, která byla vysvětlena v předchozím textu. Zdaňovacím obdobím je pro uživatele režimu mimo EU v tuzemsku kalendářní čtvrtletí. Praktická aplikace režimu mimo EU při poskytnutí elektronicky poskytované služby je vysvětlena v následujícím příkladu.
PŘÍKLAD 1
Režim mimo EU při poskytnutí služby
Obchodní společnost se sídlem ve třetí zemi nabízí zákazníkům z celého světa softwarové aplikace. Tato obchodní společnost nemá v žádném z členských států provozovnu a nevyužívá režim mimo EU v jiném členském státě. Zákazníky této softwarové firmy jsou také občané z jednotlivých členských států jako osoby nepovinné k dani. U těchto elektronicky poskytovaných služeb osobám nepovinným k dani je místo plnění určeno podle § 10i zákona o DPH v zemi příjemců těchto služeb. Softwarová firma se rozhodne zaregistrovat se k režimu mimo EU v rámci zvláštního režimu jednoho správního místa v České republice, aby se nemusela registrovat v jednotlivých členských státech, do nichž bude poskytovat služby. Česká republika tedy bude státem identifikace a členské státy, do nichž jsou služby poskytovány, budou státy spotřeby. Finanční správě České republiky bude tato firma každé čtvrtletí elektronicky podávat daňové přiznání a platit v eurech daň spojenou s poskytnutím elektronicky poskytovaných služeb, a to v členění po jednotlivých státech spotřeby a v sazbách daně, které pro tyto elektronicky poskytované služby v jednotlivých členských státech platí. Finanční správa ČR zajistí přeposlání příslušných částek vybrané daně a částí daňových přiznání do jednotlivých uvedených členských států jako států spotřeby.
Režim EU
Do režimu EU se v tuzemsku může přihlásit osoba povinná k dani, která uskutečňuje vybraná plnění a splňuje v tuzemsku podmínky pro použití zvláštního režimu jednoho správního místa. Vybraným plněním se v případě režimu EU, jak bylo podrobněji vysvětleno v předchozím textu, rozumí:
a)
poskytnutí služby osobě nepovinné k dani s místem plnění na území EU,
b)
prodej zboží na dálku do jiného členského státu,
c)
dodání zboží provozovatelem elektronického rozhraní podle § 13a odst. 2 písm. b) zákona o DPH.
Podle § 110l zákona o DPH může režim EU v tuzemsku použít osoba uskutečňující vybraná plnění, která splňuje tyto podmínky:
–
má v tuzemsku sídlo, nebo nemá-li sídlo v tuzemsku ani v jiném členském státě, má v tuzemsku provozovnu,
–
je v tuzemsku registrována jako plátce nebo jako identifikovaná osoba,
–
nepoužívá v jiném členském státě režim EU.
Režim EU v tuzemsku se podle § 110l odst. 2 zákona o DPH použije na všechna vybraná plnění uskutečněná osobou, která používá tento režim, s výjimkou služeb poskytnutých s místem plnění v členském státě, ve kterém má sídlo nebo provozovnu. Režim EU v tuzemsku tedy může využít pouze osoba, která uskutečňuje vybraná plnění povolená pro režim EU a zaregistruje se do tohoto režimu. Režim EU je využíván zejména pro placení DPH u přeshraničních plnění v rámci EU. Pouze provozovatel elektronického rozhraní uvádí v režimu EU i vnitrostátní dodání zboží, která usnadňuje provozovatel elektronického rozhraní, jak je vysvětleno v dalším textu.
Osoba, která se chce registrovat do režimu EU, musí být v tuzemsku plátcem nebo alespoň identifikovanou osobou. Chce-li používat režim EU v tuzemsku, je povinna podat přihlášku k registraci podle pravidel, která byla vysvětlena v předchozím textu. Zdaňovacím obdobím je pro uživatele režimu EU v tuzemsku vždy kalendářní čtvrtletí. V daňovém přiznání za příslušné zdaňovací období uvádí uživatel celkovou hodnotu plnění bez DPH, platnou sazbu daně a příslušnou DPH z uskutečněných plnění rozdělených podle jednotlivých členských států spotřeby. Daňové přiznání je povinen uživatel podat elektronicky do konce následujícího kalendářního měsíce po skončení zdaňovacího období. Ve stejné lhůtě je daň splatná, a to na účet správce daně vedený v eurech.
Do 1. 7. 2021 se tento režim uplatňoval pouze u tzv. digitálních služeb, u nichž se uplatňuje i nadále. Od 1. 7. 2021 je možno režim EU v tuzemsku použít i na všechny ostatní služby poskytnuté osobou, která používá tento režim, osobě nepovinné k dani s místem plnění na území EU, tj. např. na stavební práce prováděné pro osobu nepovinnou k dani v jiném členském státě. Nově je možno využít režim EU při prodeji zboží na dálku do jiného členského státu, jak je vysvětleno v dalším příkladu.
PŘÍKLAD 2
Režim EU při prodeji zboží na dálku
Obchodní společnost, která je plátcem daně se sídlem v tuzemsku, začala provozovat e-shop se spotřebním zbožím. Formou prodeje zboží na dálku dodává zboží také občanům z jiných členských států. Při prodeji zboží na dálku do jiných členských států překročila obchodní společnost hodnotový limit 10 000 EUR, a proto je při tomto způsobu prodeje zboží podle § 8 odst. 1 zákona o DPH místo plnění určeno v členském státě ukončení přepravy zboží, kde musí česká firma v příslušné sazbě daně platit daň.
