V souvislosti s opatřeními reagujícími na omezení podnikatelské činnosti v důsledku koronaviru se v zákoně o daních z příjmů opět zaktivovalo ustanovení § 30a , které bylo do zákona včleněno v roce 2009 a umožňovalo poplatníkům původně uplatnit mimořádné odpisy u majetku pořízeného v období od 1. ledna 2009 do 30. června 2010. Vzhledem k tomu, že už od té doby uplynulo více než 10 let, je vhodné tuto problematiku trochu připomenout a shrnout.
Mimořádné odpisy opět na scéně
Ing.
Monika
Sušánková,
Finanční úřad pro Plzeňský kraj
Předně je třeba uvést, že uplatnění mimořádných odpisů je
možnost, která je poplatníkům dána
, není povinnost tyto mimořádné odpisy uplatnit. Poplatník se může rozhodnout, že bude postupovat podle obecné úpravy, tj. majetek bude odpisovat způsobem uvedeným v § 31 (rovnoměrné odpisy) nebo § 32 (zrychlené odpisy) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“). Poplatník nemusí ani u veškerého nově pořízeného majetku postupovat jedním způsobem
, může u jednoho majetku použít mimořádné odpisy, u dalšího odpisy dle § 31 nebo § 32 zákona o daních z příjmů. Mimořádné odpisy jsou rovnocenný způsob odpisování vedle běžného režimu rovnoměrných nebo zrychlených odpisů. V § 30a zákona o daních z příjmů se změnilo proti předchozí úpravě v letech 2009 až 2010 pouze období pořízení majetku, u kterého lze mimořádné odpisy uplatnit, a dále byl
pojem „vlastník“ nahrazen pojmem „odpisovatel“
(k tomu se dostaneme v dalším textu). Jinak všechna pravidla a principy mimořádných odpisů zůstala beze změny. Lze tak i nyní aplikovat závěry přijaté v roce 2009 na KV KDP č. 284/16.09.09 a 289/9.12.09.1. U kterého majetku lze mimořádné odpisy nyní uplatnit?
–
Musí se jednat o hmotný majetek zařazený dle přílohy k zákonu o daních z příjmů do
1. nebo 2. odpisové skupiny
. U majetku zařazeného do odpisových skupin 3 až 6 mimořádné odpisy uplatnit nelze. Mimořádné odpisy tak lze například uplatnit při pořízení osobního či nákladního automobilu, počítače, koně či skotu, ale nelze je uplatnit například při pořízení lodě, budovy apod.
–
Musí se jednat o hmotný majetek
pořízený v období od 1. ledna 2020 do 31. prosince 2021
. Jak již bylo vyloženo v příspěvku KV KDP č. 284/16.09.09, mimořádné odpisy se umožňují pouze u hmotného majetku, který ve vymezeném období splňuje definici § 26 odst. 10 zákona o daních z příjmů. Pojmem pořízení hmotného majetku se tak rozumí okamžik uvedení majetku do stavu způsobilého obvyklému užívání. Mimořádné odpisy tak lze uplatnit i u majetku, který byl sice nabyt už v roce 2019, ale uveden do užívání byl až v roce 2020. Naopak, pokud bude majetek nabyt do konce roku 2021, ale vyžaduje např. montáž, která nebude provedena do konce roku 2021, nebude uveden do stavu způsobilého obvyklému užívání do konce roku 2021, a mimořádné odpisy tak nebude možné uplatnit.
–
Odpisy může uplatnit poplatník, který je
prvním odpisovatelem majetku
. Odpisovatel je definován v § 28 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Pokud se nejedná o specifický subjekt uvedený pod písm. b) až h) tohoto ustanovení (např. organizační složka státu, příspěvková organizace, svěřenský fond), tak je odpisovatelem poplatník, který má ke hmotnému majetku vlastnické právo.
Podle § 31 odst. 6 zákona o daních z příjmů se za prvního odpisovatele hmotného movitého majetku pro účely tohoto zákona považuje poplatník, který si jako první pořídil nový hmotný majetek, který dosud nebyl užíván k určenému účelu a u předchozího odpisovatele byl zbožím. Za prvního odpisovatele hmotného movitého majetku se považuje i poplatník, který tento majetek pořídil nebo vyrobil ve vlastní režii.
Mimořádné odpisy tak může uplatnit pouze poplatník, který je prvním vlastníkem tohoto hmotného majetku. Zákon neříká, že by se mělo jednat o prvního vlastníka na našem území,
jedná se o prvního vlastníka obecně, tj. mimořádné odpisy lze uplatnit jen u nového hmotného majetku
. Časté dotazy v této souvislosti právě jsou, zda lze uplatnit mimořádné odpisy u staršího automobilu koupeného v zahraničí, když na našem území je poplatník jeho prvním vlastníkem. Jak z výše uvedeného plyne, poplatník mimořádné odpisy uplatnit nemůže, protože je sice jeho prvním vlastníkem na území ČR, ale není prvním vlastníkem tohoto majetku, nejedná se o nový hmotný majetek.
Další otázkou je možnost uplatnění mimořádných odpisů u hmotného majetku spadajícího do 1. nebo 2. odpisové skupiny, který poplatník pořídil, tj. uvedl do stavu způsobilého obvyklému užívání v roce 2020 nebo v roce 2021, ale vlastnické právo na něj na základě uplatnění výhrady vlastnictví přejde až uhrazením poslední splátky později po okamžiku jeho pořízení (vlastnické právo může přejít třeba i po 31. 12. 2021). Jak plyne z KV KDP č. 289/09.12.09, jsou splněny podmínky pro uplatnění mimořádných odpisů. Odpisování je poplatník u tohoto majetku povinen zahájit v měsíci následujícím po dni, ve kterém poplatník nabyl k tomuto hmotnému majetku vlastnické právo.
–
Pro úplnost je třeba uvést, že mimořádné odpisy
nelze uplatnit
u hmotného majetku odpisovaného podle § 30 odst. 4 a 5 zákona o daních z příjmů (např. otvírky lomů, dočasné stavby, matrice, formy, šablony). Není to nic překvapivého, u tohoto majetku je stanoven specifický způsob odpisování, takže ani mimořádné odpisy se na tento majetek nevztahují. 2. Jakým způsobem lze mimořádné odpisy uplatnit?
Hmotný majetek zařazený v 1. odpisové skupině se odpisuje rovnoměrně bez přerušení do 100 % vstupní ceny za 12 měsíců.
Hmotný majetek zařazený ve 2. odpisové skupině se odepíše bez přerušení do 100 % vstupní ceny za 24 měsíců.
Rozdílná je však výše odpisů v prvních 12 měsících a druhých 12 měsících.
V prvních 12 měsících se uplatní odpisy rovnoměrně do výše 60 % vstupní ceny a v dalších bezprostředně následujících 12 měsících se uplatní odpisy rovnoměrně do výše 40 % vstupní ceny.Odpisy se vždy stanoví
s přesností na celé měsíce
. Povinnost zahájit mimořádné odpisy (pokud se pro jejich použití poplatník rozhodne, má poplatník počínaje následujícím měsícem po dni, v němž byly splněny podmínky pro odpisování. Mimořádné odpisy se tak neuplatní od měsíce pořízení tohoto majetku, ale až od měsíce následujícího
. Pořídí-li poplatník majetek splňující všechny podmínky pro uplatnění mimořádného odpisu až v prosinci 2021, mimořádné odpisy u tohoto majetku bude možné uplatnit, protože majetek byl pořízen do konce roku 2021, ale tyto odpisy budou uplatněny až v roce 2022 (u majetku v 1. odpisové skupině) či v roce 2022 a 2023 (u majetku ve 2. odpisové skupině).
Příklady na výpočet mimořádných odpisů
1.
Poplatník pořídil majetek v 1. odpisové skupině dne 5. 10. 2021, vstupní cena tohoto majetku je 120 000 Kč, měsíční odpis je tak 10 000 Kč:
–
V roce 2021 poplatník uplatní odpisy v celkové výši 20 000 Kč (za měsíce listopad a prosinec).