Obchodní společnost se rozhodne zaregistrovat do režimu EU v rámci zvláštního režimu jednoho správního místa v tuzemsku, které bude státem identifikace, aby se nemusela registrovat jako plátce v členských státech EU, kam dodává zboží formou prodeje na dálku. Finanční správě bude každé čtvrtletí elektronicky podávat daňové přiznání a platit v eurech daň spojenou s prodejem zboží na dálku do jiných členských států. Finanční správa ČR zajistí přeposlání příslušných částek daně a částí daňových přiznání do jednotlivých uvedených členských států jako států spotřeby.
Dovozní režim
V souvislosti se změnami při uplatňování DPH při dovozu zboží nízké hodnoty se zavádí v rámci zvláštního režimu jednoho správního místa dovozní režim, který je také označován jako IOSS (Import One Stop Shop). Tento zvláštní režim slouží, jak vyplývá z § 110b odst. 2 písm. c) zákona o DPH, k odvodu DPH z prodeje dovezeného zboží na dálku, které není předmětem spotřební daně a jehož vlastní hodnota nepřesahuje 150 EUR, tj. pro dovoz zboží nízké hodnoty. Jedná se tedy o dodání zboží, které je dodavatelem nebo na jeho účet fyzicky odesláno nebo přepraveno ze třetí země kupujícímu do některého z členských států. Při použití dovozního režimu odvádí daň prodávající místo kupujícího (konečného spotřebitele), který by daň jinak musel odvádět jako dovozce v rámci celního řízení celnímu úřadu při dovozu zboží. Prodávající tedy prakticky kupujícího zbaví povinnosti platit daň při dovozu zboží.
Dovozní režim je určen zejména pro prodávající usazené v EU, ale mohou ho využít i prodávající neusazení v EU, kteří prodávají např. prostřednictvím e-shopu své zboží, které bylo dovezeno ze třetí země přímo koncovému zákazníkovi v EU. Dovozní režim mohou využít také provozovatelé elektronických rozhraní pro prodej vlastního zboží dovezeného ze třetí země přímo koncovému zákazníkovi, případně usnadňují-li prodej zboží dovezeného ze třetí země skutečnému prodávajícímu.
Dovozní režim v tuzemsku může použít osoba uskutečňující prodej dovezeného zboží na dálku, která splňuje podmínky stanovené v § 110m zákona o DPH:
–
má v tuzemsku sídlo, nebo nemá-li sídlo v tuzemsku ani v jiném členském státě, má v tuzemsku provozovnu,
–
je v tuzemsku registrována jako plátce nebo jako identifikovaná osoba a
–
nepoužívá v jiném členském státě dovozní režim.
Podle informace GFŘ se dovozní režim nevztahuje na prodej dovezeného zboží na dálku, jehož vlastní hodnota přesahuje 150 EUR, ani na prodej dovezeného zboží na dálku, které je předmětem spotřební daně (např. lihoviny nebo tabákové výrobky). Nelze ho využít ani při dovozu zboží plátcem, kdy se daň při dovozu přiznává standardním způsobem v daňovém přiznání.
Osoba uskutečňující vybraná plnění, která nepoužívá dovozní režim v jiném členském státě, může pověřit zprostředkovatele, který je uživatelem, aby jejím jménem a na její účet plnil povinnosti vyplývající z použití dovozního režimu. Zprostředkovatelem se podle § 110c zákona o DPH rozumí osoba povinná k dani, která má sídlo nebo provozovnu na území EU a je pověřena osobou uskutečňující vybraná plnění, aby jejím jménem a na její účet plnila povinnosti vyplývající z použití dovozního režimu. Z procesního hlediska má zprostředkovatel postavení daňového subjektu a nejedná se o zmocněnce, který by musel uplatňovat plnou moc u příslušného správce daně. Pověřující osobou se pro účely zvláštního režimu jednoho správního místa rozumí osoba uskutečňující vybraná plnění, která je uvedena v registraci zprostředkovatele nebo je k němu obdobně přiřazena podle právních předpisů jiného členského státu.
Zdaňovacím obdobím je v případě dovozního režimu kalendářní měsíc. V daňovém přiznání uvádí uživatel celkovou hodnotu plnění bez DPH, platnou sazbu daně a příslušnou DPH z uskutečněných plnění rozdělených podle jednotlivých členských států spotřeby. Daňové přiznání musí být podáno nejpozději do konce kalendářního měsíce následujícího po skončení příslušného zdaňovacího období, tj. kalendářního měsíce. Uživatel dovozního režimu musí podává i tzv. nulové daňové přiznání, pokud neuskuteční ve zdaňovacím období žádné plnění, které spadá do dovozního režimu. Daňové přiznání je možno podat také výhradně elektronickou formou.
PŘÍKLAD 3
Dovozní režim u osoby, která uskutečňuje prodej dovozeného zboží na dálku
Obchodní společnost, která je plátcem se sídlem v tuzemsku, prodává zboží formou prodeje dovezeného zboží na dálku konečným zákazníkům do různých členských států.
Tato obchodní společnost jako uživatel dovozního režimu odvádí DPH místo konečných zákazníků, kteří by jinak museli odvádět daň celnímu úřadu při dovozu zboží, a to v členském státě ukončení přepravy zboží, kde je podle § 8a zákona o DPH místo plnění při prodeji dovezeného zboží na dálku. V daňovém přiznání za příslušné zdaňovací období, kterým je kalendářní měsíc, uvádí uživatel celkovou hodnotu plnění bez DPH, platnou sazbu daně a příslušnou DPH z uskutečněných plnění rozdělených podle jednotlivých členských států spotřeby. Daň tedy v dovozním režimu vybere Finanční správa ČR i pro ostatní členské státy, do nichž uživatel prodává dovezené zboží na dálku konečným zákazníkům.