–
V roce 2022 poplatník uplatní odpisy v celkové výši 100 000 (za měsíce leden až říjen).
2.
Poplatník pořídil majetek ve 2. odpisové skupině dne 31. 3. 2021, vstupní cena tohoto majetku je 240 000 Kč. U majetku ve 2. odpisové skupině je třeba nejprve vypočítat 60 % a 40 % vstupní ceny:
–
60 % vstupní ceny je 144 000 Kč, 1/12 z této částky je 12 000 Kč, což je částka měsíčního odpisu za prvních 12 měsíců.
–
40 % vstupní ceny je 96 000 Kč, 1/12 z této částky je 8 000 Kč, což je částka měsíčního odpisu za druhých 12 měsíců.
–
V roce 2021 poplatník uplatní odpisy ve výši 108 000 Kč (12 000 Kč za měsíce duben až prosinec).
–
V roce 2022 poplatník uplatní odpisy ve výši 108 000 Kč (12 000 Kč za měsíce leden až březen, 8 000 Kč za měsíce duben až prosinec).
–
V roce 2023 uplatní poplatník odpisy ve výši 24 000 Kč (8 000 Kč za měsíce leden až březen).
Pro přehlednost jsou částky měsíčních odpisů v Kč uvedeny v tabulce:
| Měsíc/Rok | 2021 | 2022 | 2023 |
| Leden | – | 12 000 | 8 000 |
| Únor | – | 12 000 | 8 000 |
| Březen | – | 12 000 | 8 000 |
| Duben | 12 000 | 8 000 | – |
| Květen | 12 000 | 8 000 | – |
| Červen | 12 000 | 8 000 | – |
| Červenec | 12 000 | 8 000 | – |
| Srpen | 12 000 | 8 000 | – |
| Září | 12 000 | 8 000 | – |
| Říjen | 12 000 | 8 000 | – |
| Listopad | 12 000 | 8 000 | – |
| Prosinec | 12 000 | 8 000 | – |
| Celkem | 108 000 | 108 000 | 24 000 |
3. Lze odpisování přerušit?
Obecná úprava v § 26 odst. 8 zákona o daních z příjmů říká, že odpisy pro účely zákona o daních z příjmů není poplatník povinen uplatnit, přitom odpisování lze i přerušit, ale při dalším odpisování je nutné pokračovat způsobem, jako by odpisování přerušeno nebylo (speciální úprava je pak dále v tomto ustanovení pro poplatníky, kteří uplatňují výdaje paušální částkou nebo se jejich daň rovná paušální dani).
Ustanovení § 30a zákona o daních z příjmů však stanoví částky, které se odepíšou
rovnoměrně bez přerušení
během 12, resp. 24 měsíců. Obecnou úpravu možnosti přerušení odpisování tak v případě mimořádných odpisů nelze aplikovat
, protože v § 30a je speciální úprava, která přerušení odpisování vylučuje. Tuto skutečnost potvrdil i rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 2. 2021, čj. 5 Afs 137/2018-28, který projednával záležitost fyzické osoby, jež v roce 2009 uplatnila mimořádné odpisy osobního automobilu zařazeného ve 2. odpisové skupině a v roce 2010 odpisy neuplatnila. Předmětem soudního řízení byla skutečnost, zda mimořádný odpis v roce 2011 byl uplatněný v souladu se zákonem a zda neuplatněním odpisů v roce 2010 došlo k přerušení odpisování a porušení podmínek pro uplatnění mimořádných odpisů.
V posuzované věci nebylo sporu o tom, že dané vozidlo je majetkem zařazeným v odpisové skupině 2 podle přílohy č. 1 zákona o daních z příjmů, že stěžovatel je jeho prvním vlastníkem, že bylo pořízeno v roce 2009 a že v témže roce bylo zahájeno jeho odpisování. Sporným však bylo, zda stěžovatel uvedený majetek odpisoval bez přerušení. Stěžovatel trval na tom, že tím, že v roce 2010 odpisy neuplatnil, odpisování ve smyslu § 26 odst. 8 zákona o daních z příjmů nepřerušil, nýbrž pouze využil práva odpisy neuplatnit dle téhož ustanovení. K tomu Nejvyšší správní soud uvedl:
„[19] Uvedený názor stěžovatele je nesprávný, neboť vychází z mylného předpokladu, že stěžovatel ve zdaňovacím období roku 2010 daňové odpisy zmiňovaného majetku prováděl, nicméně je neuplatnil jako výdaj vynaložený na dosažení, zajištění a udržení svých zdanitelných příjmů ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Taková úvaha však zcela popírá podstatu daňového odepisování, které dle definice obsažené v § 26 odst. 5 zákona o daních z příjmů spočívá právě zahrnování odpisů z hmotného majetku evidovaného u poplatníka, který se vztahuje k zajištění zdanitelného příjmu, do výdajů (nákladů) k zajištění tohoto příjmu. Pokud tedy stěžovatel poté, co ve zdaňovacím období roku 2009 zahájil odepisování předmětného majetku, v roce 2010 nezahrnul jeho odpisy do svých výdajů, pak v tomto zdaňovacím období odepisování ve smyslu zákona o daních z příjmů neprováděl, což nelze vyložit jinak, než že odepisování přerušil.
[20] Stěžovatel má však za to, že nepřerušil odpisování ve smyslu § 26 odst. 8 zákona o daních z příjmů, ale že zvolil druhý způsob uvedený v témže ustanovení, tedy že odpisy v roce 2010 neuplatnil, což speciální ustanovení pro mimořádné odpisy (§ 30a odst. 2 zákona o daních z příjmů), na rozdíl od přerušení odpisovaní, nevylučuje. K tomu ovšem Nejvyšší správní soud uvádí, že pokud § 26 odst. 8 zákona o daních z příjmů stanoví, že poplatník není povinen odpisy pro účely tohoto zákona uplatnit, míří tím na situaci, kdy daňový subjekt vůbec nezahrne odpisy z některého svého majetku do výdajů vynaložených k zajištění svých zdanitelných příjmů, ač by tak učinit mohl, tedy kdy s odepisováním určitého majetku ani nezačne. Uplatnění daňových odpisů je nepochybně právem, nikoliv povinností daňového subjektu, pokud se však tohoto práva rozhodne využít, je daňový subjekt povinen postupovat zákonem stanoveným způsobem, což pro případ mimořádných odpisů, jak poukázali žalovaný i krajský soud, zcela jednoznačně stanovil § 30a odst. 2 zákona o daních z příjmů. Tento stanovený postup přitom stěžovatel nedodržel, neboť tím, že v roce 2010 nezahrnul odpisy vozidla do svých daňových výdajů, odpisování nepochybně přerušil. Žalovaný tedy nemohl následné mimořádné odpisy tohoto majetku uplatněné ve zdaňovacím období roku 2011 považovat za výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů stěžovatele ve smyslu § 24 zákona o daních z příjmů.
[21] Posuzovaná právní úprava je formulována zcela jednoznačně a nedává prostor pro vícero výkladů, užití zásady
in dubio mitius
tedy nebylo v posuzovaném případě na místě.“4. Jak se u mimořádných odpisů postupuje u technického zhodnocení majetku?
Na rozdíl od běžných odpisů, kdy technické zhodnocení zvyšuje vstupní cenu, u mimořádných odpisů tomu tak není. Přímo v § § 30a odst. 5 je uvedeno, že
technické zhodnocení hmotného majetku nezvyšuje jeho vstupní cenu
. Ukončené technické zhodnocení se zatřídí do odpisové skupiny, ve které je zatříděn hmotný majetek, na kterém je technické zhodnocení provedeno, a odpisuje se podle § 26 až 30 a § 31 až 33 zákona o daních z příjmů, tj. jedná se o jiný majetek
podle § 26 odst. 3 písm. a) zákona o daních z příjmů a odpisuje se rovnoměrně nebo zrychleně. Provedené technické zhodnocení ani v prvním roce uvedení majetku do užívání ani v letech dalších
nemění výši vstupní ceny hmotného majetku
. Součet výdajů na provedená technická zhodnocení v prvním roce odpisování je
vstupní cenou samostatně evidovaného technického zhodnocení
a při jeho odpisování se použije sazba (koeficient) pro první rok odpisování. Pokud jsou splněny podmínky pro zvýšení odpisu v prvním roce odpisování dle § 31 nebo § 32 zákona o daních z příjmů, lze i u tohoto technického zhodnocení zvýšení odpisu uplatnit. Pokud je provedeno technické zhodnocení majetku v dalších letech, zvyšuje se vstupní cena samostatně evidovaného technického zhodnocení a pro odpisování tohoto technického zhodnocení se použije sazba (koeficient) pro zvýšenou vstupní (zůstatkovou) cenu.5. Jak se postupuje v případě změny vstupní ceny z jiného důvodu, než je technické zhodnocení?
Na tuto otázku nedává odpověď přímo ustanovení § 30a zákona o daních z příjmů, ale lze vyjít analogicky ze zásady uvedené v § 29 odst. 7 zákona o daních z příjmů, kdy při zvýšení nebo snížení vstupní ceny u již odpisovaného majetku, ke kterému dochází z jiného důvodu, než je jeho technické zhodnocení, se odpisy stanoví ze změněné vstupní (zůstatkové) ceny při zachování platné sazby (koeficientu) podle § 31 nebo § 32 zákona o daních z příjmů. Z uvedeného plyne, že dosud uplatněné odpisy se nemění a od měsíce následujícího po měsíci, kdy ke změně vstupní ceny došlo, se nová zůstatková cena majetku doodepíše po zbývající dobu odpisování.
Příkladem změny vstupní ceny z jiného důvodu, než je technické zhodnocení, může být například snížení vstupní ceny z důvodu reklamace. Tuto situaci si uvedeme na konkrétním příkladu.
Příklad
Majetek zařazený do 2. odpisové skupiny se vstupní cenou 240 000 Kč byl uveden do užívání v říjnu 2020. V březnu 2021 došlo na základě reklamace ke snížení vstupní ceny majetku o 12 000 Kč:
-
60 % vstupní ceny při uvedení do užívání je 144 000 Kč, měsíční odpis pro prvních 12 měsíců je 12 000 Kč.
-
40 % vstupní ceny při uvedení do užívání je 96 000 Kč, měsíční odpis pro druhých 12 měsíců je 8 000 Kč.
-
Odpisy v roce 2020 činí 24 000 Kč (2 × 12 000 za listopad a prosinec).
-
Odpisy v roce 2021 (do snížení vstupní ceny) činí za leden až březen 3 ×12 000 Kč, tj. 36 000 Kč.
-
Od dubna 2021 je třeba promítnout snížení vstupní ceny o 12 000 Kč – snížená vstupní cena je 228 000 Kč, již uplatněné odpisy byly ve výši 60 000 Kč, tj. zůstatková cena je 168 000 Kč.
V souladu se závěry KV KDP č. 284/16.09.09 lze zůstatkovou cenu doodepsat rovnoměrně po dobu, která ještě zbývá z celkové doby odpisování příslušného majetku ve zbývajících měsících. V tomto příspěvku je uvedeno, že poměr odpisů 60 % / 40 % v případě majetku zařazeného ve 2. odpisové skupině musí být splněn při zahájení odpisování.
Následná změna vstupní ceny
zohledněná spolu s dosud neodepsanou částí vstupní ceny rovnoměrně ve zbývajících měsících odpisování (a tím i změna ve výši a poměru odpisů) nebude považována za porušení této podmínky
. Ministerstvo financí k tomuto uvedlo, že s příspěvkem i příkladem, který je v příspěvku uveden, souhlasí. Z důvodu jednoduchosti upřednostňuje ministerstvo postup uvedený v příkladu s tím, že pro účely zjištění základu daně budou akceptovány i případné další možné postupy v souladu s platnou právní úpravou.
Příklad
Pokračujeme v našem příkladu a v souladu s uvedeným příspěvkem na KV KDP by tak zůstatková cena 168 000 Kč byla odpisována 19 měsíců rovnoměrně ve výši 8 843 Kč. V roce 2021 by tak kromě odpisů za leden až březen z původní ceny v celkové výši 36 000 Kč poplatník uplatnil za měsíce duben až prosinec 9 × 8 843 Kč, tj. 79 587 Kč. Celkové odpisy za rok 2021 by tak činily 115 587 Kč.
Odpisy v roce 2022 by byly za leden až září ve výši 9 × 8 843 Kč, tj. 79 587 Kč. Na říjen pak zbývá odpis ve výši 8 826 Kč.
Pro přehlednost jsou odpisy v Kč opět uvedeny v tabulce:
| Měsíc/Rok | 2020 | 2021 | 2022 |
| Leden | – | 12 000 | 8 843 |
| Únor | – | 12 000 | 8 843 |
| Březen | – | 12 000 | 8 843 |
| Duben | – | 8 843 | 8 843 |
| Květen | – | 8 843 | 8 843 |
| Červen | – | 8 843 | 8 843 |
| Červenec | – | 8 843 | 8 843 |
| Srpen | – | 8 843 | 8 843 |
| Září | – | 8 843 | 8 843 |
| Říjen | – | 8 843 | 8 826 |
| Listopad | 12 000 | 8 843 | – |
| Prosinec | 12 000 | 8 843 | – |
| Celkem | 24 000 | 115 587 | 88 413 |
Pokud by někdo zvolil komplikovanější způsob výpočtu, jak je z výše uvedeného vyjádření MF zřejmé, je to rovněž možné.
PŘÍKLAD
Jedním z možných dalších způsobů je určitě i rozpočítání 60 % a 40 % z nové vstupní ceny, která je 228 000 Kč. 60 % je tak 136 800 Kč, 40 % činí 91 200 Kč.
V rámci prvních 12 měsíců pak lze zohlednit, že již 60 000 Kč bylo uplatněno před změnou vstupní ceny v prvních pěti měsících, na zbývajících sedm měsíců by tak zbývalo uplatnit 76 800 Kč, což představuje měsíční odpisy za duben až říjen 2021 ve výši 10 972 Kč. Na dalších 12 měsíců by připadaly odpisy ve výši 7 600 Kč (v říjnu 2022 by vlivem zaokrouhlení byl odpis jen ve výši 7 596 Kč).
Odpisy v Kč si opět pro přehlednost uveďme v tabulce:
| Měsíc/Rok | 2020 | 2021 | 2022 |
| Leden | – | 12 000 | 7 600 |
| Únor | – | 12 000 | 7 600 |
| Březen | – | 12 000 | 7 600 |
| Duben | – | 10 972 | 7 600 |
| Květen | – | 10 972 | 7 600 |
| Červen | – | 10 972 | 7 600 |
| Červenec | – | 10 972 | 7 600 |
| Srpen | – | 10 972 | 7 600 |
| Září | – | 10 972 | 7 600 |
| Říjen | – | 10 972 | 7 596 |
| Listopad | 12 000 | 7 600 | – |
| Prosinec | 12 000 | 7 600 | – |
| Celkem | 24 000 | 128 004 | 75 996 |
6. Závěr
To byly dva příklady na postup při změně vstupní ceny z jiného důvodu než z důvodu technického zhodnocení. Jistě bychom našli i další možné varianty výpočtu mimořádných odpisů, ale není účelem tohoto příspěvku dělat
taxativní
výčet všech možných variant, pouze upozornit na více možností. Cílem článku bylo shrnout a připomenout problematiku mimořádných odpisů, které jsou opět aktuální, otázku technického zhodnocení při uplatnění mimořádných odpisů, přerušení odpisování a změnu vstupní ceny z jiného důvodu, než je technické zhodnocení. Článek také upozorňuje na příspěvky KV KDP k této problematice č. 284/16.09.09 a 289/09.12.09 a rozsudek NSS čj. NSS 5 Afs 137/2018-28.Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2021.